Άρθρα

Άρθρο του Γεωργίου Στ. Αληφαντή.
Ο κύριος Γεώργιος Αληφαντής είναι τέως Ορκωτός Ελεγκτής –Λογιστής,  διδάσκων στο Πανεπιστήμιο Πειραιώς και υπήρξε σύμβουλος στην εταιρεία δικηγόρων POTAMITISVEKRIS.
  

1. Έννοια λογιστικού λάθους.¹

Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα  ως λάθη (σφάλματα, σκόπιμα ή μη) νοούνται παραλήψεις ή άλλα σφάλματα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας που οφείλονται σε μη χρήση ή εσφαλμένη χρήση αξιόπιστων πληροφοριών οι οποίες:  
α) ήταν διαθέσιμες όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις για εκείνες τις περιόδους εγκρίθηκαν για έκδοση, και
β) εύλογα θα αναμενόταν ότι έχουν αποκτηθεί και ληφθεί υπόψη στην κατάρτιση και δημοσίευση αυτών των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
Στην έννοια του λάθους (σφάλματος) συμπεριλαμβάνεται και η εσφαλμένη χρήση ενός ισχύοντος λογιστικού κανόνα ή η παράλειψη χρήσης του.
Το παρόν άρθρο αναφέρεται σε λάθη (σφάλματα) προηγούμενων περιόδων (χρήσεων), δεδομένου ότι σφάλματα της τρέχουσας περιόδου εντοπιζόμενα μέχρι την ημερομηνία οριστικοποίησης των οικονομικών καταστάσεων  αναμένεται να διορθώνονται ως την ημερομηνία οριστικοποίησής τους.
 Η ύπαρξη λαθών στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν συνεπάγεται ότι, σε κάθε περίπτωση, τα λογιστικά αρχεία και οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τις προβλέψεις του νόμου και ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν παρουσιάζονται εύλογα από κάθε ουσιώδη άποψη. Όπως αναφέρεται και στην παράγραφο 1 του άρθρου 5 του νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους. Σε κάθε περίπτωση εξετάζεται εάν τα λάθη είναι διάχυτα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, η ενδεχόμενη σκοπιμότητα για την επίτευξη συγκεκριμένου αποτελέσματος, καθώς και οι ενδεχόμενες ελεγκτικές δυσχέρειες.


2. Η διόρθωση των λαθών βάσει του άρθρου 28 των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014) ή του ΔΛΠ 8.

Το άρθρο 28 του ν. 4308/2014 με τίτλο «Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων και διόρθωση λαθών» αναφέρει:
1. Οι μεταβολές των λογιστικών πολιτικών και οι διορθώσεις λαθών αναγνωρίζονται αναδρομικά με τη διόρθωση:
α) Των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για τη σωρευτική επίδραση της μεταβολής κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής και της τρέχουσας περιόδου, και
β) των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών μεγεθών της συγκριτικής περιόδου.
2. Οι μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων αναγνωρίζονται στην περίοδο στην οποία διαπιστώνεται ότι προκύπτουν και επηρεάζουν αυτή την περίοδο και μελλοντικές περιόδους, κατά περίπτωση. Οι αλλαγές αυτές δεν αναγνωρίζονται αναδρομικά.

3. Η διόρθωση των λαθών διενεργείται άμεσα κατά τον εντοπισμό τους.

Η αναγνώριση της επίπτωσης από μεταβολές λογιστικών πολιτικών και η διόρθωση λαθών προηγούμενων περιόδων διενεργούνται με την αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όλων των περιόδων που δημοσιοποιούνται μαζί με τις καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου².   

Συγκεκριμένα:

α) Διορθώνονται οι λογιστικές αξίες των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης σωρευτικά κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής περιόδου. Δηλαδή, τα εν λόγω στοιχεία θα εμφανιστούν στις καταστάσεις με τα ποσά που θα είχαν, εάν η νέα πολιτική είχε εφαρμοστεί εξ’ αρχής ή το λάθος δεν είχε συμβεί.
β) Διορθώνονται τα ποσά των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών της συγκριτικής περιόδου.
γ) Οίκοθεν νοείται ότι μετά τη διόρθωση των ποσών του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων της συγκριτικής περιόδου, τα ποσά της τρέχουσας περιόδου αντανακλούν, κατά περίπτωση, την αλλαγή της λογιστικής πολιτικής και τη διόρθωση του λάθους.

Για την διόρθωση των λαθών το Σ.ΛΟ.Τ με τις γνωματεύσεις³  2080/2021 και 2423/2021 γνωμάτευσε ότι με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4308/2014 όσο και τις διατάξεις του ΔΛΠ 8 που είναι ταυτόσημες, η διόρθωση του λάθους  γίνεται κατά το χρόνο που αυτό διαπιστώνεται και αποτυπώνεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του έτους αυτού .
Παρά το γεγονός ότι το λάθος που διαπιστώθηκε αφορά σε προηγούμενη ή προηγούμενες χρήσεις και οι σχετικές επιπτώσεις παρουσιάζονται αναδρομικά στις οικονομικές καταστάσεις, οι λογιστικές εγγραφές της διόρθωσης καταχωρίζονται πάντοτε στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία, την ημερομηνία που γίνεται η διόρθωση με επισήμανση ότι αφορούν διορθώσεις προηγουμένων χρήσεων. Συνεπώς, τα λογιστικά αρχεία της χρήσεως που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται.  Δηλαδή, εάν μέσα στην χρήση 2021 γίνει διόρθωση λάθους που αφορούσε το 2016, η λογιστική εγγραφή τακτοποίησης των επηρεαζόμενων λογαριασμών θα γίνει στα λογιστικά αρχεία του 2021, δηλαδή δεν θα γίνει καμία διόρθωση στα λογιστικά αρχεία τα χρήση 2016 που έχουν ήδη οριστικοποιηθεί. (Σ.ΛΟ.Τ. 2080/2021).

3. Η διόρθωση του λάθους βάσει οδηγιών της ΑΑΔΕ.

Τα ανωτέρω επανέλαβε και η εγκύκλιος της ΑΑΔΕ Ε.2228/2021 παρ. 8 η οποία αναφέρει, εκτός των άλλων, και τα εξής:
Για τη διόρθωση λάθους που έλαβε χώρα σε χρήση προγενέστερη της έναρξης της συγκριτικής περιόδου, απαιτείται διόρθωση σωρευτικά των υπολοίπων έναρξης και λήξης του ισολογισμού της συγκριτικής περιόδου. Συνεπώς τα λογιστικά αρχεία της χρήσης που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται.  Εξάλλου, τροποποίηση των λανθασμένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων των προηγούμενων χρήσεων οπότε έγινε το λάθος δεν προβλέπεται από το άρθρο 28 του ν. 4308/2014.

Παράδειγμα⁴ : Η ανώνυμη εταιρεία Α ιδρύθηκε την 1.1.2020 με κεφάλαιο ευρώ 25.000 το οποίο οι μέτοχοι κατέβαλαν μετρητοίς. Εν συνεχεία την 2.1.2020 αγόρασε ένα ηλεκτρονικό υπολογιστή αξίας ευρώ 10.000 και τον οποίο αποσβένει με συντελεστή 10% (αντί του ορθού 20%). Την 31.12.2020 δημοσίευσε τις παρακάτω οικονομικές καταστάσεις λαμβάνοντας υπόψη ότι κατά τη διάρκεια της χρήσεως 2020 οι πωλήσεις μετρητοίς αγαθών είναι ευρώ 100.000 και οι αγορές μετρητοίς αγαθών είναι ευρώ 97.000:

Ισολογισμός 31.12.2021 (δεύτερη εταιρική χρήση)
Ενεργητικό				Παθητικό
	Αξία κτήσ.	Αποσβέσεις	Αναπόσβεστη
Υπολογιστής	10.000	1.000)	9.000	Κεφάλαιο	25.000
				Κέρδος 2020	2.000
Διόρθωση αποσβέσεων 2020		-1.000	8.000	Διόρθωση αποσβέσεων 2020	-1.000
				Ορθό Κέρδος 2020	1.000
Αποσβέσεις 2021		-2.000	6.000	Κεφάλαια 1.1.2020 διορθωμένα	26.000
				Κέρδος 2021	5.000
Ταμείο			25.000	Κεφάλαια 31.12.2021	31.000
Σύνολο			31.000	Σύνολο	31.000

-------

¹. Λογιστική Οδηγία εφαρμογής των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων Ν. 4308/2014 σελ. 157

². Λογιστική Οδηγία εφαρμογής των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων Ν. 4308/2014 σελ. 158.

^3. Σ.ΛΟ.Τ 2080/2021.
 ΘΕΜΑ: Δυνατότητα αναδρομικής διόρθωσης των δεδομένων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ανώνυμης εταιρείας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) και το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (Δ.Λ.Π.) 8, χωρίς ταυτόχρονη διόρθωση των λογιστικών αρχείων.
Ερώτηση:
Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ανώνυμες εταιρείες) θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 21 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.
3. Εξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.4308/2014 ρυθμίζονται ζητήματα σχετικά με την ενημέρωση των λογιστικών αρχείων και την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
4. Επίσης, οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 28 του ίδιου ως άνω νόμου αλλά και το ΔΛΠ 8 ρυθμίζουν ζητήματα σχετικά τη διαχείριση των μεταβολών των λογιστικών πολιτικών αλλά και των διορθώσεων λαθών.
5. Ακόμη, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 19 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) ορίζεται ότι αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση.
6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, παρακαλούμε να μας γνωρίσετε εάν είναι δυνατή η αναδρομική διόρθωση των δεδομένων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ανώνυμης εταιρείας, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) και το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (Δ.Λ.Π.) 8, χωρίς ταυτόχρονη διόρθωση των λογιστικών αρχείων, καθώς και το χρονικό διάστημα (περίοδοι) στο οποίο οι σχετικές διορθώσεις μπορούν να αναχθούν.
Aπάντηση:
Με βάση τις διατάξεις άρθρου 28 του ν.4308/2014 όσο και τις διατάξεις του ΔΛΠ 8 που είναι ταυτόσημες, η διόρθωση ενός λάθους γίνεται κατά τον χρόνο που αυτό διαπιστώνεται.
Παρά το γεγονός ότι το λάθος που διαπιστώθηκε αφορά σε προηγούμενη ή προηγούμενες χρήσεις και οι σχετικές επιπτώσεις παρουσιάζονται αναδρομικά στις οικονομικές καταστάσεις, οι λογιστικές εγγραφές της διόρθωσης καταχωρίζονται πάντοτε στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία, την ημερομηνία που γίνεται η διόρθωση με επισήμανση ότι αφορούν διορθώσεις προηγουμένων χρήσεων. Συνεπώς, τα λογιστικά αρχεία της χρήσεως που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται.

Δηλαδή, εάν μέσα στην χρήση 2021 γίνει διόρθωση λάθους που αφορούσε το 2016, η λογιστική εγγραφή τακτοποίησης των επηρεαζόμενων λογαριασμών θα γίνει στα λογιστικά αρχεία του 2021, δηλαδή δεν θα γίνει καμία διόρθωση στα λογιστικά αρχεία του 2016 που έχουν ήδη οριστικοποιηθεί.
Το ΣΛΟΤ δεν μπορεί να πάρει θέση για την φορολογική αντιμετώπιση της διόρθωσης του λάθους.

Σ.ΛΟ.Τ. 2423/2021.
ΘΕΜΑ : Πρόσθετες διευκρινίσεις αναφορικά με τη δυνατότητα αναδρομικής διόρθωσης των δεδομένων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ανώνυμης εταιρείας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) και το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (Δ.Λ.Π.) 8, χωρίς ταυτόχρονη διόρθωση των λογιστικών αρχείων.
ΣΧΕΤ: α) Το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1051371 ΕΞ 2021/17.06.2021 έγγραφό σας
β) Το αρ. πρωτ.2080 ΕΞ/16.09.2021 έγγραφό μας
Ερώτηση:
Σε συνέχεια του α) αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1051371 ΕΞ 2021/17.06.2021 εγγράφου μας αναφορικά με το πιο πάνω
θέμα και της β) σχετικής απάντησής σας, παρακαλούμε να μας διευκρινίσετε τα ακόλουθα:
1. Με το αρ. πρωτ.2080 ΕΞ/16.09.2021 έγγραφό σας μας γνωρίσατε, μεταξύ άλλων, ότι με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.4308/2014 όσο και τις διατάξεις του ΔΛΠ 8 που είναι ταυτόσημες, η διόρθωση ενός λάθους γίνεται κατά τον χρόνο που αυτό διαπιστώνεται.
Παρά το γεγονός ότι το λάθος που διαπιστώθηκε αφορά σε προηγούμενη ή προηγούμενες χρήσεις και οι σχετικές επιπτώσεις παρουσιάζονται αναδρομικά στις οικονομικές καταστάσεις, οι λογιστικές εγγραφές της διόρθωσης καταχωρίζονται πάντοτε στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία, την ημερομηνία που γίνεται η διόρθωση με επισήμανση ότι αφορούν διορθώσεις προηγουμένων χρήσεων. Συνεπώς, τα λογιστικά αρχεία της χρήσεως που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται.
2. Κατόπιν των ανωτέρω, κατανόηση της υπηρεσίας μας είναι ότι για το λάθος που διαπιστώθηκε και αφορά σε προηγούμενη ή προηγούμενες χρήσεις τα λογιστικά αρχεία της χρήσεως που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται αλλά αυτό καταχωρίζεται στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία της χρήσεως που γίνεται η διόρθωση.
Ωστόσο, παρακαλούμε να μας διευκρινίσετε επιπροσθέτως εάν για το υπόψη λάθος θα πρέπει να τροποποιηθούν οι οικονομικές καταστάσεις του προηγούμενου ή των προηγούμενων ετών (προκειμένου οι σχετικές επιπτώσεις να παρουσιαστούν αναδρομικά στις οικονομικές καταστάσεις, όπως αναφέρεται στο πιο πάνω σχετικό έγγραφό σας), παρά το γεγονός ότι τα λογιστικά αρχεία της προηγούμενης ή των προηγούμενων χρήσεων δεν διορθώνονται.
Απάντηση:
Το λάθος διορθώνεται όπως αναφέρθηκε στην αρχική απάντησή μας στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του έτους στο οποίο αυτό διαπιστώνεται. Για να διορθωθεί το λάθος, εάν αυτό έλαβε χώρα σε χρήση προγενέστερη της έναρξης της συγκριτικής περιόδου, η εταιρεία θα πρέπει να διορθώσει σωρευτικά τα υπόλοιπα έναρξης και λήξης του ισολογισμού της συγκριτικής περιόδου.
Διευκρινίζεται ότι η τροποποίηση των λανθασμένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων των προηγουμένων χρήσεων, όπου έγινε το λάθος, δεν προβλέπεται από το άρθρο 28 του ν.4308/2014.

^4. «Λογιστικές Εργασίες Τέλους Χρήσεως  - Γ. Αληφαντή» Έκδοση 15 Διπλογραφία, Αθήνα 2020, σελ, 102.