Άρθρα

Βρυώνης Παναγιώτης
Λογιστής

Είναι ένα θέμα που το συναντάμε αρκετά συχνά κατά την σύσταση μιας εταιρείας, θα προσπαθήσουμε μέσα από την νομοθεσία, μαζί με τις παλαιές και πρόσφατες διατάξεις να αποδώσουμε το λογιστικό του χειρισμό.

Ας ξεκινήσουμε με την νομοθεσία, και συγκεκριμένα με την παρ.1 του άρθρου 78 του ν. 4072/2012 το οποίο αναφέρει το εξής:
«Οι «εξωκεφαλαιακές εισφορές» συνίστανται σε παροχές που δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο κεφαλαιακής εισφοράς, όπως απαιτήσεις που προκύπτουν από ανάληψη υποχρέωσης εκτέλεσης εργασιών ή παροχής υπηρεσιών. Οι παροχές αυτές πρέπει να εξειδικεύονται στο καταστατικό και εκτελούνται για ορισμένο ή αόριστο χρόνο»

Εδώ ο νόμος είναι σαφής και αναφέρει ότι οι εξωκεφαλαιακές εισφορές δεν μπορούν να καταχωρηθούν σε λογαριασμό κεφαλαίου.

Επίσης αυτό επιβεβαιώνεται και με την απόφαση του ΣΛΟΤ 518/2025 που αναφέρει το εξής:
«…Τα στοιχεία αυτά του ενεργητικού δεν μπορεί να περιλαμβάνουν απαιτήσεις που προκύπτουν από ανάληψη υποχρέωσης εκτέλεσης εργασιών ή παροχής υπηρεσιών».
Βάσει αυτών οι εξωκεφαλαιακές εισφορές δεν επιμετρούνται και δεν απεικονίζονται λογιστικά στον λογαριασμό του εταιρικού κεφαλαίου των ΙΚΕ.
Η παρούσα γνωμάτευση εναρμονίζεται με τις Ευρωπαϊκές Οδηγίες που ισχύουν σήμερα»

Ας δούμε και την απόφαση του ΣΛΟΤ 1790/2015 που αναφέρει:
«…Βάσει των Γενικά Παραδεκτών Λογιστικών Αρχών, οι ενδεδειγμένοι λογιστικοί χειρισμοί για τις κεφαλαιακές εισφορές ΙΚΕ έχουν ως εξής:
(α) Οι εισφορές των εταίρων σε χρήμα και οι εισφορές σε είδος που σύμφωνα με τα γενικώς ισχύοντα μπορούν να αποτιμηθούν αξιόπιστα, επιμετρώνται βάσει των σχετικών προβλέψεων της εμπορικής νομοθεσίας και λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από το Ν. 4308/2014.
(β) Οι εξωκεφαλαιακές εισφορές, όπως εργασία και εγγυήσεις των εταίρων, δεν μπορούν να αποτιμηθούν αξιόπιστα και συνεπώς δεν αναγνωρίζονται σε λογαριασμούς ουσίας (χρέωση περιουσιακών στοιχείων και πίστωση κεφαλαίου ή άλλου λογαριασμού της καθαρής θέσης).
Οι εν λόγω εισφορές μπορούν να παρακολουθούνται σε λογαριασμούς τάξεως ή με κάθε πρόσφορο τρόπο και αναλυτικές πληροφορίες που διέπουν τους όρους τους, παρέχονται σε σημείωση του Προσαρτήματος»

Οι δύο αποφάσεις εμμέσως πλην σαφώς, υιοθετούν τους λογαριασμούς τάξεως αλλά δεν αποκλείουν τη λογιστική αντιμετώπιση και με λογαριασμούς ουσίας, όπου η τελευταία (ΣΛΟΤ 1790/2015) αναφέρει «...ή με κάθε πρόσφορο τρόπο» ενώ η ΣΛΟΤ 518/2025 όπως προαναφέρθηκε, αναφέρει: «...Τα στοιχεία αυτά του ενεργητικού δεν μπορεί να περιλαμβάνουν απαιτήσεις που προκύπτουν από ανάληψη υποχρέωσης εκτέλεσης εργασιών ή παροχής υπηρεσιών» 

Στο σημείο αυτό θα χρησιμοποιήσουμε, όπως θα αναλύσουμε παρακάτω, την συσχέτιση των λογαριασμών 33 με 56 ώστε να έχουμε συσχετισμό απαίτησης-υποχρέωσης.

Με βάσει τις διατάξεις και το άρθρο του νόμου, να δούμε ένα παράδειγμα.

Α. Το κεφάλαιο της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας «Χ» ορίζεται σε 10.000 ευρώ που διαιρείται σε 1000 εταιρικά μερίδια κεφαλαιακών εισφορών, ονομαστικής αξίας 10 ευρώ το καθένα και βεβαιώνεται από τους δύο συμβαλλόμενους εταίρους Α & Β ότι είναι ολοσχερώς καταβλημένο κατά την σύσταση της εταιρείας 

Β. Ο συνολικός αριθμός των εταιρικών μεριδίων της εταιρείας ανέρχεται στα 14.500 μερίδια, ονομαστικής αξίας 10 ευρώ, τα οποία αντιστοιχούν σε 1000 μερίδια κεφαλαιακών εισφορών και 450 μερίδια εξωκεφαλαιακών εισφορών.

Τα 10.000 ευρώ του εταίρου Α των 100 εταιρικών μεριδίων ονομαστικής αξίας 10 ευρώ είναι καταβεβλημένο με μετρητά και αποτελεί το εταιρικό κεφάλαιο.

Τα 4.500 ευρώ του εταίρου Β αποτελούν εξωκεφαλαιακή εισφορά, και ορίστηκε από το καταστατικό να παρέχει εργασία για χρονική περίοδο 3 ετών από την σύσταση της, εισφορά που αντιστοιχεί σε 450 εταιρικά μερίδια ονομαστικής αξίας 10 ευρώ έκαστο.

Στο σημείο αυτό πριν ξεκινήσουμε τις εγγραφές θα αναφερθούμε στην Ε.2099/2020 που αναφέρει ότι: «…Αν για την παροχή υπηρεσιών ή εργασίας ή έργου που αποτελεί αντικείμενο εξωκεφαλαιακής εισφοράς ο εταίρος λάμβανε αμοιβή, θα ήταν σαν να επιστρεφόταν σε αυτόν η αξία της εξωκεφαλαιακής εισφοράς του. Συνεπώς, ο εταίρος της Ι.Κ.Ε. που παρέχει εξωκεφαλαιακή εισφορά δεν λαμβάνει αμοιβή, αλλά όπως και στις προσωπικές εταιρίες, το αντάλλαγμα για την εργασία που προσφέρει στην εταιρία είναι το δικαίωμα συμμετοχής του σε αυτή και η προσδοκία του για την δημιουργία και την αποκομιδή κερδών. Δημιουργείται δηλαδή σχέση εταιρική κι όχι σχέση εξαρτημένης εργασίας, η οποία θα μπορούσε να δικαιολογήσει μισθό.
5. Λαμβάνοντας υπόψη την ιδιαιτερότητα που έχει το θεσμικό πλαίσιο λειτουργίας της ΙΚΕ, όπως παρουσιάστηκε πιο πάνω, τα κοινά σημεία που έχει η νομική αυτή μορφή εταιρίας με τις προσωπικές εταιρίες και δεδομένου ότι οι εταίροι που έχουν εισφέρει την εργασία τους ως συνδρομή στην υλοποίηση του εταιρικού σκοπού, δεν αμείβονται για αυτή αλλά συμμετέχουν μέσω αυτής στα εταιρικά κέρδη, συνάγεται ότι για την παροχή εργασίας η οποία συνιστά εξωκεφαλαιακή εισφορά εταίρων ΙΚΕ, δεν τίθεται ζήτημα δημιουργίας φορολογητέου εισοδήματος και το μόνο εισόδημα που αποκτούν οι εταίροι αυτοί είναι αυτό που προέρχεται από την διανομή κερδών.
6. Τέλος, διευκρινίζεται ότι η εξωκεφαλαιακή εισφορά εταίρου ΙΚΕ δεν συνιστά δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και δεν προσμετράται στις δαπάνες της περίπτωσης β' του άρθρου 32 του ΚΦΕ, καθόσον δεν πρόκειται για πραγματικά καταβαλλόμενο χρηματικό ποσό» 

Η εγκύκλιος αναφέρει ότι η παροχή εργασίας και υπηρεσίας γενικά από τον εταίρο ως εξωκεφαλαιακή εισφορά δεν θεωρείται μισθός από εξαρτημένη εργασία και ούτε φορολογείται προσμετρώντας την ως δαπάνη απόκτησης περιουσιακών. Επομένως δεν έχει φόρο, εισφορές και χαρτόσημο όπως συμβαίνει με την διαχειριστική αμοιβή.

Πριν αναλύσουμε τις λογιστικές εγγραφές, θα πρέπει να παραθέσουμε την παράγραφο 26.1.1 της Λογιστικής Οδηγίας, που αφορά την αναγνώριση του κεφαλαίου στην καθαρή θέση της εταιρείας η οποία αναφέρει:
«Ως στοιχείο του κεφαλαίου μιας οντότητας αναγνωρίζεται μόνο το, σε οποιαδήποτε μορφή, ήδη εισφερθέν μέρος του κεφαλαίου. Δηλαδή, δεν αναγνωρίζεται το εγκεκριμένο να καταβληθεί αλλά μη εισέτι καταβληθέν, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, μέρος του κεφαλαίου. Για λόγους πληροφόρησης πάντως, το εγκεκριμένο αλλά μη καταβλημένο κεφάλαιο μπορεί να παρουσιάζεται στο λογαριασμό του κεφαλαίου της καθαρής θέσης, ενδεικτικά, ως εξής:

Εγκεκριμένο κεφάλαιο	1.000
Μη καταβλημένο κεφάλαιο	(600)
Καταβλημένο κεφάλαιο	400

Σημειώνεται ότι σε κάθε περίπτωση, το άρθρο 29 του νόμου καθορίζει τις υποχρεωτικές γνωστοποιήσεις επί του θέματος.»

Εδώ είναι σαφές και με το άρθρο 26 του ν. 4308/2014 ότι μπορεί ένα κεφάλαιο να είναι εγκεκριμένο, αλλά αν δεν καταβληθεί,τότε δεν αναγνωρίζεται στην καθαρή θέση της εταιρείας. 

Με βάσει το άρθρο του νόμου και την παράγραφο της Λογιστικής Οδηγίας θα αναπτύξουμε τις λογιστικές εγγραφές.

1η εγγραφή 

Λογαριασμοί
33.03.00.0000	Εταίρος Α	10.000€
33.94.00.0001	Οφειλόμενη εξωκεφαλαιακή εισφορά του Β	4.500€
40.06.00.0000	Αρχικό εγκεκριμένο κεφάλαιο	10.000€
56.00.00.0001	Εξωκεφαλαιακή εισφορά του Β	4.500€

Για την κάλυψη του κεφαλαίου όπως το καταστατικό

Στο σημείο αυτό, χρησιμοποιούμε μεταβατικό λογαριασμό και όχι λογαριασμό κεφαλαίου, διότι όπως προαναφέρθηκε το εταιρικό κεφάλαιο είναι 10.000€ και αυτό θα πρέπει να αναγνωριστεί στον ισολογισμό ως κεφάλαιο αφού καταβληθεί, το οποίο είναι σύμφωνο και με την παρ.1 του άρθρου 78 του ν. 4072/2012.

Εδώ αναφέρουμε τον λογαριασμό 33.94 και όχι τον 33.03 αφού έχουμε εξωκεφαλαιακή εισφορά.

Επίσης βασική επισήμανση: Η χρήση των λογαριασμών 33.94 και 56.00 δεν έχει επίδραση στην χρηματοοικονομική πληροφόρηση του ισολογισμού καθώς έχουμε απαίτηση και υποχρέωση ταυτόχρονα.

Οι διατάξεις αναφέρουν λογαριασμούς τάξεως, διότι οι τάξεως όπως γνωρίζουμε είναι πληροφοριακοί λογαριασμοί που δεν επιδρούν στην χρηματοοικονομική πληροφόρηση του ισολογισμού. Με το χειρισμό αυτό δεν αντιβαίνουμε ούτε το με το άρθρο 78 ούτε με την τελευταία διάταξη του ΣΛΟΤ.

Υπάρχουν και δύο ακόμη λόγοι (παρ.4 του άρθρου 78 & παρ.1 του άρθρου 82 του ν. 4072/2012) που χρησιμοποιούμε λογαριασμούς ουσίας, που θα τους αναλύσω παρακάτω.

2η εγγραφή

Λογαριασμοί
33.04.00.0000	Εταίρος Α	10.000€
33.03.00.0000	Εταίρος Α	10.000€

Οφειλόμενη κεφαλαιακή εισφορά όπως το καταστατικό

3η εγγραφή 

Λογαριασμοί
38.00.00.0000	Ταμείο	10.000€
33.04.00.0000	Εταίρος Α	10.000€

Καταβολή εταιρικού κεφαλαίου

4η εγγραφή

Λογαριασμοί
40.06.00.0000	Αρχικό εγκεκριμένο κεφάλαιο	10.000€
40.06.00.0001	Καταβλημένο κεφάλαιο	10.000€

Αναγνώριση του κεφαλαίου στην καθαρή θέση ως καταβλημένο

Στην πρώτη χρήση και στο τέλος αυτής για τον εταίρο Β θα γίνουν οι εξής εγγραφές:

5η εγγραφή 

Λογαριασμοί
60.98.00.0000	Τμηματική εισφορά του εταίρου Β ως παροχή εργασίας	1.500€ (4.500/3)
33.94.00.0001	Οφειλόμενη εξωκεφαλαιακή εισφορά του Β	1.500€

Τμηματική εισφορά του εταίρου Β

Διαβίβαση:
Τύπος παραστατικού:17.5
Χαρακτηρισμός :2.12 «Λοιπές εγγραφές τακτοποίησης εξόδων»
Ε3:Ε3_581_003

Και 

6η εγγραφή

Λογαριασμοί
56.00.00.0001	Εξωκεφαλαιακή εισφορά του Β	1.500€
33.94.00.0001	Τμηματική εξωκεφαλαιακή εισφορά του εταίρου Β	1.500€

Τμηματική εισφορά του εταίρου Β

Διαβίβαση:
Τύπος παραστατικού:17.3
Χαρακτηρισμός :1.10 «Λοιπές εγγραφές τακτοποίησης εσόδων»
Ε3:Ε3_570

Με τις τελευταίες δυο εγγραφές με τον συσχετισμό εσόδου-εξόδου πετυχαίνουμε να μην! δημιουργηθεί αποτέλεσμα που να παραποιεί την χρηματοοικονομική πληροφόρηση των οικονομικών καταστάσεων το οποίο είναι και το ζητούμενο.

Επίσης μένει σταθερό το εταιρικό κεφάλαιο αξίας 10.000€ που είναι και το ζητούμενο.Είναι σαν να χρησιμοποιούμε λογαριασμούς τάξεως.

Με τον ίδιο τρόπο γίνεται και τις επόμενες δύο χρήσεις ώστε να εξαλειφθεί η εξωκεφαλαιακή εισφορά του Β.

Πριν προχωρήσουμε παρακάτω ας δούμε και ένα παράδειγμα τμηματικής καταβολής του κεφαλαίου από τον εταίρο Α.

Ας υποθέσουμε ότι καταβάλλεται ένα μέρος του κεφαλαίου αξίας 4.000€.

Τότε για το κεφάλαιο η εγγραφή είναι:

40.06.00.0000	Αρχικό εγκεκριμένο κεφάλαιο	10.000€
56.00.01.0000	Οφειλόμενο κεφάλαιο	6.000€
40.06.00.0001	Καταβλημένο κεφάλαιο	4.000€

Διαχωρισμός του κεφαλαίου σε οφειλόμενο και καταβλημένο

Και η απεικόνιση στον ισολογισμό σύμφωνα με τη λογιστική 26.1.1 είναι:

Εγκεκριμένο κεφάλαιο	10.000
Μη καταβλημένο κεφάλαιο(οφειλόμενο)	(6.000)
Καταβλημένο κεφάλαιο	4.000

Και ο 56.00.01.0000 θα εμφανιστεί αφαιρετικά του κεφαλαίου στον ισολογισμό.

Δεν επηρεάζουμε την χρηματοοικονομική πληροφόρηση, αφού έχουμε ισόποσες μεταβολές του παθητικού στην πληροφόρηση.

Στο σημείο αυτό με τον χειρισμό του 56 επιτυγχάνουμε τρεις σκοπούς:

1)Απεικονίζουμε το πραγματικό κεφάλαιο της εταιρείας κατά την σύστασή της, αφού διαχωρίζουμε την κεφαλαιακή από την εξωκεφαλαιακή εισφορά.(και το δείχνουμε και στο ισοζύγιο)

2) Σε περίπτωση κυρίως μεταβίβασης των εξωκεφαλαιακών εισφορών, (θα το δούμε παρακάτω) θα πρέπει πρώτα, όπως αναφέρει η παρ.1 του άρθρου 82 του ν. 4072/2012 να μετατραπούν σε κεφαλαιακές εισφορές.
Οπότε ο 56 μεταφέρεται στον 40.

3) Απεικονίζουμε το κεφάλαιο σύμφωνα και με την λογιστική οδηγία και με το άρθρο 26 του ν. 4308/2014 όπου αναφέρει «Τα στοιχεία της καθαρής θέσης περιλαμβάνουν:
α) Το καταβληθέν από τους ιδιοκτήτες κεφάλαιο της οντότητας,..»

Έστω ότι την επόμενη χρήση αποφασίζει ο εταίρος Β, με τροποποίηση του καταστατικού, να αποχωρήσει και έτσι η εταιρεία μετατρέπεται σε μονοπρόσωπη.

Επίσης το υπόλοιπο των εξωκεφαλαιακών εισφορών μετατρέπεται σε κεφαλαιακές εισφορές και το εταιρικό κεφάλαιο διαμορφώνεται στα 13.000€

Στο σημείο αυτό θα αναφέρω την παρ. 4 του άρθρου 78 του ν. 4072/2012 που αναφέρει:

4. Στις περιπτώσεις ακύρωσης εταιρικών μεριδίων λόγω εξόδου ή αποκλεισμού εταίρου, καθώς και στην περίπτωση αναγκαστικής εκποίησης εταιρικών μεριδίων ο εταίρος που δεν έχει παράσχει πλήρως την εξωκεφαλαιακή εισφορά του, υποχρεούται να καταβάλει στην εταιρεία σε μετρητά το μέρος των παροχών που δεν εκτέλεσε. Ως αξία των παροχών λογίζεται εκείνη της εισφοράς, όπως προσδιορίστηκε στο καταστατικό, ή του μέρους της εισφοράς.

Αναφέρει ρητώς πως ο εταίρος με την εξωκεφαλαιακή εισφορά θα πρέπει να καταβάλλει μετρητά. Για αυτό ως επιπρόσθετο λόγο, χρησιμοποιούμε λογαριασμούς ουσίας.

Επομένως έχουμε τις εξής εγγραφές:

1η εγγραφή

Λογαριασμοί
38.00.00.0000	Ταμείο	3000€
33.94.00.0001	Οφειλόμενη εξωκεφαλαιακή εισφορά του Β	3000€

Καταβολή του υπολοίπου της εξωκεφαλαιακής εισφοράς του Β

2η εγγραφή

Λογαριασμοί
56.00.00.0001	Εξωκεφαλαιακή εισφορά του Β	3000€
40.06.00.0002	Καταβλημένο κεφάλαιο του Β	3000€

Μεταβολή της εξωκεφαλαιακής εισφοράς σε καταβλημένη κεφαλαιακή

Με την τελευταία εγγραφή το εταιρικό κεφάλαιο διαμορφώνεται στα 13.000€ το οποίο αντιστοιχεί στον εταίρο Α.

Επίσης να σημειωθεί πως:

Η αξία και η διάρκεια των εξωκεφαλαιακών εισφορών αποτιμούνται με κοινή απόφαση των εταίρων και ορίζονται στο καταστατικό σύμφωνα με το παρ.2 του άρθρου 78 του ν. 4072/2012.
Εταίρος με μερίδια που αντιστοιχούν σε εξωκεφαλαιακή ή εγγυητική εισφορά, που δεν έχει εξ΄ολοκλήρου καταβληθεί, δεν επιτρέπεται να μεταβιβάσει τα μερίδιά του, (ούτε να επιστραφούν σύμφωνα με το άρθρο 81 που αναφέρει:… Επιστροφή των λοιπών εισφορών ή απαλλαγή των εταίρων από τις υποχρεώσεις που ανέλαβαν με τις εισφορές αυτές δεν είναι επιτρεπτή») ενόσω δεν εξαγοράζει τις υποχρεώσεις του που απορρέουν από αυτές σύμφωνα με το άρθρο 82 του ν. 4072/2012 το οποίο αναφέρει το εξής:

«Παρά τη διάταξη του άρθρου 81, ο εταίρος έχει δικαίωμα να εξαγοράσει τις υποχρεώσεις που έχει αναλάβει από εξωκεφαλαιακή ή εγγυητική εισφορά, μετατρέποντας τα μερίδιά του σε μερίδια κεφαλαιακής εισφοράς και καταβάλλοντας στην εταιρεία υπό μορφή αύξησης κεφαλαίου για μεν την εξωκεφαλαιακή εισφορά ποσό ίσο με την αξία της εισφοράς του, όπως ορίσθηκε στο καταστατικό, για δε την εγγυητική εισφορά το πλήρες ποσό της ευθύνης του. Αν οι υποχρεώσεις αυτές έχουν εν μέρει εκπληρωθεί, το καταβλητέο ποσό ορίζεται από την εταιρεία αναλογικά. Σε περίπτωση αμφισβήτησης του καταβλητέου ποσού ή, αν η εταιρεία δεν προβαίνει σε προσδιορισμό του ποσού, το δικαστήριο κρίνει μετά από αίτημα του εταίρου, σύμφωνα με το άρθρο 371 ΑΚ.
Η αύξηση κεφαλαίου διενεργείται από το διαχειριστή, χωρίς να υπάρχει δικαίωμα προτίμησης των λοιπών εταίρων. Στην περίπτωση δικαστικού προσδιορισμού του ποσού εξαγοράς, η αύξηση διενεργείται όταν η απόφαση τελεσιδικήσει.»

Επομένως για μεταβίβαση των μεριδίων της εξωκεφαλαιακής εισφοράς ο λογιστικός χειρισμός είναι ο ίδιος, όπως και στην αποχώρηση του εταίρου, αφού για να μεταβιβαστούν θα πρέπει να μετατραπούν σε κεφαλαιακές εισφορές και άρα χρήση των λογαριασμών ουσίας.

Να αναφέρουμε πως οι εξωκεφαλαιακές εισφορές έχουν εφαρμογή στις ΙΚΕ και στις προσωπικές εταιρείες (ΟΕ, ΕΕ) (Ε.2099/2020)

Συμπέρασμα: Οι λογαριασμοί ουσίας είναι πιο δόκιμο να χρησιμοποιούνται, κατά την άποψή μου, διότι οι εξωκεφαλαιακές εισφορές μπορούν να αλλάξουν θέση και μορφή κατά την διάρκεια της οικονομικής ζωής της επιχείρησης.Το ζητούμενο είναι επειδή δεν είναι μέρος του κεφαλαίου, η απεικόνιση τους να γίνεται με τρόπο που να μην επηρεάζεται το κεφάλαιο και τα αποτελέσματα χρήσης, όταν δεν υπάρχουν μεταβολές στην εταιρική συγκρότηση, όπου η χρήση τους είναι σύννομη, όπως διαπιστώσαμε, με την τελευταία διάταξη του ΣΛΟΤ 518/2025) και την παρ.1 του άρθρου 78 του ν. 4072/2012.