ΔΕΔ 1425/2025 — Αμοιβές διαχείρισης από ΟΕ φορολογούνται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία

Αριθμός απόφασης: 1425

Τμήμα: Α4

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις:

α. Του άρθρου 72 του ν. 5104/2024 «Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας και άλλες διατάξεις.»(ΦΕΚ Α’ 58)

β. Του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ (ΦΕΚ Β΄4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ)».

γ. Της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

δ. Την με αριθμό Α.1165/22.11.2022 απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) με θέμα «Υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4987/2022), αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από το δικτυακό τόπο της Α.Α.Δ.Ε.» (ΦΕΚ Β’ 6009)».

2. Την ΠΟΛ.1069/04-03-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ’ αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30-08-2016 (ΦΕΚ Β΄ 2759) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».

4. Την από …………………… και με αριθμό πρωτοκόλλου …………………….. ενδικοφανή προσφυγή του …………………………………………. κατοίκου …………………………. κατά α) της με αρ. ………………………… Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος/Πράξης Επιβολής Προστίμου φορολογικού έτους 2019 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. και β) της με αρ. ………………………….. Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος/Πράξης Επιβολής Προστίμου φορολογικού έτους 2020 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. και τα προσκομιζόμενα με αυτή σχετικά έγγραφα.

5. Τις ως άνω προσβαλλόμενες πράξεις, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π..

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α4, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από ……………………. και με αριθμό πρωτοκόλλου ………………. ενδικοφανούς προσφυγής του ………………………………, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά τη μελέτη των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής επαγόμαστε τα ακόλουθα:

α) Με τη με αρ. ……………………. Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος/Πράξης Επιβολής Προστίμου φορολογικού έτους 2019 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, φόρος ποσού 50.424,71€, πλέον προστίμου άρθρου 54 Κ.Φ.Δ. ποσού 25.212,35€, πλέον ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 13.230,05€, ήτοι συνολικό ποσό 88.867,11€.

β) Με τη με αρ. ……………………………… Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος/Πράξης Επιβολής Προστίμου φορολογικού έτους 2020 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, φόρος ποσού 41.087,53€, πλέον προστίμου άρθρου 54 Κ.Φ.Δ. ποσού 20.543,76€, πλέον ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 3.587,08€, ήτοι συνολικό ποσό 65.218,37€.

Οι ως άνω πράξεις εκδόθηκαν κατόπιν των διαπιστώσεων ελέγχου της με ημερομηνία θεώρησης ……………………… Έκθεσης Μερικού Φορολογικού Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., η οποία συντάχθηκε βάσει της υπ’ αριθμ. …………………… εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της ως άνω Υπηρεσίας για τα φορολογικά έτη 2019 και 2020. Στα πλαίσια του παραπάνω ελέγχου αντλήθηκαν, μεταξύ άλλων, τα τραπεζικά και χρηματοπιστωτικά δεδομένα από τα πιστωτικά ιδρύματα της ημεδαπής μέσω της μηχανογραφικής εφαρμογής του Σ.Μ.Τ.Λ. που περιλαμβάνουν κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος.

Ο έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη, α) τις σχετικές διατάξεις όπως ίσχυαν για κάθε ελεγχόμενο έτος, β) τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των ελεγχόμενων φορολογικών ετών, γ) τα δεδομένα των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος με κύρια δραστηριότητα ………………….. , δ), τα στοιχεία που παρασχέθηκαν από άλλες υπηρεσίες της ΑΑΔΕ και από τρίτους, ε) τα τραπεζικά δεδομένα από το Σύστημα Μητρώων Τραπεζικών Λογαριασμών (ΣΜΤΛ), και στ) τα απαντητικά υπομνήματα του προσφεύγοντος επί του αιτήματος του άρθρου 14 του ΚΦΔ και επί του σημειώματος διαπιστώσεων με τα προσκομισθέντα έγγραφα διαπίστωσε ότι:

α) υφίστανται πιστώσεις στους τραπεζικούς λογαριασμούς συνολικού ποσού 140.381,61€ το φορολογικό έτος 2019 και συνολικού ποσού 51.129,01€ το φορολογικό έτος 2020, για τις οποίες δεν αποδείχθηκε η πηγή ή αιτία προέλευσή τους ή ότι τα εν λόγω ποσά έχουν φορολογηθεί ή ότι απαλλάσσονται του φόρου με ειδική διάταξη και κρίθηκε ότι τα εν λόγω ποσά αποτελούν προσαύξηση περιουσίας και φορολογούνται ως κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21§4 του ΚΦΕ.

β) για πιστώσεις συνολικού ποσού 23.512,25€ το φορολογικό έτος 2019 και συνολικού ποσού 67.550,00€ το φορολογικό έτος 2020, που προέρχονται από την εταιρεία …………………………………. στην οποία ο προσφεύγων ήταν διαχειριστής και ομόρρυθμος εταίρος με ποσοστό 49%, συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 12§ 2δ’&3η’ του ΚΦΕ και

γ) δεν δηλώθηκαν τόκοι/μερίσματα ποσού 487,85€ το φορολογικό έτος 2019 και ποσού 13.281,60€ το φορολογικό έτος 2020.

Ήτοι συνολικά προέκυψαν οι κάτωθι διαφορές:

	ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 2019	ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 2020
Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα του άρθρου 21§4 του ΚΦΕ	140.381,61€	51.129,01€
Εισόδημα από μισθωτή εργασία του άρθρου 12 του ΚΦΕ	23.515,55€	67.550,00€
Τόκοι/ μερίσματα	487,85€	13.281,60€
Συνολικές διαφορές	164.381,71€	131.960,61€

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση ή άλλως την τροποποίηση των προσβαλλόμενων πράξεων προβάλλοντας τους παρακάτω ισχυρισμούς:

1. Τα ποσά που προέρχονται από την ΟΕ στην οποία συμμετείχε, συνολικού ποσού 23.512,25€ το έτος 2019 και συνολικού ποσού 67.550,00€ το έτος 2020, δεν αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία, αλλά κέρδη από την συμμετοχή του στην Ο.Ε., τα οποία δεν του είχαν καταβληθεί. Συγκεκριμένα επικαλείται ότι τα έτη 2002 – 2016 είχε να λαμβάνει κέρδη συνολικού ύψους 662.743,02€, τα δε ποσά αυτά τα είχε συμπεριλάβει στις δηλώσεις του και τα είχε φορολογηθεί. Σε περίπτωση που δεν γίνει δεκτός ο ως άνω ισχυρισμός του, για τις εν λόγω πιστώσεις συντρέχουν οι προϋποθέσεις χαρακτηρισμού τους ως μέρος τρεχούμενου δοσοληπτικού λογαριασμού μεταξύ της ατομικής του επιχείρησης και της ΟΕ, καθώς υπήρχαν συναλλαγές αμοιβαίων χρεωπιστώσεων και το υπέρ του προσφεύγοντος πιστωτικού υπολοίπου στο τέλος του έτους θα έπρεπε να μεταφερθεί στην επόμενη χρήση ή να χαρτοσημανθεί. Πάντως, καθώς ο έλεγχος διαπίστωσε ότι οι εν λόγω πιστώσεις χρησιμοποιήθηκαν για την κάλυψη προσωπικών του αναγκών ή απαιτήσεων της ατομικής του επιχείρησης είναι προφανές ότι έχουν το χαρακτήρα της ταμειακής διευκόλυνσης και θα έπρεπε να χαρτοσημανθούν.

2. Λανθασμένα ο έλεγχος έκρινε ότι πιστώσεις ποσού 26.400,00€ το 2019 και ποσού 44.000,00€ το 2020 αποτελούν αδικαιολόγητη προσαύξηση ακίνητης περιουσίας που φορολογείται με τις διατάξεις του άρθρου 21 παρ. 4 του ΚΦΕ καθώς από την κίνηση του με αριθ. ………………….. τραπεζικού λογαριασμού με δικαιούχους τον προσφεύγοντα και τους γονείς του, και των τραπεζικών λογαριασμών της ΟΕ που συμμετέχει ο προσφεύγων και της ΟΕ που συμμετέχει ο πατέρας του προκύπτει ότι τίμημα που κατέβαλε για την αγορά δυο ακινήτων (με πωλήτρια την ΟΕ που συμμετέχει ο πατέρας του) το κατέβαλε ο πατέρας του, λόγω σύμβασης δανείου που συνήφθη μεταξύ τους άτυπα.

3. Η πίστωση ποσού 325.000,00€, την 23/01/2019, στην Τράπεζα .................... στον λογαριασμό …………………….. με δικαιούχους τον προσφεύγοντα και τους γονείς του, αφορά σε δευτερογενή τραπεζική κίνηση της μητέρας του. Συγκεκριμένα τα χρήματα αυτά ανήκουν στη μητέρα του, τα οποία υπήρχαν εντός τραπεζικού συστήματος μέχρι το έτος 2015, οπότε και ανελήφθησαν και τοποθετήθηκαν σε τραπεζική θυρίδα και στις 23/01/2019 επανακατατέθηκαν στον ως άνω ελεγχόμενο κοινό λογαριασμό. Προς επίρρωση του ισχυρισμού του προσκομίζει καρτέλα επισκέψεων θυρίδας.

4. Εσφαλμένα ο έλεγχος δεν συνυπολόγισε τόκους συνολικού ποσού 91.841,97€ στο προς ανάλωση διαθέσιμο κεφάλαιο καθώς τα έτη 1998-2010 οι τόκοι δεν αναγράφονταν υποχρεωτικά στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος.

Επειδή, στο άρθρο 77 του ν. 5104/2024 (άρθρο 65 ν. 4987/2022) ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου.»

Επειδή, σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 27 του 5104/2024 ορίζεται ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία) και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα. …»

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 6 του ν. 5104/2024: «Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί, μετά από έλεγχο, σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή ενδιάμεσου προσδιορισμού φόρου, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου ήταν ανακριβής ή εσφαλμένος (διορθωτικός προσδιορισμός φόρου). …»

Επειδή, με το άρθρο 15 παρ. 3 του ΚΦΔ ορίζεται ότι: «Ο Διοικητής δικαιούται να ζητά πληροφορίες ή έγγραφα από λοιπά τρίτα πρόσωπα, όπως ιδίως από τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, τους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων, τα επιμελητήρια, τους συμβολαιογράφους, τους υποθηκοφύλακες, τους προϊσταμένους των κτηματολογικών γραφείων, τους οικονομικούς ή κοινωνικούς ή επαγγελματικούς φορείς ή οργανώσεις, για τον προσδιορισμό της φορολογικής υποχρέωσης, που προκύπτει με βάση τις διασταυρώσεις των στοιχείων και για την είσπραξη της φορολογικής οφειλής με τους ειδικότερους όρους που προβλέπονται στην παρ. 1...».

Επειδή, με το άρθρο 33 παρ. 2 του ανωτέρω Κώδικα ορίζεται ότι: «2. Μέσα σε ένα (1) μήνα από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή την εκπνοή της προθεσμίας της παρ. 1, η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη προσδιορισμού φόρου. Η έκθεση ελέγχου συντάσσεται με βάση το σημείωμα διαπιστώσεων και τις απόψεις του φορολογούμενου και περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις, τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. Με την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου δεν μπορεί να προσδιορίζεται φόρος υψηλότερος αυτού που προσδιορίζεται με τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου. Η έκθεση ελέγχου και η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου κοινοποιούνται στον φορολογούμενο.»

Επειδή, στο άρθρο 76 του ν. 5104/2024 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξης και τον προσδιορισμό φόρου.»

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 «Αιτιολογία» του Κ.Δ.Δ. (ν.2690/1999) ορίζεται ότι: «1. Η ατομική διοικητική πράξη πρέπει να περιέχει αιτιολογία, η οποία να περιλαμβάνει τη διαπίστωση της συνδρομής των κατά νόμο προϋποθέσεων για την έκδοσή της.

2. Η αιτιολογία πρέπει να είναι σαφής, ειδική, επαρκής και να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, εκτός αν προβλέπεται ρητώς στο νόμο ότι πρέπει να περιέχεται στο σώμα της πράξης».

Επειδή, με το άρθρο 21 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «4. Κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας...».

Επειδή, με το άρθρο 39 του ν. 4987/2022 ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παρ. 4 του άρθρου 21 του Κ.Φ.Ε., η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από τον φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις».

Επειδή, με το άρθρο 29 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «4. Το εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παραγράφου 4 του άρθρου 21 φορολογείται με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%)...».

Επειδή σύμφωνα με την ΔΕΑΦ Α 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 της ΓΓΔΕ: «Β' Προσαύξηση περιουσίας:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθ. 21 του ΚΦΕ, κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία, θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

2. Επιπλέον, με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ΚΦΔ ορίζεται ότι σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του ΚΦΕ, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία, είτε απαλλάσσεται από τον φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις.

3. Οι διατάξεις της ως άνω παραγράφου αναφέρονται σε οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας, που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή και αιτία προέλευσης, και ορίζεται ότι ο φορολογούμενος, έχει τη δυνατότητα να αποδείξει την πραγματική πηγή ή την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογήθηκε ή απαλλάχθηκε νόμιμα. Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές, η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

4. Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, όπως οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, τραπεζικές καταθέσεις και πάσης φύσεως χρεόγραφα, (μετοχές, τοκομερίδια, ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια κλπ.), η οποία δεν δικαιολογείται από τα εισοδήματα που δηλώνει ο φορολογούμενος. Η μεταβολή της σύνθεσης ή της διατήρησης της περιουσίας δεν σημαίνει απαραίτητα και την προσαύξησή της.

5. Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου 29 του ΚΦΕ, δηλαδή με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%), απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται και οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 32 του ΚΦΕ.

6. Για την δικαιολόγηση προσαύξησης περιουσίας μέσω διάθεσης περιουσιακών στοιχείων ή μέσω απόκτησης εισοδημάτων που στο παρελθόν δεν υπήρχε η υποχρέωση της αναγραφής τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, είτε γιατί ήταν αφορολόγητα είτε γιατί φορολογούνταν με ειδικό τρόπο (πχ. τόκοι, πώληση εισηγμένων μετοχών), πρέπει να αποδεικνύονται με τα κατάλληλα νόμιμα δικαιολογητικά.………….

8. Η προσαύξηση της περιουσίας που προκύπτει από τον έλεγχο τραπεζικών λογαριασμών πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς, καθόσον αναλήψεις / καταθέσεις μπορεί να αφορούν συναλλαγές-κινήσεις που δεν συνιστούν κατ' ανάγκη φορολογητέο εισόδημα. Περαιτέρω μεταφορές χρηματικών ποσών μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών εξετάζονται και διερευνάται ο λόγος που πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταφοράς των ποσών αυτών αφού προσκομίσει ο φορολογούμενος τα σχετικά έγγραφα. Δηλαδή το θέμα που πρέπει να εξετάζεται δεν είναι ο χρόνος που μεσολαβεί μεταξύ ανάληψης και κατάθεσης στον ίδιο ή άλλο τραπεζικό λογαριασμό αλλά αν τα αναληφθέντα ποσά υπερκαλύπτουν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, έτσι ώστε να μην δικαιολογούνται μεταγενέστερες καταθέσεις ίσου ή άλλου ποσού στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό. Σ' αυτήν την περίπτωση μπορεί να αποδειχθεί και να τεκμηριωθεί από τον έλεγχο ότι, οι συγκεκριμένες αναλήψεις που έγιναν από τον φορολογούμενο από έναν ή περισσότερους λογαριασμούς δαπανήθηκαν για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί εφικτή η επανακατάθεση των ποσών αυτών σε ίδιους ή άλλους λογαριασμούς. Επιπλέον ο έλεγχος κρίνει και τεκμηριώνει εάν πρόκειται ή όχι για «πρωτογενείς καταθέσεις», δηλαδή για ποσά που προέρχονται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και δεν προέρχονται από αναλήψεις από άλλους τραπεζικούς λογαριασμούς. Σημειώνεται ότι δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία η ανάληψη χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη επανακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων.

9. Όταν δεν μπορεί να δικαιολογηθεί η προσαύξηση της περιουσίας, τότε αυτή φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε. Ο φορολογούμενος δύναται σε κάθε περίπτωση να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.

10. Για χρήσεις πριν από την 01/01/2014, σχετικές είναι οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994.»

Επειδή, με τις διατάξεις της ΠΟΛ.1175/2017: «Διευκρινίσεις για θέματα ελέγχου προσαύξησης περιουσίας» ορίζεται ότι: «Σε συνέχεια ερωτημάτων που αφορούν στη διενέργεια ελέγχων αναφορικά με προσαύξηση περιουσίας φορολογουμένων, ανεξαρτήτως του τρόπου ή της μεθόδου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης και κατόπιν πρόσφατης σχετικής νομολογίας του ΣτΕ, επισημαίνονται τα εξής:

1. Δεν υφίσταται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, στην περίπτωση κατά την οποία είναι εμφανής η πηγή προέλευσης ενός χρηματικού ποσού, το οποίο εμφανίζεται ως πίστωση στον τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου (π.χ. εισόδημα από κεφάλαιο, εισόδημα από κινητές αξίες, εισόδημα Δ πηγής του ν.2238/1994, πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο, κ.τλ.), ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριελήφθη στις σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση. Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις συνεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος, ο καταλογισμός δεν θα γίνεται κατ’ επίκληση των ανωτέρω διατάξεων, αλλά των, κατά περίπτωση, εφαρμοστέων διατάξεων του ν.2238/1994 ή του ν. 4172/2013, αναλόγως του είδους του εισοδήματος.

2. Γενικά, επισημαίνεται ότι πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται με τα δηλωθέντα εισοδήματά του, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, είτε την οποία αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε την οποία εντοπίζει η φορολογική αρχή στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου.

Σημειώνεται ότι ο φορολογούμενος οφείλει κατ’ αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των φορολογικών του δηλώσεων. Η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή των αποδείξεων σε βάρος το.

Σε περίπτωση που δεν προσκομίζονται στοιχεία για επένδυση ή κίνηση λογαριασμού ημεδαπής ή αλλοδαπής, λόγω αντικειμενικής αδυναμίας προσκόμισης των σχετικών δικαιολογητικών (για παράδειγμα, διότι έχει παρέλθει ο χρόνος που η τράπεζα ή άλλο ίδρυμα έχει υποχρέωση διαφύλαξης των σχετικών αρχείων), γίνονται δεκτοί οι ισχυρισμοί του ελεγχόμενου, εκτός αν η φορολογική αρχή αιτιολογημένα απορρίψει αυτούς στη βάση άλλων στοιχείων που διαθέτει.

Σε κάθε περίπτωση, εάν διαπιστωθεί ότι η απόκτηση της επένδυσης έλαβε χώρα σε χρόνο εκτός των φορολογικών ετών που περιλαμβάνονται στην εντολή ελέγχου, ή το εισερχόμενο έμβασμα αλλοδαπής προέρχεται από καταθέσεις / πραγματικά εισοδήματα προγενέστερων ετών της ελεγχόμενης περιόδου, οι εν λόγω πιστώσεις θεωρούνται δικαιολογημένες για το ελεγχόμενο διάστημα και δεν θεμελιώνεται, εξ αυτού του λόγου, επέκταση του φορολογικού ελέγχου στα προγενέστερα αυτά έτη, εκτός εάν και στο μέτρο που είναι απολύτως αναγκαίο για την διακρίβωση της υπαγωγής σε φόρο ή νόμιμης απαλλαγής από αυτόν των κεφαλαίων από τα οποία προέρχονται οι εν λόγω πιστώσεις, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής.

3. Η διάταξη του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ' αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στη νομοθεσία χρόνος παραγραφής) και σε υποθέσεις, στις οποίες η περιουσιακή προσαύξηση, άγνωστης πηγής ή αιτίας, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30.9.2010 (ΣτΕ 1225/2017, 884/2016, 1897/2016).

4. Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013, φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά με έμβασμα χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό δικαιούχου σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του (στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή) δεν αποτελεί προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον κατ' αρχήν ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσης του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματα του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του (ΣτΕ 1225/2017, 884/2016, 435/2017). Ο προσδιορισμός του ως άνω κρίσιμου χρόνου πρέπει να γίνεται από την ελεγκτική αρχή με βάση πρόσφορα και επαρκή στοιχεία τα οποία συλλέγονται κατόπιν της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων, ενόψει των περιστάσεων, μέτρων ελέγχου στα οποία συμπεριλαμβάνονται ιδίως η κλήση του φορολογούμενου για παροχή εξηγήσεων και η αναζήτηση πληροφοριών και στοιχείων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Αν η εντός ευλόγου χρόνου συλλογή στοιχείων σχετικά με τη διαπίστωση του χρόνου προσαύξησης της περιουσίας καθίσταται αδύνατη ή ιδιαίτερα δυσχερής, γεγονός που πρέπει να βεβαιώνεται από τη φορολογική αρχή με ειδική αιτιολογία, αυτή μπορεί να διαπιστώσει τον κρίσιμο, κατά τα προεκτεθέντα, χρόνο με βάση όσα στοιχεία κατάφερε να συγκεντρώσει ο έλεγχος και, στην εξαιρετική περίπτωση παντελούς έλλειψης τέτοιων στοιχείων, να θεωρήσει κατά τεκμήριο ως κρίσιμο χρόνο εκείνον του εμβάσματος (ΣτΕ 884/2016).[…] 5.4. Ο χαρακτηρισμός μιας πίστωσης σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος ως προερχόμενης ή σχετιζόμενης με ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός. Εφόσον αποδειχθεί ότι προέρχεται από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, δηλαδή προσδιορίζεται το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας και ο λήπτης αυτής ή το πωληθέν αγαθό και ο αγοραστής αυτού, τότε φορολογείται, κατά περίπτωση, με τις οικείες διατάξεις του ν. 2238/1994 (άρθρα 28, 40, 48 κ.λπ.) ή την παρ.1 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 και υπόκειται σε τυχόν λοιπές φορολογίες (π.χ. ΦΠΑ), εάν δεν έχει ήδη φορολογηθεί.

Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ), κοινωνία ή κοινοπραξία, και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύναται να συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία), ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης, κατά την κρίση του ελέγχου.

Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο.

Σε κάθε περίπτωση οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη και του αναλογούντος ΦΠΑ, ανάλογα με την περίπτωση. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται μεν τη λήψη δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπορεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από άλλα στοιχεία (π.χ. κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων), τότε ο ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός.[…]»

Επειδή, έχει κριθεί νομολογιακά με την υπ’ αριθ. 884/2016 απόφαση του ΣτΕ (Β ́Τμήμα Επταμελές) ότι: «12. Επειδή, η ανωτέρω διάταξη του εδαφίου β ́ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ αφορά στη φορολόγηση ως εισοδήματος «προσαύξηση[ς] περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία». Ως «πηγή ή αιτία» της προσαύξησης της χρηματικής περιουσίας του φορολογούμενου νοείται ο γενεσιουργός λόγος της εισαγωγής/ένταξης των αντίστοιχων ποσών στην περιουσία του[......]13.

Επειδή, η ως άνω διάταξη του εδαφίου β ́ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, κατά το κρίσιμο, εν προκειμένω, σκέλος της, που αναφέρεται σε περιουσιακή προσαύξηση προερχόμενη «από άγνωστη [...] πηγή ή αιτία», έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται υπό την προϋπόθεση ότι η φορολογική διοίκηση δεν κατορθώνει να διαπιστώσει, κατά τρόπο αρκούντως τεκμηριωμένο και ασφαλή, τη συγκεκριμένη προέλευση της προσαύξησης (που, σε υπόθεση όπως η παρούσα, υπερβαίνει τα εισοδήματα που της έχει δηλώσει ο φορολογούμενος), παρά τη λήψη των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων, ενόψει των περιστάσεων, μέτρων ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, συμπεριλαμβανόμενης, ιδίως, της κλήσης του φορολογούμενου για παροχή σχετικών πληροφοριών και στοιχείων, που, αν υποβληθούν, ελέγχονται ως προς την ακρίβεια και την επάρκειά τους...»

Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 12 του ΚΦΕ ορίζεται: «1. Το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης.

2. Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες:

α) στο πλαίσιο σύμβασης εργασίας, σύμφωνα με το εργατικό δίκαιο,

β) βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών,

γ) οι οποίες ρυθμίζονται από τη νομοθεσία περί μισθολογίου και ειδικών μισθολογίων των υπαλλήλων και λειτουργών του Δημοσίου,

δ) ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,[…]

3. Ως ακαθάριστα εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις θεωρούνται τα εξής:

[…] η) κάθε άλλη παροχή που εισπράττεται έναντι υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης.[…]»

Επειδή, εν προκειμένω, κατ’ εφαρμογή της με αρ. πρωτ. ………………… εντολής του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., διενεργήθηκε μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος στον προσφεύγοντα, επιτηδευματία με κύρια δραστηριότητα ………………………, για τα φορολογικά έτη 2019–2020.

Επειδή, σύμφωνα με την από ………………….. Έκθεση Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος προκύπτει ότι στα πλαίσια του παραπάνω ελέγχου αντλήθηκαν, μεταξύ άλλων, τα τραπεζικά και χρηματοπιστωτικά δεδομένα από τα πιστωτικά ιδρύματα της ημεδαπής μέσω της μηχανογραφικής εφαρμογής του Σ.Μ.Τ.Λ. που περιλαμβάνουν κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος.

Επειδή, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι υφίστανται πιστώσεις συνολικού ποσού 23.512,25€ το φορολογικό έτος 2019 και συνολικού ποσού 67.550,00€ το φορολογικό έτος 2020 που προέρχονται από την εταιρεία …………………………… στην οποία ο προσφεύγων ήταν διαχειριστής και ομόρρυθμος εταίρος με ποσοστό 49% για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 12 του ΚΦΕ και αποτελούν αμοιβές διαχείρισης.

Επειδή, τόσο στον έλεγχο όσο και με την υπό κρίση προσφυγή, ο προσφεύγων επικαλείται ότι τα ποσά αυτά δεν αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία, αλλά κέρδη από την συμμετοχή του στην Ο.Ε., τα οποία δεν του είχαν καταβληθεί.

Συγκεκριμένα επικαλείται ότι τα έτη 2002 – 2016 είχε να λαμβάνει κέρδη συνολικού ύψους 662.743,02€, τα δε ποσά αυτά τα είχε συμπεριλάβει στις δηλώσεις του και τα είχε φορολογηθεί. Επιπλέον ισχυρίζεται ότι σε περίπτωση που δεν γίνει δεκτός ο ως άνω ισχυρισμός του, για τις εν λόγω πιστώσεις συντρέχουν οι προϋποθέσεις χαρακτηρισμού τους, ως μέρος τρεχούμενου δοσοληπτικού λογαριασμού μεταξύ της ατομικής του επιχείρησης και της ΟΕ, ή ταμειακής διευκόλυνσης και θα έπρεπε να χαρτοσημανθούν.

Επειδή, προκειμένου να εξεταστεί ο ισχυρισμός ότι οι εν λόγω πιστώσεις συνολικού ποσού 23.512,25€ το φορολογικό έτος 2019 και συνολικού ποσού 67.550,00€ το φορολογικό έτος 2020 αποτελούν κέρδη από επιχειρηματική αμοιβή προηγούμενων ετών που δεν είχαν διανεμηθεί στον προσφεύγοντα, ο έλεγχος απέκτησε πρόσβαση μέσω του ΣΜΤΛ στους τραπεζικούς λογαριασμούς του των ετών 2014 έως 2018 και διαπίστωσε ότι υφίστανται πιστώσεις συνολικού ποσού 154.750,00€ που προέρχονται από την ως άνω εταιρεία …………………………….. Για τα έτη πριν το 2014 που δεν αντλούνται στοιχεία από το ΣΜΤΛ, από τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος διαπιστώνεται ότι η μοναδική πηγή εισοδήματος του προσφεύγοντος προερχόταν από επιχειρηματική αμοιβή επί των κερδών της εν λόγω εταιρείας. Με βάση τα εισοδήματα αυτά, ο προσφεύγων πραγματοποίησε πραγματικές δαπάνες, όπως αυτές αναλυτικά καταγράφονται στον πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου που καταρτίστηκε από τον έλεγχο, συνολικού ύψους 555.042,85€ τα έτη 2002- 2013.

Συνεπώς, βάσει των ως άνω προκύπτει ότι τα έτη 2002 – 2013 ο προσφεύγων πραγματοποίησε δαπάνες συνολικού ύψους 555.042,85€ που δεν θα μπορούσαν να πραγματοποιηθούν εάν δεν του είχαν καταβληθεί τα ποσά της επιχειρηματικής αμοιβής (που αποτελούσαν τα μοναδικά δηλωθέντα εισοδήματά του) από την συμμετοχή του στην εν λόγω εταιρεία και τα έτη 2014 – 2018 πραγματοποιήθηκαν μεταφορές συνολικού ποσού 154.750,00€ στους προσωπικούς του λογαριασμούς από την εν λόγω εταιρεία, ήτοι δηλαδή το συνολικό ποσό των 662.743,02€ που ο προσφεύγων επικαλείται ότι του το οφείλει η ως άνω εταιρεία αποδεικνύεται ότι του έχει ήδη καταβληθεί και ο ισχυρισμός του απορρίπτεται.

Επειδή, οι λοιποί ισχυρισμοί του προσφεύγοντος ότι οι ελεγχόμενες πιστώσεις αφορούν κινήσεις δοσοληπτικού λογαριασμού ή ταμειακής διευκόλυνσης απορρίπτονται ως αβάσιμοι διότι αφενός ο έλεγχος έλαβε υπόψη του και εξαίρεσε όλες τις πιστώσεις που αφορούν τις εμπορικές συναλλαγές της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος και της ως άνω ομόρρυθμης εταιρείας και αφετέρου δεν προσκομίσθηκε κανένα τραπεζικό έγγραφο ή οποιοδήποτε άλλο έγγραφο (σύμβαση δανείου, εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία) από το οποίο να αποδεικνύεται η αποπληρωμή/ επιστροφή των σχετικών υποχρεώσεων ώστε να τεκμηριώνονται και οι σχετικοί ισχυρισμοί.

Επειδή, περαιτέρω ο έλεγχος διαπίστωσε ότι οι πιστώσεις ύψους 26.400,00€ την 4/7/2019 και ύψους 44.000,00€ την 21/12/2020 αφορούν σε προσαύξηση ακίνητης περιούσιας και συντρέχουν οι προϋποθέσεις να φορολογηθούν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21§4 του ΚΦΕ. Ειδικότερα, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι στις ………………………… δυνάμει του με αρ. …………………… συμβολαίου αγοράς οριζόντιας ιδιοκτησίας, ο προσφεύγων απέκτησε ένα ακίνητο αξίας 26.400,00€ από την εταιρεία ………………………………………. και στις ……………………, δυνάμει του με αρ. ………………. συμβολαίου αγοράς οριζόντιας ιδιοκτησίας, ο προσφεύγων απέκτησε ένα δεύτερο ακίνητο αξίας 44.000,00€ από την ίδια ως άνω εταιρεία, στην οποία εταιρεία ομόρρυθμος εταίρος με ποσοστό συμμετοχής 75% ήταν ο πατέρας του προσφεύγοντος ………………………. Ο προσφεύγων κατέβαλε το τίμημα των ως άνω συμβολαίων από τον υπ΄αριθ. ………………………. τραπεζικό λογαριασμό (με δικαιούχους τον προσφεύγοντα και τους γονείς του) σε τραπεζικό λογαριασμό που τηρεί η πωλήτρια ΟΕ εταιρεία. Ωστόσο ο έλεγχος διαπίστωσε ότι αυθημερόν το αντίτιμο της πώλησης επιστρέφει στον υπ΄αριθ. ………………….. τραπεζικό λογαριασμό (με δικαιούχους τον προσφεύγοντα και τους γονείς του). Βάσει των ως άνω, ο έλεγχος έκρινε ότι προσαυξήθηκε η περιουσία του προσφεύγοντος με την απόκτηση ενός ακινήτου αξίας 26.400,00€ και ενός δεύτερου αξίας 44.000,00€ από άγνωστη αιτία καθώς δεν κατατέθηκε στον έλεγχο κάποια δήλωση δωρεάς ή σύμβαση δανείου με την πωλήτρια εταιρεία ή οποιοδήποτε άλλο έγγραφο ή δικαιολογητικό που να δικαιολογεί την επιστροφή του αντιτίμου στον προσφεύγοντα.

Επειδή, τόσο στον έλεγχο όσο και με την υπό κρίση προσφυγή, ο προσφεύγων επικαλείται ότι λανθασμένα ο έλεγχος έκρινε ότι οι ως άνω πιστώσεις αποτελούν αδικαιολόγητη προσαύξηση ακίνητης περιουσίας που φορολογείται με τις διατάξεις του άρθρου 21 παρ. 4 του ΚΦΕ καθώς από την κίνηση του με αριθ. ……………………….. τραπεζικού λογαριασμού με δικαιούχους τον προσφεύγοντα και τους γονείς του, και των τραπεζικών λογαριασμών της ΟΕ που συμμετέχει ο προσφεύγων και της ΟΕ που συμμετέχει ο πατέρας του προσφεύγοντος προκύπτει ότι το τίμημα που κατέβαλε για την αγορά των δυο ακινήτων (με πωλήτρια την ΟΕ που συμμετέχει ο πατέρας του) καταβλήθηκε από τον πατέρα του, λόγω σύμβασης δανείου που συνήφθη μεταξύ τους, άτυπα.

Επειδή, από την εξέταση των τραπεζικών κινήσεων προκύπτουν τα εξής:

Α) Στις ………………….. χρεώθηκε ο υπ’ αριθ. …………………. τραπεζικός λ/σμος της εταιρείας ……………………………….. με το ποσό των 26.400,00€ και πιστώθηκε ισόποσα ο με αριθ. …………………………….. ελεγχόμενος τραπεζικός λ/σμος της ………………………. με δικαιούχους τον προσφεύγοντα και τους γονείς του.

Στη συνέχεια την ίδια ημέρα, χρεώθηκε ο με αριθ. ……………………… ελεγχόμενος τραπεζικός λ/σμος της …………………….. με το ποσό των 26.400,00€ και πιστώθηκε ισόποσα ο υπ’ αριθ. …………………. τραπεζικός λ/σμος της πωλήτριας εταιρείας των ως άνω ακινήτων …………………………………………….. Ακολούθως την ίδια ημέρα, χρεώθηκε ο με αριθ. …………………… τραπεζικός λ/σμος της πωλήτριας εταιρείας με το ποσό των 26.400,00€ και πιστώθηκε ισόποσα ο με αριθ. …………………………. ελεγχόμενος τραπεζικός λ/σμος της ………………… Τέλος το ποσό αυτό χρεώνεται από τον ελεγχόμενο λ/σμο της ……………………… και ξανά πιστώνεται στον υπ’ αριθ. …………………………………… τραπεζικός λ/σμος της εταιρείας ……………………………………………………………….. Επομένως, από την ως άνω περιγραφόμενη ροή του χρήματος προκύπτουν τα εξής: α) ο προσφεύγων απέκτησε το ως άνω ακίνητο με χρήματα της εταιρείας …………………………………… (στην οποία συμμετέχει ως ομόρρυθμος εταίρος), β) η πωλήτρια εταιρεία μετέφερε το τίμημα της πώλησης σε τραπεζικό λ/σμο που συνδικαιούχος εκτός από τον προσφεύγοντα είναι και ο πατέρας του ο οποίος είναι ομόρρυθμος εταίρος της εν λόγω εταιρείας και γ) αυθημερόν επιστράφηκαν τα χρήματα στην εταιρεία …………………………………………………………… Β) Ομοίως, στις ……………………….. χρεώθηκε ο υπ’ αριθ. ………………………. τραπεζικός λ/σμος της εταιρείας ………………………………….. με το ποσό των 31.000,00€ και πιστώθηκε ισόποσα ο με αριθ. ………………………………………. ελεγχόμενος τραπεζικός λ/σμος της ……………………. με δικαιούχους τον προσφεύγοντα και τους γονείς του.

Επίσης ο με αριθ. ……………………… ελεγχόμενος τραπεζικός λ/σμος πιστώθηκε και με το ποσό των 13.000,0€ με ισόποση χρέωση του με αριθ. ………………………. ατομικού λ/σμου του προσφεύγοντος.

Στη συνέχεια την ίδια ημέρα, χρεώθηκε ο με αριθ. ………………………………… ελεγχόμενος τραπεζικός λ/σμος της ………………….. με το ποσό των 44.000,00€ και πιστώθηκε ισόποσα ο υπ’ αριθ. …………………………… τραπεζικός λ/σμος της πωλήτριας εταιρείας των ως άνω ακινήτων …………………………………………………….. Ακολούθως την ίδια ημέρα, χρεώθηκε ο με αριθ. ……………………….. τραπεζικός λ/σμος της πωλήτριας εταιρείας με το ποσό των 44.000,00€ και πιστώθηκε ισόποσα ο με αριθ. …………………… ελεγχόμενος τραπεζικός λ/σμος της …………………….. Τέλος ο ελεγχόμενος λ/σμος της ………………….. χρεώνεται με το ποσό των 31.000,00€ και πιστώνεται το ποσό αυτό στον υπ’ αριθ. ……………………………… τραπεζικό λ/σμο της εταιρείας ………………………………………… Επομένως, από την ως άνω περιγραφόμενη ροή του χρήματος προκύπτουν τα εξής: α) ο προσφεύγων απέκτησε το ως άνω ακίνητο εν μέρει με χρήματα της εταιρείας …………………………… ύψους 31.000,00€ (στην οποία συμμετέχει ως ομόρρυθμος εταίρος), και εν μέρει με δικά του χρήματα (13.000,00€) β) η πωλήτρια εταιρεία μετέφερε το τίμημα της πώλησης σε τραπεζικό λ/σμο που συνδικαιούχος εκτός από τον προσφεύγοντα είναι και ο πατέρας του ο οποίος είναι ομόρρυθμος εταίρος της εν λόγω εταιρείας και γ) αυθημερόν επιστράφηκαν τα χρήματα στην εταιρεία ……………………. Ως εκ τούτου είναι εμφανής η πηγή προέλευσης των χρηματικών ποσών ύψους 26.400,00€ το φορολογικό έτος 2019 και ύψους 44.000,00€ το φορολογικό έτος 2020, με τα οποία ο προσφεύγων προσαύξησε την ακίνητη περιουσία και δεν επαληθεύεται η θέση του ελέγχου ότι η πωλήτρια εταιρεία επέστρεψε το αντίτιμο στον προσφεύγοντα καθώς ο λογαριασμός που κατατέθηκαν τα χρήματα είναι κοινός με τον πατέρα του και οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος ότι τα εν λόγω ποσά δεν αποτελούν προσαύξηση περιουσίας γίνονται δεκτοί.

Ωστόσο αποτελεί αντικείμενο ετέρου ελέγχου να διερευνηθεί το πλαίσιο των εν λόγω συναλλαγών μεταξύ του προσφεύγοντος και της εταιρείας …………………………. καθώς και μεταξύ του προσφεύγοντος και του πατέρα του, που βάσει των διατάξεων του άρθρου 27 του ΚΔΦ, ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. έχει την εξουσία να διενεργήσει προκειμένου να διαπιστώσει εάν οι ελεγχόμενες πιστώσεις αφορούν για παράδειγμα προϊόν δανείου, δωρεάς, λαμβάνοντας υπόψη τις διατάξεις του άρθρου 37 του ΚΦΔ, περί παραγραφής.

Επειδή, ο προσφεύγων επικαλείται ότι η πίστωση στις ……………………………, στην Τράπεζα .................... στον λογαριασμό ……………….. (με δικαιούχους τον προσφεύγοντα και τους γονείς του) ποσού 325.000,00€ (ποσό που αναλογεί στον προσφεύγοντα 108.633,33€), αφορά σε δευτερογενή τραπεζική κίνηση της μητέρας του και λανθασμένα ο έλεγχος έκρινε ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 21§4 του ΚΦΕ. Συγκεκριμένα ισχυρίζεται ότι τα χρήματα αυτά ανήκουν στη μητέρα του, τα οποία υπήρχαν εντός τραπεζικού συστήματος μέχρι το έτος 2015, οπότε και ανελήφθησαν και τοποθετήθηκαν σε τραπεζική θυρίδα και στις …………………….. επανακατατέθηκαν στον ως άνω ελεγχόμενο κοινό λογαριασμό. Προς επίρρωση του ισχυρισμού του προσκόμισε τόσο στον έλεγχο όσο και με την υπό κρίση προσφυγή προσκομίζει καρτέλα επισκέψεων θυρίδας.

Επειδή, ο εν λόγω ισχυρισμός εξετάστηκε εκτενώς από τον έλεγχο, όπως προκύπτει από τις σελ.136-151 της οικείας έκθεσης ελέγχου. Συγκεκριμένα, ο έλεγχος, προκειμένου να εξετάσει τον ισχυρισμό, προέβη σε σύνταξη πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου ετών 2001 - 2018 του προσφεύγοντος και των γονιών του με πραγματικές δαπάνες όπου διαπίστωσε ότι υφίστανται διαθέσιμο υπόλοιπο ύψους 2.562.858,99€ την 31/12/2018 και εν συνεχεία συνέκρινε το διαθέσιμο υπόλοιπο τους με τα υπόλοιπα που είχαν σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή (απέστειλε αίτημα στην Δ.ΥΠΗ.ΔΕΔ. για του γνωρίσουν τους αλλοδαπούς λογαριασμούς) συνολικού ποσού 5.302.168,67€, την 31/12/2018. Επομένως, σύμφωνα με τα δηλωθέντα εισοδήματά τους, τα ως άνω πρόσωπα δεν είχαν τη δυνατότητα χρηματικών διαθεσίμων εκτός τραπεζικού συστήματος.

Επειδή, επιπλέον στα πλαίσια εξέτασης του ως άνω ισχυρισμού, εκδόθηκαν οι με αριθ. …………………………. (που αφορά την …………………. μητέρα του προσφεύγοντος), ……………………………. (που αφορά τον ………………………….., πατέρα του προσφεύγοντος) και ……………………… (που αφορά τον προσφεύγοντα) εντολές διασταυρωτικού ελέγχου των ετών 2014-2018 για να διερευνηθούν οι τραπεζικοί λογαριασμοί των εν λόγω προσώπων από την περίοδο που ο προσφεύγων επικαλείται ότι έγιναν οι αναλήψεις (τέλος του 2014) μέχρι την ελεγχόμενη πίστωση των 325.000,00€, στις 23/01/20219.

Από τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι μεσολαβούν λοιπές καταθέσεις μετρητών ύψους 475.960,00€ (ως πίνακας στις σελ. 167-170 της οικείας έκθεσης ελέγχου), ενώ οι όποιες αναλήψεις είναι μικρότερες από τις καταθέσεις μετρητών. Περαιτέρω, από την επισκόπηση της καρτέλας επισκέψεων θυρίδας θησαυροφυλακίου που προσκομίζεται προκύπτει ότι μεταξύ των επισκέψεων που επικαλείται ο προσφεύγων στις …………………., 30/12/2014, 2/1/2015 και 5/1/2015 μέχρι την 23/01/2019 μεσολαβούν και άλλες 15 επισκέψεις που πραγματοποιήθηκαν τα έτη 2016, 2017 και 2018. Επομένως, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι τα ποσά που αναλήφθηκαν διατηρήθηκαν εκτός τραπεζικού συστήματος και στη συνέχεια επανακατατέθηκαν στις 23/01/2019 παραμένει αναπόδεικτος και απορρίπτεται.

Επειδή, ο προσφεύγων επικαλείται ότι εσφαλμένα ο έλεγχος δεν συνυπολόγισε τόκους συνολικού ποσού 91.841,97€ στο προς ανάλωση διαθέσιμο κεφάλαιο καθώς τα έτη 1998-2010 οι τόκοι δεν αναγράφονταν υποχρεωτικά στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος. Ωστόσο, ο εν λόγω ισχυρισμός αν και γίνεται δεκτός, ουδόλως μεταβάλει τα αποτελέσματα του ελέγχου διότι ακόμη και αν συμπεριληφθεί το ποσό των τόκων στα εισοδήματα του προσφεύγοντος, ο προσφεύγων εξακολουθεί να μην έχει τη δυνατότητα να διατηρεί χρηματικά διαθέσιμα εκτός τραπεζικού συστήματος, όπως αναλυτικά αναφέρθηκε στον ως άνω ισχυρισμό.

Επειδή, οι διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως αυτές καταγράφονται στην με ημερομηνία θεώρησης ……………………. οικεία έκθεση μερικού ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. επί της οποίας εδράζονται οι προσβαλλόμενες πράξεις, κρίνονται βάσιμες, αποδεκτές και πλήρως αιτιολογημένες.

Επειδή, βάσει των ως άνω με την παρούσα απόφαση προκύπτουν οι κάτωθι διαφορές:

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 2019	ΒΑΣΕΙ ΕΛΕΓΧΟΥ	ΒΑΣΕΙ ΔΕΔ
Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα του άρθρου 21§4 του ΚΦΕ	140.381,61€	113.981,61€
Εισόδημα από μισθωτή εργασία του άρθρου 12 του ΚΦΕ	23.515,55€	23.515,55€
Τόκοι/ μερίσματα	487,85€	487,85€
Συνολικές διαφορές	164.381,71€	137.981,71€

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 2020	ΒΑΣΕΙ ΕΛΕΓΧΟΥ	ΒΑΣΕΙ ΔΕΔ
Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα του άρθρου 21§4 του ΚΦΕ	51.129,01€	7.129,01€
Εισόδημα από μισθωτή εργασία του άρθρου 12 του ΚΦΕ	67.550,00€	67.550,00€
Τόκοι/ μερίσματα	13.281,60€	13.281,60€
Συνολικές διαφορές	131.960,61€	87.960,61€

Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε

Την μερική αποδοχή της από ………………… και με αριθμό πρωτοκόλλου …………………ενδικοφανή προσφυγή του ………………………… και την τροποποίηση α) της με αρ. ……….. Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος/Πράξης Επιβολής Προστίμου φορολογικού έτους 2019 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. και

β) της με αρ. ………………………. Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος/Πράξης Επιβολής Προστίμου φορολογικού έτους 2020 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., σύμφωνα με το ως άνω σκεπτικό.

Οριστική φορολογική υποχρέωση - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:

Αρ. Πράξης …………………. Φορολογικό έτος 2019

	Βάσει ελέγχου	Βάσει ΔΕΔ
Διαφορά χρεωστικού υπολοίπου	50.424,71 €	41.712,71 €
Πρόστιμο φόρου άρθρου 54 ΚΦΔ	25.212,35 €	20.856,35 €
Διαφορά ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης	13.230,05 €	10.854,05 €
Σύνολο φόρου για καταβολή	88.867,11 €	73.423,11 €

Αρ. Πράξης …………………. Φορολογικό έτος 2020

	Βάσει ελέγχου	Βάσει ΔΕΔ
Διαφορά χρεωστικού υπολοίπου	41.087,53 €	26.567,53 €
Πρόστιμο φόρου άρθρου 54 ΚΦΔ	20.543,76 €	13.283,76 €
Διαφορά ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης	3.587,08 €	3.587,08 €
Σύνολο φόρου για καταβολή	65.218,37 €	43.438,37 €

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στην υπόχρεο.

Ακριβές Αντίγραφο Με εντολή του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης

Επίλυσης Διαφορών Η Προϊστάμενη της Ο/Η Υπάλληλος του Τμήματος Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης Διοικητικής Υποστήριξης

ΓΡΑΜΜΑΤΩ ΣΚΟΥΡΑ

Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.