Άρθρα

 
Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Απριλίου Μαΐου 2026 της ΣΟΛ  Α.Ε.
www.solcrowe.gr 

Φορολογικές υποχρεώσεις για Φ.Π.Α. και φόρο εισοδήματος, επί των αμοιβών ημεδαπής εταιρείας από σύμβαση με αμερικανικό εκπαιδευτικό όμιλο για ανάπτυξη εκπαιδευτικού υλικού και παραχώρηση δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας.

ΕΡΩΤΗΜΑ 

Ημεδαπή εταιρεία παρέχει καινοτόμες λύσεις εκμάθησης αγγλικών, μαθηματικών και πληροφορικής για σχολεία και πανεπιστήμια σε όλο τον κόσμο. Απασχολεί προσωπικό για τεχνική υποστήριξη, ανάπτυξη λογισμικού, εκπαίδευση και πωλήσεις προκειμένου να αναπτύσσει και να βελτιώνει, ανάλογα με τις ανάγκες του εκάστοτε πελάτη, προγράμματα σπουδών ξένων γλωσσών, υπολογιστών και πληροφορικής για όλες τις βαθμίδες ηλικιών. Δραστηριοποιείται κυρίως σε χώρες του εξωτερικού αλλά και στην Ελλάδα, κυρίως σε φροντιστήρια. Τα προϊόντα τα οποία εμπορεύεται είναι είτε σε έντυπη μορφή (βιβλία) είτε σε ψηφιακή μορφή (ηλεκτρονικά βιβλία ή link με ψηφιακό υλικό). 

Τον Ιούνιο 2024 σύναψε συμφωνία με Αμερικανικό Εκπαιδευτικό Όμιλο.

Στην συμφωνία προβλέπονται και τα εξής:

1. Η ημεδαπή εταιρεία αναλαμβάνει τη συγγραφή και τη δημιουργία όλου του πνευματικού υλικού που θα έχουν βιβλία πληροφορικής, με βάση τις ανάγκες που έχει προσδιορίσει ο πελάτης μετά από συζητήσεις μεταξύ των δύο συναλλασσομένων και τεχνικών τους επιτελείων. 

2. Η ημεδαπή εταιρεία διατηρεί και έχει δικά της τα πνευματικά δικαιώματα των βιβλίων. Αυτό αναφέρεται και στα βιβλία. 

3. Ο Αμερικανικός Εκπαιδευτικός Όμιλος αναλαμβάνει την εκτύπωση, την προώθηση, τη διαχείριση της ψηφιακής πλατφόρμας και τη διανομή των βιβλίων στις ιδιωτικές εκπαιδευτικές αγορές διεθνώς. 

4. Τα βιβλία εκδίδονται με τα λογότυπα και των δύο εταιρειών. 

5. Ο Αμερικανικός Εκπαιδευτικός Όμιλος θα πληρώνει τη ημεδαπή εταιρεία ανά συμφωνημένα τακτά χρονικά διαστήματα με ποσοστό στις πωλήσεις αλλά υπάρχει και μίνιμουμ ρήτρα. Δηλαδή και 0 € πωλήσεις να κάνει ο Αμερικανικός Εκπαιδευτικός Όμιλος, η εταιρεία θα δικαιούται  ελάχιστο  ποσό αμοιβής. 

Ποιες οι φορολογικές υποχρεώσεις σχετικά με την φορολογία εισοδήματος και Φ.Π.Α. της ημεδαπής εταιρείας από τις τιμολογήσεις των αμοιβών της, βάσει της ανωτέρω συμφωνίας; 

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα είναι η εξής:

Στο άρθρο 2 του ν. 5144/2024 με θέμα «Αντικείμενο του φόρου» ορίζονται τα εξής:

«1. Αντικείμενο του φόρου είναι:

α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα,

(...)

2. Για την εφαρμογή του παρόντος Κώδικα θεωρούνται:

α) ως «εσωτερικό της χώρας» η ελληνική επικράτεια, εκτός της περιοχής του Αγίου Όρους,

β) ως «έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης» και ως «τρίτο έδαφος», όπως αυτά καθορίζονται στο Παράρτημα ΙΙ του παρόντος Κώδικα,

γ) ως «κράτος μέλος» ή «κράτη μέλη», το κράτος μέλος ή τα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης αντίστοιχα,

δ) ως «ενδοκοινοτική» απόκτηση, παράδοση, συναλλαγή, πώληση, μεταφορά ή άλλη συναφή πράξη, η αντίστοιχη «ενδοενωσιακή» και ως «ενδοκοινοτικό ταξίδι», το αντίστοιχο «ενδοενωσιακό».».

Στο άρθρο 18 του ν. 5144/2024 με θέμα «Τόπος παροχής υπηρεσιών», ορίζονται τα εξής:

«(...)

2. Γενικοί κανόνες

Με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων:

α) Ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στον φόρο προσώπου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στον φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.

β) Ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Ωστόσο, αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μόνιμη εγκατάσταση του παρέχοντος που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του παρέχοντος.

(...)»

Στο άρθρο 38 του ν. 4172/2013 με θέμα «Δικαιώματα», ορίζονται τα εξής:

«1. Ο όρος «δικαιώματα» σημαίνει το εισόδημα που αποκτάται ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης, των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου, συμπεριλαμβανομένων των κινηματογραφικών και τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και αναπαραγωγής βιντεοκασετών, λογισμικού για εμπορική εκμετάλλευση ή προσωπική χρήση, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, εμπορικών σημάτων, προνομίων, σχεδίων ή υποδειγμάτων, σχεδιαγραμμάτων, απόρρητων χημικών τύπων ή μεθόδων κατεργασίας ή σε αντάλλαγμα πληροφοριών που αφορούν βιομηχανική, εμπορική ή επιστημονική πείρα, οι πληρωμές για τη χρήση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού, για τη χρήση τεχνικών μεθόδων παραγωγής, τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, τεχνογνωσίας (knowhow, αποτελεσμάτων ερευνών, αναδημοσίευσης άρθρων και μελετών, καθώς και οι πληρωμές για συμβουλευτικές υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικά μέσω δικτύων πληροφορικής σε βάση δεδομένων επίλυσης προβλημάτων, την ηλεκτρονική λήψη (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή, ακόμα και στην περίπτωση που τα εν λόγω προϊόντα αποκτώνται για προσωπική ή επαγγελματική χρήση του αγοραστή, την εκμίσθωση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού και εμπορευματοκιβωτίων και λοιπών συναφών δικαιωμάτων.

2. Εάν το εισόδημα από δικαιώματα υπόκειται σε παρακράτηση φόρου, όπως ορίζεται στο Μέρος Τέταρτο του Κ.Φ.Ε, ο παρακρατούμενος φόρος εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση μόνο για τα φυσικά πρόσωπα και για το συγκεκριμένο είδος εισοδήματος του φορολογούμενου με βάση τον Κ.Φ.Ε..».

Στην ΠΟΛ.1042/2015 με θέμα «Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)», αναφέρονται τα εξής:

«Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

(...)

13. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 38 του ν. 4172/2013, δίνεται ο ορισμός της έννοιας των δικαιωμάτων.

Συγκεκριμένα, ο όρος «δικαιώματα» σημαίνει:

Ι. Το εισόδημα που αποκτάται:

α. ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης,

i) των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου, συμπεριλαμβανομένων των κινηματογραφικών και τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και αναπαραγωγής βιντεοκασετών, λογισμικού για εμπορική εκμετάλλευση ή προσωπική χρήση,

ii) διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας,

iii) εμπορικών σημάτων,

iv) προνομίων,

ν) σχεδίων ή υποδειγμάτων,

vi) σχεδιαγραμμάτων,

vii) απόρρητων χημικών τύπων ή μεθόδων κατεργασίας ή

β. σε αντάλλαγμα πληροφοριών που αφορούν βιομηχανική, εμπορική ή επιστημονική πείρα,

ΙΙ. Οι πληρωμές:

α. για τη χρήση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού,

β. για τη χρήση τεχνικών μεθόδων παραγωγής, τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, τεχνογνωσίας (knowhow), αποτελεσμάτων ερευνών, αναδημοσίευσης άρθρων και μελετών, καθώς και

ΙΙΙ. Οι πληρωμές για:

α. συμβουλευτικές υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικά μέσω δικτύων πληροφορικής σε βάση δεδομένων επίλυσης προβλημάτων,

β. την ηλεκτρονική λήψη (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή, ακόμα και στην περίπτωση που τα εν λόγω προϊόντα αποκτώνται για προσωπική ή επαγγελματική χρήση του αγοραστή,

γ. την εκμίσθωση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού και εμπορευματοκιβωτίων και

ΙV. Πληρωμές λοιπών συναφών δικαιωμάτων.

Επισημαίνεται ότι στην έννοια του όρου «δικαιώματα» εμπίπτει κάθε εισόδημα, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης των ανωτέρω δικαιωμάτων, ανεξάρτητα εάν αυτά έχουν επίσημα καταχωρηθεί ως πιστοποιημένα δικαιώματα (πατέντες). Προκειμένου τα εισοδήματα και οι πληρωμές του άρθρου αυτού να θεωρηθούν ότι ενέχουν τα χαρακτηριστικά του «δικαιώματος» θα πρέπει το υπόψη άυλο περιουσιακό στοιχείο να προϋπάρχει, και να υφίσταται μεταξύ των αντισυμβαλλομένων ρήτρα εμπιστευτικότητας (παράγραφοι 8 και 8.5 των σχολίων του άρθρου 12 του Προτύπου Σύμβασης (Π.Σ.) του ΟΟΣΑ 2010).

Ειδικότερα, δικαίωμα αποτελούν και οι πληρωμές που καταβάλλονται με σκοπό την περαιτέρω παραχώρηση της αρχικής άδειας χρήσης του άυλου στοιχείου (δικαιώματος).

Στην περίπτωση αυτή άυλο περιουσιακό στοιχείο εμφανίζει τόσο ο αρχικός κάτοχός του όσο και εκείνος που διατηρεί το δικαίωμα παραχώρησης είτε του συνόλου είτε μέρους της άδειας χρήσης (relicence/sublicence).

Ειδικά οι πληρωμές που πραγματοποιούνται για την κάθε είδους εκμίσθωση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού (π.χ. ο εξοπλισμός για τη μεταφορά ηλεκτρικής ενέργειας ή τηλεπικοινωνιών, μεταφοράς αερίου ή πετρελαίου, κ.λπ.) και εμπορευματοκιβωτίων, εμπίπτουν στην έννοια των δικαιωμάτων.

Ενδεικτικά αναφέρουμε ότι δεν εμπίπτουν στην ανωτέρω έννοια η εκμίσθωση αυτοκινήτων επιβατικών Ι.Χ. από επιχειρήσεις εκμίσθωσης αυτοκινήτων προς πελάτες τους, η εκμίσθωση στολών από επιχειρήσεις με τη δραστηριότητα αυτή προς πελάτες τους.

Περαιτέρω, οι διατάξεις αυτές δεν καταλαμβάνουν τις περιπτώσεις που μεταβιβάζεται η κυριότητα του άυλου στοιχείου και επέρχεται η πλήρης αποξένωση του ιδιοκτήτη από αυτό αλλά μόνο τις περιπτώσεις που παρέχεται η χρήση ή το δικαίωμα χρήσης του άυλου στοιχείου. Επίσης, δεν περιλαμβάνονται οι πληρωμές που πραγματοποιούνται σε τρίτους οι οποίοι δεν είναι κύριοι του υπόψη δικαιώματος ή δεν διατηρούν το δικαίωμα χρήσης αυτού (π.χ. αποκλειστικοί αντιπρόσωποι στην Ελλάδα, μεταπωλητές, διαμεσολαβητές κ.λπ.). Τέτοια περίπτωση αποτελεί και η πώληση τυποποιημένου λογισμικού.

Ειδικότερα, στην περίπτωση λογισμικού που αναπτύσσεται για τις ανάγκες συγκεκριμένης επιχείρησης (κατά παραγγελία προϊόν) εάν με τις πληρωμές που καταβάλλονται για το υπόψη αγαθό επέρχεται πλήρης αποξένωση της επιχείρησης ανάπτυξης λογισμικού από το προϊόν, τότε αυτές δεν συνιστούν δικαιώματα.

Αντίθετα, εάν με τις πληρωμές αυτές δεν επέρχεται αποξένωση της επιχείρησης ανάπτυξης λογισμικού από το κατά παραγγελία προϊόν, τότε αυτές συνιστούν δικαιώματα με εξαίρεση την περίπτωση που οι πληρωμές αφορούν στην χρήση λογισμικού με δυνατότητα παραμετροποίησής του.

Ομοίως, δεν υπόκειται στην έννοια των δικαιωμάτων η συντήρηση του λογισμικού που ανατίθεται στην πωλήτρια επιχείρηση βάσει συμβολαίου συντήρησης.

Σε περίπτωση μικτών συμβάσεων που περιλαμβάνουν αμοιβές για την παροχή άλλων υπηρεσιών και καταβολή δικαιωμάτων, θα πρέπει να γίνεται επιμερισμός των ποσών που αφορούν τα δικαιώματα, με βάση τα οριζόμενα στην υπόψη σύμβαση ή με βάση λοιπά διαθέσιμα στοιχεία που να τεκμηριώνουν επαρκώς τον όποιο επιμερισμό (π.χ. υπηρεσίες franchising, management fees οι οποίες δεν είναι δικαιώματα).

Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω αφορούν γενικές αρχές και ως εκ τούτου κάθε ενδεχόμενη περίπτωση καταβολής δικαιωμάτων, θα πρέπει να εξετάζεται ξεχωριστά με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής.

(...)

15. Περαιτέρω, με την παρ. 5 του άρθρου 62 του ν. 4172/2013, η οποία προστέθηκε με την υποπερ. β' της περ. 14 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου 1 του ν. 4254/2014, ορίζεται ότι τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας ή έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και λαμβάνουν αμοιβές για δικαιώματα (royalties) σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου και νόμου δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου σύμφωνα με το άρθρο 64 του ίδιου νόμου.

Σε περίπτωση που τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα αποκτούν δικαιώματα από την αλλοδαπή, τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται μαζί με τα λοιπά εισοδήματά τους ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
16. (...)
Στις περιπτώσεις που δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις τις εσωτερικής νομοθεσίας, όπως προκύπτει από τα οριζόμενα στην παρούσα, για παράδειγμα στα δικαιώματα που εισπράττει ημεδαπό νομικό πρόσωπο, τόκοι ομολογιακών δανείων του Ελληνικού Δημοσίου που αποκτούν τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα κ.λπ, δεν απαιτείται η υποβολή μηδενικής δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενου φόρου.
(...)

Στο άρθρο 7 του ν. 2548/1953 με θέμα «Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Η.Π.Α.», ορίζονται τα εξής:

(...)

Άρθρο 7

«Δικαιώματα καταβαλλόμενα δια την χρησιμοποίησιν πνευματικής ιδιοκτησίας, ευρεσιτεχνιών, σχεδίων μυστικών βιομηχανικών μεθόδων και τύπων, εμπορικών και βιομηχανικών σημάτων ή άλλης αναλόγου ιδιοκτησίας, ως επίσης δικαιώματα (συμπεριλαμβανομένων των ενοικίων) (εξαιρέσει των εκ κινηματογραφικών ταινιών τοιούτων) δια την χρησιμοποίησιν βιομηχανικού, εμπορικού και επιστημονικού εξοπλισμού, προερχόμενα εκ πηγών ευρισκομένων εντός ενός των Συμβαλλομένων Κρατών και κτώμενα υπό κατοίκου ή εταιρείας του ετέρου Συμβαλλομένου Κράτους μη ασχολουμένων με εμπόριον ή εργασίας εν τω πρώτω Kράτει δια μονίμου εν αυτώ εγκαταστάσεως, θα απαλλάσσωνται του φόρου του επιβαλλομένου υπό του πρώτου τούτου Κράτους.».

(...)

Λαμβάνοντας υπόψη συνδυαστικά όλα τα ανωτέρω προκύπτει ότι:

Η ανάπτυξη λογισμικού, η δημιουργία προγραμμάτων σπουδών, η συγγραφή και η δημιουργία του υλικού που θα περιέχουν τα βιβλία πληροφορικής, στον βαθμό που αποτελούν αυτοτελές αντικείμενο της σύμβασης και αμείβονται διακεκριμένα, συνιστούν παροχή υπηρεσιών. Εφόσον ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών είναι υποκείμενος στον φόρο πρόσωπο εγκατεστημένο στις Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής, τόπος παροχής είναι ο τόπος εγκατάστασης του λήπτη και, συνεπώς, οι σχετικές πράξεις δεν υπάγονται σε ελληνικό Φ.Π.Α.

Η αμοιβή για την παραχώρηση της χρήσης ή του δικαιώματος χρήσης των πνευματικών δικαιωμάτων επί του εκπαιδευτικού υλικού και των βιβλίων και δεδομένου ότι η ημεδαπή εταιρεία διατηρεί τα πνευματικά δικαιώματα επί του έργου και δεν αποξενώνεται πλήρως από αυτά, συνιστά αμοιβή από δικαιώματα κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 38 του ν. 4172/2013. 

Η φορολόγηση στην πηγή στις Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής εξετάζεται με βάση το ισχύον εκεί δίκαιο και τη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Η.Π.Α. Ειδικότερα, κατά τις διατάξεις του άρθρου VII της ανωτέρω σύμβασης, τα Δικαιώματα που αποκτώνται από κάτοικο ή εταιρεία του ενός συμβαλλόμενου κράτους, χωρίς μόνιμη εγκατάσταση στο άλλο κράτος, απαλλάσσονται από τον φόρο στο κράτος της πηγής του εισοδήματος, υπό τις προϋποθέσεις που τίθενται στη Σ.Α.Δ.Φ.



Νομοθεσία-Νομολογία

- Άρθρα 2 και 18 ν. 5144/2024
- Άρθρο 38 ν. 4172/2013
- ΠΟΛ.1042/2015 
- Άρθρο 7 ν. 2548/1953