Άρθρα
Διόρθωση λάθους βάσει του άρθρου 28 του ν. 4308/2014 και υποβολή τροποποιητικής δήλωσης φόρου εισοδήματος
Ο κύριος Γεώργιος Αληφαντής είναι τέως Ορκωτός Ελεγκτής –Λογιστής, διδάσκων στο Πανεπιστήμιο Πειραιώς και υπήρξε σύμβουλος στην εταιρεία δικηγόρων POTAMITISVEKRIS.
1. Έννοια λογιστικού λάθους.1
Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ως λάθη (σφάλματα, σκόπιμα ή μη) νοούνται παραλήψεις ή άλλα σφάλματα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας που οφείλονται σε μη χρήση ή εσφαλμένη χρήση αξιόπιστων πληροφοριών οι οποίες:
α) ήταν διαθέσιμες όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις για εκείνες τις περιόδους εγκρίθηκαν για έκδοση, και
β) εύλογα θα αναμενόταν ότι έχουν αποκτηθεί και ληφθεί υπόψη στην κατάρτιση και δημοσίευση αυτών των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
Στην έννοια του λάθους (σφάλματος) συμπεριλαμβάνεται και η εσφαλμένη χρήση ενός ισχύοντος λογιστικού κανόνα ή η παράλειψη χρήσης του.
Το παρόν άρθρο αναφέρεται σε λάθη (σφάλματα) προηγούμενων περιόδων (χρήσεων), δεδομένου ότι σφάλματα της τρέχουσας περιόδου εντοπιζόμενα μέχρι την ημερομηνία οριστικοποίησης των οικονομικών καταστάσεων αναμένεται να διορθώνονται ως την ημερομηνία οριστικοποίησής τους.
Η ύπαρξη λαθών στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν συνεπάγεται ότι, σε κάθε περίπτωση, τα λογιστικά αρχεία και οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τις προβλέψεις του νόμου και ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν παρουσιάζονται εύλογα από κάθε ουσιώδη άποψη. Όπως αναφέρεται και στην παράγραφο 1 του άρθρου 5 του νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους. Σε κάθε περίπτωση εξετάζεται εάν τα λάθη είναι διάχυτα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, η ενδεχόμενη σκοπιμότητα για την επίτευξη συγκεκριμένου αποτελέσματος, καθώς και οι ενδεχόμενες ελεγκτικές δυσχέρειες.
2. Η διόρθωση των λαθών βάσει του άρθρου 28 των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014) ή του ΔΛΠ 8.
Το άρθρο 28 του ν. 4308/2014 με τίτλο «Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων και διόρθωση λαθών» αναφέρει:
1. Οι μεταβολές των λογιστικών πολιτικών και οι διορθώσεις λαθών αναγνωρίζονται αναδρομικά με τη διόρθωση:
α) Των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για τη σωρευτική επίδραση της μεταβολής κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής και της τρέχουσας περιόδου, και
β) των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών μεγεθών της συγκριτικής περιόδου.
2. Οι μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων αναγνωρίζονται στην περίοδο στην οποία διαπιστώνεται ότι προκύπτουν και επηρεάζουν αυτή την περίοδο και μελλοντικές περιόδους, κατά περίπτωση. Οι αλλαγές αυτές δεν αναγνωρίζονται αναδρομικά.
3. Η διόρθωση των λαθών διενεργείται άμεσα κατά τον εντοπισμό τους.
Η αναγνώριση της επίπτωσης από μεταβολές λογιστικών πολιτικών και η διόρθωση λαθών προηγούμενων περιόδων διενεργούνται με την αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όλων των περιόδων που δημοσιοποιούνται μαζί με τις καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου2.
Συγκεκριμένα:
α) Διορθώνονται οι λογιστικές αξίες των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης σωρευτικά κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής περιόδου. Δηλαδή, τα εν λόγω στοιχεία θα εμφανιστούν στις καταστάσεις με τα ποσά που θα είχαν, εάν η νέα πολιτική είχε εφαρμοστεί εξ’ αρχής ή το λάθος δεν είχε συμβεί.β) Διορθώνονται τα ποσά των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών της συγκριτικής περιόδου.
γ) Οίκοθεν νοείται ότι μετά τη διόρθωση των ποσών του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων της συγκριτικής περιόδου, τα ποσά της τρέχουσας περιόδου αντανακλούν, κατά περίπτωση, την αλλαγή της λογιστικής πολιτικής και τη διόρθωση του λάθους.
Για την διόρθωση των λαθών το Σ.ΛΟ.Τ με τις γνωματεύσεις3 2080/2021 και 2423/2021 γνωμάτευσε ότι με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4308/2014 όσο και τις διατάξεις του ΔΛΠ 8 που είναι ταυτόσημες, η διόρθωση του λάθους γίνεται κατά το χρόνο που αυτό διαπιστώνεται και αποτυπώνεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του έτους αυτού .
Παρά το γεγονός ότι το λάθος που διαπιστώθηκε αφορά σε προηγούμενη ή προηγούμενες χρήσεις και οι σχετικές επιπτώσεις παρουσιάζονται αναδρομικά στις οικονομικές καταστάσεις, οι λογιστικές εγγραφές της διόρθωσης καταχωρίζονται πάντοτε στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία, την ημερομηνία που γίνεται η διόρθωση με επισήμανση ότι αφορούν διορθώσεις προηγουμένων χρήσεων. Συνεπώς, τα λογιστικά αρχεία της χρήσεως που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται. Δηλαδή, εάν μέσα στην χρήση 2021 γίνει διόρθωση λάθους που αφορούσε το 2016, η λογιστική εγγραφή τακτοποίησης των επηρεαζόμενων λογαριασμών θα γίνει στα λογιστικά αρχεία του 2021, δηλαδή δεν θα γίνει καμία διόρθωση στα λογιστικά αρχεία τα χρήση 2016 που έχουν ήδη οριστικοποιηθεί. (Σ.ΛΟ.Τ. 2080/2021).
3. Η διόρθωση του λάθους βάσει οδηγιών της ΑΑΔΕ.
Τα ανωτέρω επανέλαβε και η εγκύκλιος της ΑΑΔΕ Ε.2228/2021 παρ. 8 η οποία αναφέρει, εκτός των άλλων, και τα εξής:
Για τη διόρθωση λάθους που έλαβε χώρα σε χρήση προγενέστερη της έναρξης της συγκριτικής περιόδου, απαιτείται διόρθωση σωρευτικά των υπολοίπων έναρξης και λήξης του ισολογισμού της συγκριτικής περιόδου. Συνεπώς τα λογιστικά αρχεία της χρήσης που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται. Εξάλλου, τροποποίηση των λανθασμένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων των προηγούμενων χρήσεων οπότε έγινε το λάθος δεν προβλέπεται από το άρθρο 28 του ν. 4308/2014.
Παράδειγμα4 : Η ανώνυμη εταιρεία Α ιδρύθηκε την 1.1.2020 με κεφάλαιο ευρώ 25.000 το οποίο οι μέτοχοι κατέβαλαν μετρητοίς. Εν συνεχεία την 2.1.2020 αγόρασε ένα ηλεκτρονικό υπολογιστή αξίας ευρώ 10.000 και τον οποίο αποσβένει με συντελεστή 10% (αντί του ορθού 20%). Την 31.12.2020 δημοσίευσε τις παρακάτω οικονομικές καταστάσεις λαμβάνοντας υπόψη ότι κατά τη διάρκεια της χρήσεως 2020 οι πωλήσεις μετρητοίς αγαθών είναι ευρώ 100.000 και οι αγορές μετρητοίς αγαθών είναι ευρώ 97.000:
| Ισολογισμός 31.12.2020 (πρώτη εταιρική χρήση) | |||||
| Ενεργητικό | Παθητικό | ||||
| Αξία κτήσεως | Αποσβέσεις | Αναπόσβεστη αξία | |||
| Υπολογιστής | 10.000 | 1.000 | 9.000 | Κεφάλαιο | 25.000 |
| Ταμείο | 18.000 | Κέρδος 2020 | 2.000 | ||
| Σύνολο | 27.000 | Σύνολο | 27.000 | ||
| Ταμειακές; Ροές 2020 ( άμεση μέθοδος) | |
| Λειτουργική δραστηριότητα | |
| Εισπράξεις από πελάτες | 100.000 |
| Πληρωμές σε προμηθευτές | -97.000 |
| Ταμειακές ροές λειτουργικής | 3.000 |
| Επενδυτική δραστηριότητα | |
| Αγορά υπολογιστή. | -10.000 |
| Ταμειακές ροές επενδυτικής | -10.000 |
| Χρηματοοικονομική δραστηριότητα | |
| Καταβολή κεφαλαίου | 25.000 |
| Ταμειακές ροές χρηματοοικονομικής | 25.000 |
| Διαθέσιμα 31.12.2020 | 18.000 |
| Κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως 2020 | |
| Διάφορα έσοδα χρήσεως 2020 | 100.000 |
| Διάφορα έξοδα χρήσεως 2020 | -97.000 |
| Αποσβέσεις Η/Υ | -1.000 |
| Κέρδος χρήσεως 2020 | 2.000 |
Την 31.12.2021 διαπίστωσε ότι ο εφαρμοζόμενος από
1.1.2020 άνω συντελεστής απόσβεσης του Η/Υ είναι λάθος και ο ορθός συντελεστής είναι 20% οπότε στη
χρήση 2021 όπου διαπίστωσε ότι ο άνω συντελεστής απόσβεσης είναι λάθος
καταχώρησε:
α) τις ορθές αποσβέσεις του Η/Υ
β) αντιλόγησε τις λανθασμένες αποσβέσεις του Η/Υ διορθώνοντας συγχρόνως τα αποτελέσματα της προηγούμενης (συγκριτικής) χρήσεως 2020 και ακολούθως συνέταξε τις οικονομικές καταστάσεις της τρέχουσας
χρήσεως 2021 λαμβάνοντας υπόψη ότι κατά
τη διάρκεια της χρήσεως 2021 οι πωλήσεις μετρητοίς αγαθών είναι ευρώ 144.000
και οι αγορές μετρητοίς αγαθών είναι ευρώ 133.000:
| Ισολογισμός 31.12.2021 (δεύτερη εταιρική χρήση) | |||||
| Ενεργητικό | Παθητικό | ||||
| Αξία κτήσ. | Αποσβέσεις | Αναπόσβεστη | |||
| Υπολογιστής | 10.000 | 1.000) | 9.000 | Κεφάλαιο | 25.000 |
| Κέρδος 2020 | 2.000 | ||||
| Διόρθωση αποσβέσεων 2020 | -1.000 | 8.000 | Διόρθωση αποσβέσεων 2020 | -1.000 | |
| Ορθό Κέρδος 2020 | 1.000 | ||||
| Αποσβέσεις 2021 | -2.000 | 6.000 | Κεφάλαια 1.1.2020 διορθωμένα | 26.000 | |
| Κέρδος 2021 | 5.000 | ||||
| Ταμείο | 25.000 | Κεφάλαια 31.12.2021 | 31.000 | ||
| Σύνολο | 31.000 | Σύνολο | 31.000 | ||
| Κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως 2021 | |
| Διάφορα έσοδα χρήσεως 2021 | 140.000 |
| Διάφορα έξοδα χρήσεως 2021 | -133.000 |
| Αποσβέσεις Η/Υ 2021 | -2.000 |
| Κέρδος χρήσεως 2021 | 5.000 |
| Ταμειακές; Ροές 2021 (άμεση μέθοδος) | |
| Λειτουργική δραστηριότητα | |
| Εισπράξεις από πελάτες 2021 | 140.000 |
| Πληρωμές σε προμηθευτές 2021 | -133.000 |
| Ταμειακές ροές λειτουργικής | 7.000 |
| Μεταβολή διαθεσίμων 2021 | 7.000 |
| Διαθέσιμα 31.12.2020 | 18.000 |
| Διαθέσιμα 31.12.2020 | 25.000 |
4. Υποβολή εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος λόγω διόρθωσης λάθους.
Στην ΑΑΔΕ είχαν υποβληθεί ερωτήματα σχετικά με τη δυνατότητα υποβολής τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και την επιστροφή εξ αυτής πιστωτικού υπολοίπου, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, όταν, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 του ν. 4308/2014 ή του ΔΛΠ 8, κατά περίπτωση, ένα λάθος διορθώνεται μόνο στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και τα τηρούμενα λογιστικά αρχεία του έτους που διαπιστώνεται και όχι σε αυτά που αφορά, με αποτέλεσμα να υπάρχει ασυνέπεια των φορολογικών και των λογιστικών δεδομένων στα προηγούμενα φορολογικά έτη / χρήσεις που το λάθος αφορά. (ΑΑΔΕ Ε.2228/2021)
Η ΑΑΔΕ με την εγκύκλιο Ε.2228/2021 παρ. 9 και 10 απάντησε ως εξής:
Κατόπιν των ανωτέρω, με την παρούσα διευκρινίζεται ότι είναι επιτρεπτή η συνεπεία διόρθωσης λάθους κατά τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4308/2014 ή του ΔΛΠ 8, κατά περίπτωση, υποβολή εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 19 του ΚΦΔ, στο φορολογικό έτος που αυτό αφορά, με την επιβολή των προβλεπόμενων κυρώσεων, με σκοπό την ορθή απεικόνιση των φορολογικών δεδομένων του έτους αυτού. Η απόκλιση μεταξύ των δεδομένων της φορολογικής δήλωσης και των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και λογιστικών αρχείων του έτους που το λάθος αφορά, αποκαθίσταται στο φορολογικό έτος που το λάθος διαπιστώνεται, αφενός με την αποτύπωσή του στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του έτους αυτού και αφετέρου, με την αποτύπωση των επιπτώσεων του λάθους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής περιόδου. Τούτο διότι, αν και με βάση τις λογιστικές αρχές και διατάξεις η διόρθωση ενός λάθους πραγματοποιείται στο χρόνο που διαπιστώνεται χωρίς διόρθωση των λογιστικών αρχείων και τροποποίηση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της χρήσης που το λάθος αφορά, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 8 του ΚΦΕ καθιερώνεται ως βασική φορολογική αρχή το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ως προς το χρόνο απόκτησης του εισοδήματος και η αυτοτέλεια των χρήσεων. Εξάλλου, η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 19 του ΚΦΔ δεν συναρτάται από τις εντός του χρόνου των προθεσμιών των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 6 του ν. 4308/2014 παρεμβάσεις στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και τα λογιστικά αρχεία, και περαιτέρω καμία διάταξη δεν περιορίζει το δικαίωμα της υποβολής τροποποιητικής δήλωσης κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 του ΚΦΔ στις προθεσμίες που ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 4308/2014.
Για την εφαρμογή των αναφερομένων ανωτέρω, τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που υποβάλλουν τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος συνεπεία διόρθωσης λάθους, κατά τα ανωτέρω, για τη δικαιολόγηση της απόκλισης μεταξύ των δεδομένων της τροποποιητικής δήλωσης και των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, αναφέρουν στις «Σημειώσεις του Φορολογούμενου» της «Κατάστασης Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα» (έντυπο Ε3) τον λόγο στον οποίο οφείλεται η απόκλιση, καθώς και τον χρόνο που έγινε η διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και περαιτέρω, φυλάσσουν στο αρχείο τους τα στοιχεία που τεκμηριώνουν τη διόρθωση του λάθους.
Επισημαίνεται, τέλος, ότι τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από την κατά τα ανωτέρω υποβαλλόμενη τροποποιητική δήλωση επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 42 και 53 του ΚΦΔ.
Ανακεφαλαίωση:
Παρατηρούμε ότι στην άνω περίπτωση, αρχικά η ανώνυμη εταιρεία Α την πρώτη χρήση 2020 λειτουργίας της, είχε υπολογίσεις από λάθος αποσβέσεις Η/Υ μεγαλύτερες από τις προβλεπόμενες από τη φορολογική νομοθεσία, και, ως εκ τούτου, προσδιόρισε λογιστικό αποτέλεσμα χρήσεως 2020 κέρδος ευρώ 2.000 το οποίο δήλωσε στην αρμόδια ΔΥΟ και κατέβαλε, λόγω του άνω λάθος, αναλογούντα φόρο εισοδήματος μεγαλύτερο του πράγματι οφειλομένου. Στο τέλος της επόμενης χρήσεως 2021 διαπίστωσε το λάθος στον υπολογισμό των αποσβέσεων του Η/Υ και με λογιστικές διορθωτικές εγγραφές τις οποίες καταχώρησε στα λογιστικά βιβλία του έτους 2021 διόρθωσε το άνω λάθος. Μετά τις άνω διορθωτικές εγγραφές το ορθό αποτέλεσμα χρήσεως 2020 προσδιορίσθηκε κέρδος ευρώ 1.000. Όπως διευκρινίσθηκε με την ΑΑΔΕ Ε.2228/2021 (παρ. 9) είναι επιτρεπτή η συνεπεία διόρθωση λάθους υποβολή εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης φόρου εισοδήματος του φορολογικού έτους που αφορά (2020) με την επιβολή των προβλεπόμενων κυρώσεων με σκοπό την ορθή απεικόνιση των φορολογικών δεδομένων του έτους αυτού . Η εταιρεία Α αναμένει τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο λόγω της άνω τροποποιητικής δήλωσης να της επιστραφεί.
-------
1. Λογιστική Οδηγία εφαρμογής των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων Ν. 4308/2014 σελ. 157
2. Λογιστική Οδηγία εφαρμογής των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων Ν. 4308/2014 σελ. 158.
3. Σ.ΛΟ.Τ 2080/2021.
ΘΕΜΑ: Δυνατότητα αναδρομικής διόρθωσης των δεδομένων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ανώνυμης εταιρείας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) και το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (Δ.Λ.Π.) 8, χωρίς ταυτόχρονη διόρθωση των λογιστικών αρχείων.
Ερώτηση:
Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ανώνυμες εταιρείες) θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 21 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.
3. Εξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.4308/2014 ρυθμίζονται ζητήματα σχετικά με την ενημέρωση των λογιστικών αρχείων και την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
4. Επίσης, οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 28 του ίδιου ως άνω νόμου αλλά και το ΔΛΠ 8 ρυθμίζουν ζητήματα σχετικά τη διαχείριση των μεταβολών των λογιστικών πολιτικών αλλά και των διορθώσεων λαθών.
5. Ακόμη, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 19 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) ορίζεται ότι αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση.
6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, παρακαλούμε να μας γνωρίσετε εάν είναι δυνατή η αναδρομική διόρθωση των δεδομένων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ανώνυμης εταιρείας, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) και το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (Δ.Λ.Π.) 8, χωρίς ταυτόχρονη διόρθωση των λογιστικών αρχείων, καθώς και το χρονικό διάστημα (περίοδοι) στο οποίο οι σχετικές διορθώσεις μπορούν να αναχθούν.
Aπάντηση:
Με βάση τις διατάξεις άρθρου 28 του ν.4308/2014 όσο και τις διατάξεις του ΔΛΠ 8 που είναι ταυτόσημες, η διόρθωση ενός λάθους γίνεται κατά τον χρόνο που αυτό διαπιστώνεται.
Παρά το γεγονός ότι το λάθος που διαπιστώθηκε αφορά σε προηγούμενη ή προηγούμενες χρήσεις και οι σχετικές επιπτώσεις παρουσιάζονται αναδρομικά στις οικονομικές καταστάσεις, οι λογιστικές εγγραφές της διόρθωσης καταχωρίζονται πάντοτε στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία, την ημερομηνία που γίνεται η διόρθωση με επισήμανση ότι αφορούν διορθώσεις προηγουμένων χρήσεων. Συνεπώς, τα λογιστικά αρχεία της χρήσεως που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται.
Δηλαδή, εάν μέσα στην χρήση 2021 γίνει διόρθωση λάθους που αφορούσε το 2016, η λογιστική εγγραφή τακτοποίησης των επηρεαζόμενων λογαριασμών θα γίνει στα λογιστικά αρχεία του 2021, δηλαδή δεν θα γίνει καμία διόρθωση στα λογιστικά αρχεία του 2016 που έχουν ήδη οριστικοποιηθεί.
Το ΣΛΟΤ δεν μπορεί να πάρει θέση για την φορολογική αντιμετώπιση της διόρθωσης του λάθους.
Σ.ΛΟ.Τ. 2423/2021.
ΘΕΜΑ : Πρόσθετες διευκρινίσεις αναφορικά με τη δυνατότητα αναδρομικής διόρθωσης των δεδομένων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ανώνυμης εταιρείας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) και το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (Δ.Λ.Π.) 8, χωρίς ταυτόχρονη διόρθωση των λογιστικών αρχείων.
ΣΧΕΤ: α) Το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1051371 ΕΞ 2021/17.06.2021 έγγραφό σας
β) Το αρ. πρωτ.2080 ΕΞ/16.09.2021 έγγραφό μας
Ερώτηση:
Σε συνέχεια του α) αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1051371 ΕΞ 2021/17.06.2021 εγγράφου μας αναφορικά με το πιο πάνω
θέμα και της β) σχετικής απάντησής σας, παρακαλούμε να μας διευκρινίσετε τα ακόλουθα:
1. Με το αρ. πρωτ.2080 ΕΞ/16.09.2021 έγγραφό σας μας γνωρίσατε, μεταξύ άλλων, ότι με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.4308/2014 όσο και τις διατάξεις του ΔΛΠ 8 που είναι ταυτόσημες, η διόρθωση ενός λάθους γίνεται κατά τον χρόνο που αυτό διαπιστώνεται.
Παρά το γεγονός ότι το λάθος που διαπιστώθηκε αφορά σε προηγούμενη ή προηγούμενες χρήσεις και οι σχετικές επιπτώσεις παρουσιάζονται αναδρομικά στις οικονομικές καταστάσεις, οι λογιστικές εγγραφές της διόρθωσης καταχωρίζονται πάντοτε στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία, την ημερομηνία που γίνεται η διόρθωση με επισήμανση ότι αφορούν διορθώσεις προηγουμένων χρήσεων. Συνεπώς, τα λογιστικά αρχεία της χρήσεως που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται.
2. Κατόπιν των ανωτέρω, κατανόηση της υπηρεσίας μας είναι ότι για το λάθος που διαπιστώθηκε και αφορά σε προηγούμενη ή προηγούμενες χρήσεις τα λογιστικά αρχεία της χρήσεως που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται αλλά αυτό καταχωρίζεται στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία της χρήσεως που γίνεται η διόρθωση.
Ωστόσο, παρακαλούμε να μας διευκρινίσετε επιπροσθέτως εάν για το υπόψη λάθος θα πρέπει να τροποποιηθούν οι οικονομικές καταστάσεις του προηγούμενου ή των προηγούμενων ετών (προκειμένου οι σχετικές επιπτώσεις να παρουσιαστούν αναδρομικά στις οικονομικές καταστάσεις, όπως αναφέρεται στο πιο πάνω σχετικό έγγραφό σας), παρά το γεγονός ότι τα λογιστικά αρχεία της προηγούμενης ή των προηγούμενων χρήσεων δεν διορθώνονται.
Απάντηση:
Το λάθος διορθώνεται όπως αναφέρθηκε στην αρχική απάντησή μας στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του έτους στο οποίο αυτό διαπιστώνεται. Για να διορθωθεί το λάθος, εάν αυτό έλαβε χώρα σε χρήση προγενέστερη της έναρξης της συγκριτικής περιόδου, η εταιρεία θα πρέπει να διορθώσει σωρευτικά τα υπόλοιπα έναρξης και λήξης του ισολογισμού της συγκριτικής περιόδου.
Διευκρινίζεται ότι η τροποποίηση των λανθασμένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων των προηγουμένων χρήσεων, όπου έγινε το λάθος, δεν προβλέπεται από το άρθρο 28 του ν.4308/2014.
4. «Λογιστικές Εργασίες Τέλους Χρήσεως - Γ. Αληφαντή» Έκδοση 15 Διπλογραφία, Αθήνα 2020, σελ, 102.