ΔΕΔ 4129/2025

Θεσσαλονίκη 19/12/2025

Αριθμός απόφασης: 4129

Τμήμα: Α8

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:

α. του άρθρου 72 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.5104/2024 ΦΕΚ Α’ 58/19.04.2024), εφεξής ΚΦΔ,

β. του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ (ΦΕΚ B’ 4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ)», όπως αναριθμήθηκε, τροποποιήθηκε και ισχύει,

γ. της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ (ΦΕΚ Β’ 1440/27.04.2017),

δ. της με αριθμό Α.1165/22.11.2022 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) με θέμα «Υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4987/2022), αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από το δικτυακό τόπο της ΑΑΔΕ» (ΦΕΚ Β’ 6009).

2. Την ΠΟΛ.1069/04.03.2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ’ αριθμ. ΔΕΔ 1126366ΕΞ2016/30.08.2016 (Β’ 2759) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».

4. Την από 24/07/2025 και με αριθμό πρωτοκόλλου .............. ενδικοφανή προσφυγή του ................... ....................... .... ................. με ΑΦΜ: ..................., κατά των κατωτέρω πράξεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΥΠΟΛΗΣ:

α) της υπ’ αριθ. ......4/.....06.2025 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2020,

β) της υπ’ αριθ. ......5/.....06.2025 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2021,

γ) της υπ’ αριθ. ......3/.....06.2025 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο 01/01/2020 – 31/12/2020,

δ) της υπ’ αριθ. ......2/.....06.2025 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο 01/01/2021 – 31/12/2021, και τα προσκομιζόμενα με αυτή σχετικά έγγραφα.

5. Τις υπ’ αριθ. ......4/.....06.2025 και ......5/.....06.2025 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021 αντίστοιχα, και τις υπ’ αριθ. ......3/.....06.2025 και ......2/.....06.2025 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ για τις φορολογικές περιόδους 01/01/2020 – 31/12/2020 και 01/01/2021 – 31/12/2021 αντίστοιχα, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΥΠΟΛΗΣ, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΥΠΟΛΗΣ.

7. Τα υπ’ αριθ. πρωτ. ............../24.07.2025 και ............../02.12.2025 συμπληρωματικά υπομνήματα του προσφεύγοντος.

8. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α8 – Επανεξέτασης, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 24/07/2025 και με αριθμό πρωτοκόλλου .............. ενδικοφανούς προσφυγής του ................... ....................... .... ................. με ΑΦΜ: ..................., η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, καθώς και των υπ’ αριθ. πρωτ. ............../24.07.2025 και ............../02.12.2025 συμπληρωματικών υπομνημάτων του, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ’ αριθ. ......4/.....06.2025 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΥΠΟΛΗΣ επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, ασκούντα ατομική επιχείρηση (λιανικό εμπόριο καινούργιων ανταλλακτικών και εξαρτημάτων αυτοκινήτων), για το φορολογικό έτος 2020, κύριος φόρος ποσού 15.055,40€ και πρόστιμο ανακρίβειας άρθρου 58 Ν.4987/2022 ποσού 7.527,70€, ήτοι συνολικό ποσό φόρου 22.583,10€. Η διαφορά φόρου οφείλεται α) στον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων του από την επιχειρηματική του δραστηριότητα στο ποσό των 283.505,32€ έναντι δηλωθέντων ποσού 242.555,48€, κατόπιν εφαρμογής έμμεσων τεχνικών ελέγχου και συγκεκριμένα της αρχής των αναλογιών, ήτοι προσαυξημένα κατά 40.949,84€ και β) στην προσθήκη ποσού 2.945,66€ δαπανών, ως λογιστικών διαφορών, με το αιτιολογικό ότι δεν πληρούνται οι προβλεπόμενες από τα άρθρα 22 – 23 του ν.4172/2013 προϋποθέσεις έκπτωσης.

Με την υπ’ αριθ. ......5/.....06.2025 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΥΠΟΛΗΣ επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, για το φορολογικό έτος 2021, κύριος φόρος ποσού 15.278,16€ και πρόστιμο ανακρίβειας άρθρου 58 Ν.4987/2022 ποσού 7.639,08€, ήτοι συνολικό ποσό φόρου 22.917,24€. Η διαφορά φόρου οφείλεται α) στον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων του από την επιχειρηματική του δραστηριότητα στο ποσό των 274.143,11€ έναντι δηλωθέντων ποσού 235.867,12€, κατόπιν εφαρμογής έμμεσων τεχνικών ελέγχου και συγκεκριμένα της αρχής των αναλογιών, ήτοι προσαυξημένα κατά 38.275,99€ και β) στην προσθήκη ποσού 502,36€ δαπανών, ως λογιστικών διαφορών, με το αιτιολογικό ότι δεν πληρούνται οι προβλεπόμενες από τα άρθρα 22 – 23 του ν.4172/2013 προϋποθέσεις έκπτωσης.

Με την υπ’ αριθ. ......3/.....06.2025 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΥΠΟΛΗΣ, εξαλείφθηκε το πιστωτικό υπόλοιπο προς έκπτωση σε επόμενη φορολογική περίοδο ύψους 1.887,74€ και επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, για τη φορολογική περίοδο 01/01/2020 – 31/12/2020, κύριος φόρος ποσού 9.573,90€ πλέον προστίμου άρθρου 58Α Ν.4987/2022 ποσού 4.786,95€, ήτοι συνολικό ποσό φόρου 14.360,85€, λόγω α) επαναπροσδιορισμού των φορολογητέων εκροών στο ποσό των 249.204,75€ έναντι δηλωθέντων 204.230,29€ και του φόρου αυτών, αντίστοιχα, στο ποσό των 59.805,74€ έναντι δηλωθέντων 49.011,87€, ήτοι διαφορά φόρου εκροών 10.793,87€, κατόπιν εφαρμογής έμμεσης τεχνικής ελέγχου και συγκεκριμένα της μεθόδου της αρχής των αναλογιών, και β) μη αναγνώρισης προς έκπτωση του ΦΠΑ ποσού 667,77€, δαπανών αξίας 2.779,31€.

Με την υπ’ αριθ. ......2/.....06.2025 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΥΠΟΛΗΣ, εξαλείφθηκε το πιστωτικό υπόλοιπο προς έκπτωση σε επόμενη φορολογική περίοδο ύψους 9.903,23€ και επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, για τη φορολογική περίοδο 01/01/2021 – 31/12/2021, κύριος φόρος ποσού 14.365,59€ πλέον προστίμου άρθρου 58Α Ν.4987/2022 ποσού 7.182,79€, ήτοι συνολικό ποσό φόρου 21.548,38€, λόγω α) μη αναγνώρισης πιστωτικού υπολοίπου προηγούμενης φορολογικής περιόδου προς έκπτωση ύψους 1.887,74€, και β) επαναπροσδιορισμού των φορολογητέων εκροών στο ποσό των 274.143,11€ έναντι δηλωθέντων 180.888,61€ και του φόρου αυτών, αντίστοιχα, στο ποσό των 65.783,50€ έναντι δηλωθέντων 43.402,42€, ήτοι διαφορά φόρου εκροών 22.381,08€, κατόπιν εφαρμογής έμμεσης τεχνικής ελέγχου και συγκεκριμένα της μεθόδου της αρχής των αναλογιών.

Οι ανωτέρω πράξεις εδράζονται επί των από 25/06/2025 εκθέσεων φορολογίας εισοδήματος (ν.4172/2013) και Φ.Π.Α. (ν.2859/2000) της Δ.Ο.Υ. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΥΠΟΛΗΣ, κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε σε εκτέλεση της υπ’ αριθ. ……./2024 εντολής του Προϊσταμένου της.

Η ανωτέρω φορολογική αρχή, συγκεκριμένα διενήργησε μερικό έλεγχο στον προσφεύγοντα για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021, σύμφωνα με τις διατάξεις των νόμων 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) και 2859/2000 (Φ.Π.Α.), εφαρμόζοντας τις ελεγκτικές επαληθεύσεις της υπ’ αριθ. Α.1293/2019 (ΦΕΚ Β’ 3085/31.07.2019) Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.. Για αμφότερα τα φορολογικά έτη 2020 και 2021, κρίθηκε ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 28 του ν.4172/2013, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, βάσει των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης του άρθρου 32 του ΚΦΔ, διότι το δηλούμενο εισόδημα του προσφεύγοντος δεν επαρκούσε για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης. Σύμφωνα με τα οικονομικά δεδομένα του προσφεύγοντος, επιλέχθηκε η αρχή των αναλογιών (mark up method), ως η καταλληλότερη μεταξύ των πέντε έμμεσων τεχνικών ελέγχου που προβλέπονται από τις διατάξεις του ως άνω άρθρου.

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά να γίνει αυτή δεκτή και να ακυρωθούν ή άλλως να τροποποιηθούν οι προαναφερθείσες πράξεις, προβάλλοντας τους ακόλουθους ισχυρισμούς:

1. Παράνομη η εφαρμογή της έμμεσης τεχνικής λόγω έλλειψης των νόμιμων προϋποθέσεων.

Παράβαση κατ’ ουσίαν της διάταξης του άρθρου 28 Ν.4172/2013 και έλλειψη ειδικής, σαφούς και επαρκούς αιτιολογίας. Αντισυνταγματικότητα της παρ. 2 του εν λόγω άρθρου.

2. Παράνομη η εφαρμογή της έμμεσης τεχνικής λόγω κακής άσκησης της διακριτικής ευχέρειας της Διοίκησης, καθώς δεν αιτιολογήθηκε γιατί δεν ήταν δυνατός ο λογιστικός προσδιορισμός των εισοδημάτων και των φορολογητέων εκροών. Παράβαση κατ’ ουσίαν της διάταξης του άρθρου 28 Ν.4172/2013 και έλλειψη ειδικής, σαφούς και επαρκούς αιτιολογίας.

3. Εσφαλμένη και αόριστη η εφαρμογή της έμμεσης τεχνικής της αρχής των αναλογιών κατά παράβαση των σχετικών οδηγιών της Διοίκησης και των αποφάσεων της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Επικουρικώς, τα αποτελέσματα του ελέγχου πρέπει να αναμορφωθούν με την εφαρμογή συντελεστή μικτού κέρδους 1,10.

5. Παράνομος ο καταλογισμός ΦΠΑ δυνάμει του προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων στο φόρο εισοδήματος με έμμεση τεχνική.

Επειδή, με το άρθρο 76 του ΚΦΔ ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξης και τον προσδιορισμό φόρου».

Επειδή, με το άρθρο 27 του ανωτέρω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία) και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα… 8. Μετά το πέρας του φορολογικού ελέγχου συντάσσεται έκθεση ελέγχου. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει τις διαπιστώσεις του ελέγχου και συνοδεύεται από πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον απαιτείται. Η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου είναι πλήρως αιτιολογημένη και περιέχει, εκτός από τον προσδιοριζόμενο φόρο, τα πρόστιμα που αντιστοιχούν σε παραβάσεις που έχουν διαπιστωθεί…».

Επειδή, με το άρθρο 33 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «…Η έκθεση ελέγχου συντάσσεται με βάση το σημείωμα διαπιστώσεων και τις απόψεις του φορολογούμενου και περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις, τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου…».

Επειδή, με το άρθρο 36 παρ. 6 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί, μετά από έλεγχο, σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή ενδιάμεσου προσδιορισμού φόρου, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου ήταν ανακριβής ή εσφαλμένος (διορθωτικός προσδιορισμός φόρου)…».

Επειδή, με το άρθρο 84 παρ. 4 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «Πράξεις που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση των ν.4174/2013 (Α’ 170) και 4987/2022 (Α’ 206) εξακολουθούν να ισχύουν».

Επειδή, με την Α.1293/2019 (ΦΕΚ Β’ 3085/31.07.2019) Απόφαση του Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. καθορίστηκε το πρόγραμμα ελέγχου προσώπων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Μεταξύ άλλων, στο άρθρο 11 επισημαίνεται ότι ελέγχεται η πλήρωση των προϋποθέσεων που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.4172/2013 και σε περίπτωση που συντρέχουν οι ως άνω προϋποθέσεις, το εισόδημα δύναται να προσδιοριστεί με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με τις προβλεπόμενες, στο άρθρο 27 του Ν.4987/2022, έμμεσες μεθόδους ελέγχου.

Επειδή, με το άρθρο 28 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι: «1. Το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση. 2. Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα».

Επειδή, με την Ε.2015/2020 εγκύκλιο παρασχέθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή του άρθρου 28 ν.4172/2013 και αναφέρονται τα ακόλουθα: «1. Με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν.4172/2013, καθορίζεται έμμεσος τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων στις περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο αυτό.

Ο τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, σύμφωνα με το άρθρο 28 του ν.4172/2013, συνίσταται στη χρήση κάθε διαθέσιμου στοιχείου καθώς και στην εφαρμογή των προβλεπόμενων στο άρθρο 27 του ν.4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης. Σημειώνεται ότι όταν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 28 ν.4172/2013, το εισόδημα των φυσικών προσώπων καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων προσδιορίζεται κατ' εφαρμογή των λοιπών διατάξεων του ν.4172/2013… 4. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 28 του Ν.4172/2013 , το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση… Η προϋπόθεση της περ. γ’ της παρ. 1 του άρθρου 28 του Ν.4172/2013 αναφέρεται στις περιπτώσεις όπου κατόπιν επίδοσης πρόσκλησης στον φορολογούμενο, δεν προσκομίζονται τα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία). Η πλήρωση της προϋπόθεσης αυτής θα επαναπροσδιοριστεί μετά την εφαρμογή των ηλεκτρονικών βιβλίων… 5. Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 28 του ν.4172/2013, το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα. Διευκρινίζεται ότι ο προσδιορισμός του εισοδήματος των φυσικών προσώπων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα δύναται να γίνει με τη χρήση οποιασδήποτε από τις έμμεσες τεχνικές που προβλέπονται στο άρθρο 27 του ν.4174/2013, υπό την πλήρωση των προϋποθέσεων είτε της παρ. 1, είτε της παρ. 2 του άρθρου 28 του ν.4172/2013. Υπενθυμίζεται ότι για φορολογικά έτη που ξεκινούν από την 01.01.2014, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 και του άρθρου 39 του ν.4174/2013, κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις… 6. Περαιτέρω, επισημαίνονται τα εξής: Α. Οι διατάξεις του άρθρου 28 του ν.4172/2013 εφαρμόζονται για τον προσδιορισμό του εισοδήματος για έτη που ξεκινούν από την 01.01.2014 και εντεύθεν. Β. Η εφαρμογή κάθε διαθέσιμου στοιχείου ή των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης εφαρμόζεται σε οποιοδήποτε στάδιο του ελέγχου διαπιστωθεί η πλήρωση των προϋποθέσεων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 28 του ν.4172/2013…».

Επειδή, με το άρθρο 32 του ν.4172/2013, με τίτλο “Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων” ορίζεται ότι: «Ως ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των εξαρτώμενων μελών του λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α)… β) Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς, καθώς και οι καταβολές που πραγματοποιούνται για τα ασφαλιστικά επενδυτικά συμβόλαια, κατά το μέρος που αποτελούν επενδυτικό προϊόν. γ) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης…».

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, σύμφωνα με τα διαλαμβανόμενα στις από 25/06/2025 εκθέσεις φορολογίας εισοδήματος (ν.4172/2013) και Φ.Π.Α. (ν.2859/2000) της Δ.Ο.Υ. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΥΠΟΛΗΣ, διενεργήθηκαν ελεγκτικές επαληθεύσεις της υπ’ αριθ. Α.1293/2019 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ. Κατά την ελεγκτική επαλήθευση του άρθρου 11 της προαναφερθείσας απόφασης και αξιολογώντας τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή της η ελεγκτική αρχή από τη συλλογή πληροφοριών από διάφορες πηγές για τα υπό κρίση φορολογικά έτη 2020 και 2021, η εικόνα των πραγματικών εισοδημάτων και δαπανών του προσφεύγοντος ήταν η εξής:

Δαπάνη που καταβλήθηκε για την τοκοχρεωλυτική απόσβεση 2.599,38 δανείων

Κατόπιν τούτου, η ελεγκτική αρχή έκρινε ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 2 του ν.4172/2013 για τον προσδιορισμό του εισοδήματος με βάση τις προβλεπόμενες, στο άρθρο 32 του ΚΦΔ, έμμεσες μεθόδους ελέγχου, καθότι το ποσό του δηλούμενου (πραγματικού) εισοδήματος του προσφεύγοντος δεν επαρκούσε για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης, όπως αυτές προκύπτουν από τις υποβληθείσες δηλώσεις εισοδήματος, το ερωτηματολόγιο του τρόπου διαβίωσης και τα στοιχεία που αντλήθηκαν από τρίτα πρόσωπα στο πλαίσιο εφαρμογής της ΠΟΛ.1033/2014 (Β’ 276) και καταγράφονται στην οικεία έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος.

Επειδή, με το άρθρο 77 του ΚΦΔ ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στο πλαίσιο ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου».

Επειδή, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι δε συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 28 του ν.4172/2013 για έμμεσο προσδιορισμό εσόδων διότι η ελεγκτική αρχή έχει συμπεριλάβει στην κατηγορία των προσωπικών δαπανών διαβίωσης τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, οι οποίες καλύπτονται ούτως ή άλλως από τα διαθέσιμα κεφάλαια προηγούμενων ετών, όπως δηλώθηκαν ειλικρινώς στις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των προηγούμενων ετών. Από το περιεχόμενο των οικείων εκθέσεων ελέγχου προκύπτει ότι η ελεγκτική αρχή, κατά την επαλήθευση του άρθρου 11 της υπ’ αριθ. Α.1293/2019 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ περί συνδρομής των προϋποθέσεων της παρ. 2 του άρθρου 28 του ν.4172/2013 για εφαρμογή έμμεσης τεχνικής ελέγχου, συμπεριέλαβε στο άθροισμα των δαπανών όχι μόνο τις προσωπικές δαπάνες διαβίωσης αλλά και αυτές της απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Εντούτοις, όπως έχει κριθεί από την Υπηρεσία μας, ποσά που καταβλήθηκαν για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 32 του ν.4172/2013, οι οποίες είναι φυσικό να καλύπτονται με εισοδήματα του τρέχοντος αλλά και των προηγούμενων ετών που έχουν συσσωρευτεί, δυνάμενος ο φορολογούμενος να επικαλεστεί ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από τον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 34 παρ. 2 περ. ζ’ του ίδιου νόμου, δε συνιστούν δαπάνες διαβίωσης (βλ. ΔΕΔ Θεσ 2735/2024, 202/2025 και ΔΕΔ Αθ 1457/2025).

Επομένως, κατ’ αποδοχή του προβαλλόμενου ισχυρισμού, κατά την επισκόπηση του πίνακα εξόδων κρίνεται ότι ορισμένα ποσά πρέπει να αφαιρεθούν με το σκεπτικό ότι δεν αποτελούν δαπάνες διαβίωσης που συνεκτιμώνται κατά την εξέταση των προϋποθέσεων της παρ. 2 του άρθρου 28 του ν.4172/2013 και συγκεκριμένα, ποσά 64.591,33€ και 76.187,99€, που αφορούν σε δαπάνη για την αγορά ασφαλιστικών επενδυτικών συμβολαίων και αποτελούν επενδυτικά προϊόντα στα φορολογικά έτη 2020 και 2021 αντίστοιχα, και ποσά 50.124,04€, 50.124,04€ που αφορούν δαπάνη για αγορά ακινήτου στο φορολογικό έτος 2021, με αποτέλεσμα οι συνολικές πραγματικές δαπάνες να ανέρχονται σε 20.291,60€ στο έτος 2020 και 21.903,97€ στο έτος 2021. Ως εκ τούτου, δεν υφίσταται αρνητική διαφορά μεταξύ δηλούμενου εισοδήματος και δαπανών διαβίωσης, ακόμη και στην περίπτωση που δε ληφθούν υπόψη ποσά που δε συνιστούν εισόδημα, όπως η είσπραξη ασφαλιστικών επενδυτικών συμβολαίων, αφού σε αμφότερα τα υπό κρίση φορολογικά έτη, τόσο το πραγματικό εισόδημα του προσφεύγοντος όσο και αθροιζόμενο με αυτό της συζύγου του υπερκαλύπτει τις δαπάνες (προσωπικές και οικογενειακές), με συνέπεια να μην πληρούται η προϋπόθεση της παραγράφου 2 του άρθρου 28 του ν.4172/2013, επί της οποίας εδράζεται η προσφυγή της ελεγκτικής αρχής στον έμμεσο προσδιορισμό των εσόδων από την ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα του προσφεύγοντος με έμμεση μέθοδο (αρχή των αναλογιών).

Εντούτοις, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης προκύπτει ότι ο προσφεύγων δεν προσκόμισε κατά την ελεγκτική διαδικασία πλήθος τιμολογίων πώλησης και συγκεκριμένα τα υπ’ αριθ. από 4401/19.03.2021 έως 4418/10.04.2021. Καίτοι αυτά ήταν καταχωρημένα στα βιβλία του προσφεύγοντος, η ελεγκτική αρχή δεν μπόρεσε να επαληθεύσει την ορθή έκδοσή τους, την ορθή μεταφορά των δεδομένων τους και το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων, με αποτέλεσμα να πληρούται, καταρχάς, η προϋπόθεση της περ. γ’ της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν.4172/2013, για έμμεσο προσδιορισμό των εσόδων της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος για το φορολογικό έτος 2021. Ωστόσο, από τον έλεγχο στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA διαπιστώνεται ότι τα εν λόγω τιμολόγια διαβιβάστηκαν ορθά, ενώ οι λήπτες τους δε διαβίβασαν οποιαδήποτε παράλειψη ή απόκλιση και δεδομένου ότι πρόκειται για στοιχεία εσόδων, ο λογιστικός προσδιορισμός είναι εφικτός.

Κατά συνέπεια, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος περί μη πλήρωσης των προϋποθέσεων για την εφαρμογή έμμεσης τεχνικής ελέγχου προβάλλεται βάσιμα και γίνεται αποδεκτός, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξέτασης των λοιπών προβαλλόμενων λόγων.

Επειδή, από τις λοιπές ελεγκτικές επαληθεύσεις της υπ’ αριθ. Α.1293/2019 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ, στη φορολογία εισοδήματος, προέκυψαν διαφορές που ανάγονται, είτε σε μη ορθή καταχώρηση φορολογικών στοιχείων εσόδων στα λογιστικά αρχεία, είτε σε μη ορθή μεταφορά των δεδομένων των λογιστικών αρχείων στις υποβληθείσες φορολογικές δηλώσεις, τα οικονομικά αποτελέσματα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας του προσφεύγοντος κατά το λογιστικό προσδιορισμό προσδιορίζονται ως ακολούθως:

Λοιπά έξοδα 9.618,39 9.618,39 9.618,39

Επειδή, από τις λοιπές ελεγκτικές επαληθεύσεις της υπ’ αριθ. Α.1293/2019 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ, στον ΦΠΑ, προέκυψαν διαφορές που ανάγονται, είτε σε μη ορθή καταχώρηση φορολογικών στοιχείων εσόδων στα λογιστικά αρχεία, είτε σε μη ορθή μεταφορά των δεδομένων των λογιστικών αρχείων στις υποβληθείσες περιοδικές δηλώσεις, οι φορολογητέες εκροές και εισροές και ο φόρος αυτών κατά το λογιστικό προσδιορισμό προσδιορίζονται ως ακολούθως:

Επειδή, για λοιπές διαφορές των προσβαλλόμενων πράξεων προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ ουδείς ισχυρισμός προβάλλεται.

Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε

τη μερική αποδοχή της υπ’ αριθ. πρωτ. ............../24.07.2025 ενδικοφανούς προσφυγής του ................... ....................... .... ................. με ΑΦΜ: ................... και συγκεκριμένα την τροποποίηση των υπ’ αριθ. ......4/.....06.2025 και ......5/.....06.2025 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021 αντίστοιχα, και των υπ’ αριθ. ......3/.....06.2025 και ......2/.....06.2025 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ για τις φορολογικές περιόδους 01/01/2020 – 31/12/2020 και 01/01/2021 – 31/12/2021 αντίστοιχα, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΥΠΟΛΗΣ.

Οριστική φορολογική υποχρέωση – καταλογιζόμενο ποσό / πρόστιμο με βάση την παρούσα απόφαση:

Υπ’ αριθ. ......4/.....06.2025 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2020

Υπ’ αριθ. ......5/.....06.2025 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2021

Υπ’ αριθ. ......3/.....06.2025 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01/01/2020 – 31/12/2020

Υπ’ αριθ. ......2/.....06.2025 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01/01/2021 – 31/12/2021

* Επί των οφειλόμενων φόρων και προστίμων θα υπολογιστούν κατά την καταβολή και τόκοι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 52 του ΚΦΔ.

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα

απόφαση στον υπόχρεο.

Ακριβές αντίγραφο ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ Η υπάλληλος του Αυτοτελούς ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ Γραφείου Διοικητικής Υποστήριξης Ο Προϊστάμενος του Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ Τμήματος Α8 Επανεξέτασης ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ α.α. ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ Καλπατσινίδου Αθανασία ΜΑΒΙΝΙΔΟΥ ΚΥΡΑΤΣΑ

Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.