ΔΕΔ 802/2026

Αθήνα, 02/03/2026
Αριθμός απόφασης: 802
 

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ Α6
 
Ταχ. Δ/νση : Φιλαδελφείας 8 & Σάμου
Ταχ. Κώδικας : 104 40 – Αθήνα
Τηλέφωνο: 213 1312413
E-mail: ded.ath@aade.gr
 
ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 72 του ν. 5104/2024 (ΦΕΚ Α΄58), εφεξής Κ.Φ.Δ..
β. Του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β΄ 4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.
δ. Την με αριθμό Α.1165/2022 απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) με θέμα «Υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4987/2022), αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από το δικτυακό τόπο της Α.Α.Δ.Ε.» (ΦΕΚ Β’ 6009)».

2. Την ΠΟΛ 1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ’ αριθμ. ΔΕΔ 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/τ.Β’/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Την με ημερομηνία κατάθεσης 31/10/2025 και με αριθμό πρωτοκόλλου ... ενδικοφανή προσφυγή της εταιρείας με την επωνυμία ... ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΑΦΜ ..., με έδρα ...ΑΤΤΙΚΗΣ, οδός ..., κατά της υπ’ αριθμόν .../03.10.2025 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ. φορολογικού έτους 2019.

5. Την ως άνω πράξη, της οποίας ζητείται η ακύρωση, καθώς και την οικεία Έκθεση Ελέγχου.

6. Τις απόψεις του Κ.Ε.ΜΕ.Φ..

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α6 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 31/10/2025 και με αριθμό πρωτοκόλλου ... ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας με την επωνυμία ... ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΑΦΜ ..., η οποία υπεβλήθη εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

ΣΥΝΤΟΜΟ ΙΣΤΟΡΙΚΟ

Με την υπ' αριθμ. .../03.10.2025 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ. φορολογικού έτους 2019, επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας κύριος φόρος ποσού 964.521,76 € πλέον προστίμου του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ. λόγω ανακρίβειας ύψους 482.260,88 €, ήτοι συνολικό καταβλητέο ποσό 1.446.782,64
€.

Η ως άνω πράξη εδράζεται επί της από 03/10/2025 Έκθεσης Μερικού Ελέγχου Φόρου Εισοδήματος του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., η οποία εκδόθηκε δυνάμει της υπ’ αριθμ. ....... /03.04.2023 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ..

Σύμφωνα με την ως άνω Έκθεση Ελέγχου, στα πλαίσια του διενεργηθέντος ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα συστάθηκε εντός του 2019, προερχόμενη από εισφορά του αποσχιζόμενου κλάδου Εισαγωγής και Εμπορίας Καινούριων Αυτοκινήτων και Ανταλλακτικών SEAT της εισφέρουσας εταιρείας ... ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ με δ.τ. ... και Αρ. ΓΕΜΗ ..., με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, του Κ.Ν.2190/1920 και του ν.4548/2018 ως ίσχυαν, καθώς και την από 01/04/2019 έκθεση εκτίμησης του ενεργητικού και παθητικού του εισφερόμενου κλάδου κατά την 31/12/2018 των ορκωτών ελεγκτών λογιστών κ.κ. ...(σχετ. η από 1/7/2019 καταχωρισθείσα στο Γενικό Εμπορικό Μητρώο (Γ.Ε.ΜΗ.), με Κωδικό Αριθμό Καταχώρισης ............., υπ’ αριθμόν ......./..../...../2019 ......./2019 Απόφαση της Αντιπεριφερειάρχου Π.Ε. Βορείου Τομέα (ΑΔΑ: 66ΞΚ7Λ7-Μ1Γ)).

Στα πλαίσια της ως άνω διάσπασης, το σύνολο των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων (Ενεργητικό και Υποχρεώσεις) του Κλάδου εκτιμήθηκε «με βάση τις διατάξεις των άρθρων 66-78α του Κ.Ν. 2190/1920 και του ν.δ. 1297/1972» και προέκυψε η Καθαρή Θέση του αποσχιζόμενου και εισφερόμενου κλάδου στις 31/12/2018. Ακολούθως συντάχθηκε ισολογισμός μετασχηματισμού και υπολογίστηκε υπεραξία του εισφερόμενου κλάδου, η οποία αποδόθηκε στις πελατειακές σχέσεις και στην εμπορική επωνυμία «...........», ενώ μειώθηκε ελαφρά από εκτιμήσεις για μειωμένη εύλογη αξία των αποθεμάτων και των απαιτήσεων. Ειδικότερα, η εκτίμηση της αξίας του εισφερόμενου κλάδου πραγματοποιήθηκε από δύο ορκωτούς ελεγκτές λογιστές, κατά τα προβλεπόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 17 του ν. 4548/2018 και η υπεραξία σε σχέση με τον ισολογισμό απογραφής υπολογίστηκε στο ποσό των 4.018.840,67 € (ήτοι 4.170.000,00 € αξία άυλων παγίων μειωμένη κατά 55.479,00 € και 95.680,33 € από εκτίμηση της εύλογης αξίας των αποθεμάτων και των απαιτήσεων αντίστοιχα).

Το ως άνω ποσό των 4.018.840,67 € ενσωματώθηκε την 01/07/2019 (έναρξη λειτουργίας) στην αξία του μετοχικού κεφαλαίου της ελεγχόμενης επιχείρησης. Ειδικότερα, από τον ισολογισμό του κλάδου στις 31/12/2018 υπολογίστηκε αξία μετοχικού κεφαλαίου 1.524.362,99 € και σε αυτήν προστέθηκε το ποσό των 4.018.840,67 €, ώστε εν τέλει, την 01/07/2019, το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου της ελεγχόμενης να εμφανίζεται στο λογαριασμό 40.00.00 «ΚΑΤΑΒΛΗΜΕΝΟ ΜΕΤΟΧΙΚΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΚΟΙΝΩΝ ΜΕΤΟΧΩΝ» με ποσό 5.543.203,66 €.
 
Ο έλεγχος, διαπιστώνοντας ότι η ανωτέρω προκύψασα υπεραξία δεν παρακολουθείτο ξεχωριστά στα λογιστικά αρχεία της προσφεύγουσας, έτσι ώστε να αποτυπώνεται ευκρινώς σε αυτά, όπως προβλέπεται στο άρθρο 2 του ν.δ. 1297/1972, έκρινε πως η προσφεύγουσα δε δικαιούτο του ευεργετήματος της αναστολής της φορολόγησης της υπεραξίας έως τη (μελλοντική) διάλυσή της, με αποτέλεσμα να κρίνει αυτήν φορολογητέα κατά τη χρονική στιγμή της απόσχισης και εισφοράς του κλάδου, ήτοι κατά το ελεγχόμενο φορολογικό έτος 2019. Συνεπώς, ο έλεγχος υπολόγισε και καταλόγισε φόρο εισοδήματος επί της υπεραξίας με τον τότε ισχύοντα συντελεστή για τα νομικά πρόσωπα 24%, ήτοι 24% * 4.018.840,67 € = 964.521,76 €.

Η προσφεύγουσα, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης, προβάλλοντας τους κάτωθι ισχυρισμούς:
1ος λόγος: Έλλειψη νομικής βάσης για την επιβολή φόρου εισοδήματος επί της υπεραξίας.
2ος λόγος: Ο έλεγχος, κατά εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 2 και 7 του ν.δ. 1297/1972 σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 3, 5, 16 και 17 του ν. 4308/2014, κρίνει ότι υφίσταται υποχρέωση παρακολούθησης της υπεραξίας αποκλειστικά σε λογαριασμούς τάξεως και δεν αξιολογεί ως ενιαίο σύνολο το λογιστικό σύστημα που τηρεί η ίδια, μεταξύ άλλων, για την παρακολούθηση της αξίας κτήσης των στοιχείων που της εισφέρθηκαν.

Σημειώνεται ότι κατά τη διάρκεια επανεξέτασης της υπόθεσης, η προσφεύγουσα απέστειλε στην Υπηρεσία μας ηλεκτρονικά την υπ’ αριθμόν ΔΕΔ ... ΕΙ 2026/19-01-2026 αίτηση για ακρόαση και παράσταση, με σκοπό την προφορική ανάπτυξη και υποστήριξη των ισχυρισμών της ενδικοφανούς προσφυγής της. Σε αυτή τη βάση, η Υπηρεσία μας, απέστειλε στην νομίμως εξουσιοδοτηθείσα εκπρόσωπο της προσφεύγουσας ..., μέσω του από 20/01/2026 και ώρα 10:53 π.μ. e-mail, την υπ’ αριθμόν ΔΕΔ ...ΕΞ 2026 ΕΜΠ/20.01.2026 Κλήση προς Ακρόαση για την Τρίτη 27/01/2026 και ώρα 11:00 π.μ..

Την Τρίτη 27/01/2026 και ώρα 13:00 π.μ. έλαβε χώρα η προφορική ακρόαση της προσφεύγουσας. Κατά τη διάρκεια αυτής, οι εκπρόσωποι της προσφεύγουσας ανέλυσαν εμπεριστατωμένα τους ισχυρισμούς που προβάλλονται στην υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή. Καταρτίστηκε το υπ’ αριθμόν …/27-01-2026 Πρακτικό Ακρόασης, το οποίο υπογράφηκε από όλα τα συμμετέχοντα μέρη και αντίγραφο αυτού παραδόθηκε στους πληρεξουσίους εκπροσώπους της προσφεύγουσας.

Στη συνέχεια, η προσφεύγουσα απέστειλε στην Υπηρεσία μας ηλεκτρονικά την υπ’ αριθμόν ΔΕΔ ... ΕΙ 2026/19-02-2026 2η αίτηση για ακρόαση και παράσταση, με σκοπό την προφορική ανάπτυξη και υποστήριξη των ισχυρισμών της ενδικοφανούς προσφυγής της. Σε αυτή τη βάση, η Υπηρεσία μας, απέστειλε στην νομίμως εξουσιοδοτηθείσα εκπρόσωπο της προσφεύγουσας...την υπ’ αριθμόν ΔΕΔ ... ΕΞ 2026 ΕΜΠ/26.02.2026 Κλήση προς Ακρόαση για την Παρασκευή 27/02/2026 και ώρα 11:00 π.μ..

Την Παρασκευή 27/02/2026 και ώρα 11:00 π.μ. έλαβε χώρα η προφορική ακρόαση της προσφεύγουσας. Κατά τη διάρκεια αυτής, οι εκπρόσωποι της προσφεύγουσας ανέλυσαν εκ νέου εμπεριστατωμένα τους ισχυρισμούς που προβάλλονται στην υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή.
 
Καταρτίστηκε το υπ’ αριθμόν …/27-02-2026 Πρακτικό Ακρόασης, το οποίο υπογράφηκε από όλα τα συμμετέχοντα μέρη και αντίγραφο αυτού παραδόθηκε στους πληρεξουσίους εκπροσώπους της προσφεύγουσας.

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν.δ. 1297/1972:
«1. Η εκ της κατά το άρθρον 1 συγχωνεύσεως ή μετατροπής προκύπτουσα υπεραξία δεν υπόκειται, κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, εις φόρον εισοδήματος.
2. Η κατά την προηγούμενην παράγραφον υπεραξία, διαπιστούμενη δι' απογραφής των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων και εμφανιζόμενη απαραιτήτως εις ειδικούς λογαριασμούς της συγχωνευούσης ή της νέας Εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεώς της, θεωρείται περιερχομένη εις ταύτην και φορολογείται κατά τον χρόνον της καθ' οιονδήποτε τρόπον διαλύσεώς της, εφαρμοζομένων αναλόγως εν προκειμένω δια μεν τα ανωνύμους εταιρείας των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 26 του Ν.Δ. 3323/1955, δια δε τας εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του αυτού Νομοθετικού Διατάγματος 3323/1955.
[…]».

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 7 του ν.δ. 1297/1972:
«1. Οι αναφερόμενες στα άρθρα 2 και 3 φορολογικές απαλλαγές παρέχονται, με τις προϋποθέσεις των άρθρων 4 έως και 6, και σε περίπτωση εισφοράς, από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσότερων βιομηχανικών κλάδων αυτής σε λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη βιομηχανική εταιρεία, με την προϋπόθεση ότι το καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο μετά την εισφορά, της εταιρείας που απορροφά τον κλάδο ή της νέας εταιρείας που συστήνεται, δεν είναι κατώτερο των εκατό εκατομμυρίων (100.000.000) δραχμών και το κεφάλαιο της εισφέρουσας τον κλάδο επιχείρησης, αν εμπίπτει στις διατάξεις του παρόντος, δεν είναι μικρότερο, μετά την εισφορά του κλάδου, του ελάχιστου ορίου κεφαλαίου που καθορίζει το άρθρο 4 του παρόντος.[…]
2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και σε περίπτωση εισφοράς από οιασδήποτε μορφής λειτουργούσα επιχείρηση, τμήματος ή κλάδου αυτής σε λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη εταιρία.
[…]».

Ως προς τον 1ο ως άνω ισχυρισμό της ενδικοφανούς προσφυγής

Επειδή η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι ο εκάστοτε αναπτυξιακός νόμος (εν προκειμένω το ν.δ. 1297/1972) αποσκοπεί στην παροχή φορολογικών κινήτρων και απαλλαγών και σε καμία περίπτωση δε θεσπίζει το πρώτον φορολόγηση κάποιας ύλης. Επικαλείται δε ότι στην περίπτωσή της δε συντρέχει κάποιο γεγονός φορολόγησης ούτε κατά τον χρόνο αυτό πραγματοποιεί κάποιο κέρδος το οποίο φορολογείται σύμφωνα με τις εφαρμοστέες γενικές διατάξεις του ν.4172/2013.

Επειδή σε σχέση με το ορισμό του «Εισοδήματος», στο «Παράρτημα Α. Ορισμοί» του ν.4308/2014 ορίζονται ως εισόδημα «Οι αυξήσεις σε οικονομικά οφέλη κατά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς με τη μορφή εισροών ή αυξήσεων περιουσιακών στοιχείων ή μειώσεων υποχρεώσεων, που οδηγούν σε αυξήσεις της καθαρής θέσης, εκτός από εκείνες που σχετίζονται με εισφορές των ιδιοκτητών της οντότητας. Το εισόδημα περιλαμβάνει τα έσοδα και τα κέρδη».
 
Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 47 του ν. 4172/2013:
«1. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ', του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο.
Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.
2. Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
[…]».

Επειδή στην εγκύκλιο ΠΟΛ.25/19-05-1973, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 δεν προβλέπεται ιδιαίτερη μεταχείριση για τις περιπτώσεις απόσχισης κλάδου, παρόλο που προβλέπετο η εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 και σε περιπτώσεις απόσχισης κλάδου.

Επειδή ωστόσο, με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1093/1992 (η οποία εκδόθηκε σε συνέχεια της ΠΟΛ.1094/1991), με την οποία δόθηκαν «Οδηγίες εφαρμογής του Ν. 1892/1990» και ειδικότερα με τις διευκρινήσεις που δόθηκαν επί της εφαρμογής του (τότε ισχύοντος) άρθρου 101 του εν λόγω νόμου (περίπτωση 8), ορίστηκε ότι:
«…Εξάλλου κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του Ν.Δ. 1297/1972, επί συγχωνεύσεως επιχειρήσεων σε ανώνυμη εταιρία, καθώς και επί αποσπάσεως κλάδου από λειτουργούσα επιχείρηση και εισφοράς αυτού σε νεοϊδρυόμενη ή λειτουργούσα ανώνυμη εταιρία, η προκύπτουσα, κατά το χρόνο της συγχώνευσης ή εισφοράς, υπεραξία των παγίων στοιχείων (σ.σ. 1η υπεραξία) δεν υπόκειται, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ανωτέρω νομοθετήματος, σε φορολογία κατά το χρόνο της συγχώνευσης ή της εισφοράς του κλάδου, όπως θα έπρεπε αλλά κατά το χρόνο διάλυσης της εταιρίας που προέρχεται από τη συγχώνευση ή αυτής που απορρόφησε τον κλάδο. Αποτέλεσμα των ανωτέρω είναι η ανώνυμη εταιρία που συμμετέχει στην συγχωνευόμενη ή στην εισφέρουσα στον κλάδο εταιρία να εμφανίζει, μετά τη συγχώνευση ή εισφορά, κάθε λογαριασμό αποθεματικού την υπεραξία των μετοχών (σ.σ. 2η υπεραξία) που λαμβάνει από τη συνιστώμενη καινούργια ανώνυμη εταιρία ή από αυτή που απορρόφησε τον κλάδο, το οποίο, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλοποίησής του φορολογείται κατά τις διατάξεις του άρθρου 26 του Ν.Δ. 3323/1955. Ήδη με τις διατάξεις της παρ. 8 παρέχεται η δυνατότητα κεφαλαιοποίησης του αποθεματικού αυτού χωρίς να οφείλεται φόρος εισοδήματος».

Επειδή εν προκειμένω, η προσφεύγουσα προέκυψε από διάσπαση υπάρχουσας ανώνυμης εταιρείας, η οποία εισέφερε κλάδο αυτής προκειμένου για την ίδρυση νέας (νεοϊδρυόμενης) ανώνυμης εταιρείας, με τη χρήση των ευεργετικών διατάξεων του ν.δ. 1297/1972, κατ’ επιλογήν της ίδιας της εταιρείας.

Επειδή στα πλαίσια της ως άνω διάσπασης, υπολογίστηκε και υπεραξία του εισφερόμενου κλάδου στο ποσό των 4.018.840,67 € (ήτοι 4.170.000,00 € αξία άυλων παγίων (πελατειακές σχέσεις και εμπορική επωνυμία) μειωμένη κατά 55.479,00€ και 95.680,33€ από εκτίμηση της εύλογης αξίας των αποθεμάτων και των απαιτήσεων αντίστοιχα). Η σχετική εκτίμηση πραγματοποιήθηκε από δύο ορκωτούς ελεγκτές λογιστές κατά τα προβλεπόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 17 του ν. 4548/2018.

Επειδή η λογιστική αξία της καθαρής θέσης του εισφερόμενου κλάδου στην νεοϊδρυθείσα εταιρεία (προσφεύγουσα) ανερχόταν βάσει του Ισολογισμού Μετασχηματισμού του Κλάδου Εισαγωγής και Εμπορίας Καινούριων Αυτοκινήτων και ανταλλακτικών SEAT κατά την 31/12/2018 σε ποσό 2.269.855,56 €, εκ των οποίων ποσό 1.524.362,99 € ήταν το Μετοχικό Κεφάλαιο (βλ. Φύλλο 27 Σύστασης εταιρίας- Σχετικό 11). Κατόπιν, ωστόσο, της εκτίμησης της αξίας των εισφορών σε είδος κατά τη σύσταση της εταιρίας, η οποία έγινε βάσει της παραγράφου 3 του άρθρου 17 του ν. 4548/2018, η αξία του Μετοχικού Κεφαλαίου προσδιορίστηκε εν τέλει στο ποσό των 5.543.206,66 € (βλ. Φύλλο 54 Σύστασης εταιρίας). Συνεπώς, κεφαλαιοποιήθηκε η υπεραξία (του εισφερόμενου κλάδου) ποσού 4.018.840,67 €.

Επειδή επομένως το επίμαχο ποσό των 4.018.840,67 ευρώ κεφαλαιοποιήθηκε, έπεται ότι καταρχήν φορολογείται ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ωστόσο, δεδομένης της ίδρυσης της προσφεύγουσας κατόπιν απόσχισης κλάδου προϋπάρχουσας εταιρίας στα πλαίσια των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972, η φορολόγηση αναστέλλεται έως το χρόνο διάλυσης αυτής, υπό την αίρεση της τήρησης των προϋποθέσεων που τίθενται από το ίδιο το ν.δ. 1297/1972.

Επειδή αναφορικά με την μη τήρηση των ανωτέρω προϋποθέσεων, με την ΣτΕ 1820/2021 κρίθηκε ότι «…ως ειδικός λογαριασμός κατά την έννοια του ν.δ. 1297/1972 νοείται μόνον λογαριασμός τάξεως… η μη εμφάνιση της υπεραξίας σε ειδικό λογαριασμό τάξεως ισοδυναμεί με την “λογιστική απώλειά της” από φορολογικής απόψεως και την, ως εκ τούτου στο διηνεκές αναστολή και όχι αναβολή, της φορολόγησής της. Τούτο δε έχει ως λογική συνέπεια, σε ό,τι αφορά τη φορολογική αντιμετώπισή της, την επάνοδο στην εφαρμογή του κανόνα, δηλαδή, τη φορολόγηση της υπεραξίας κατά τον χρόνο της συγχώνευσης (πρβ. ΣτΕ 2471/2020)……… ο ανωτέρω λογαριασμός 41.07.0000, ως λογαριασμός ουσίας της γενικής λογιστικής, δεν αποτελεί ειδικό λογαριασμό κατά την έννοια του άρθρου 2 του ν. 1297/1972».

Επειδή παράλληλα, αναφορικά με τη σημασία της εμφάνισης σε «ειδικό λογαριασμό», σύμφωνα με την απόφαση ΣτΕ 1146/2020: «…με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του ΝΔ 1297/1972, οι οποίες είναι στενώς ερμηνευτέες, δεν θεσπίζεται απαλλαγή από τον φόρο υπεραξίας που απορρέει από την συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων, αλλά αναβολή της φορολογικής υποχρέωσης της συγχωνεύουσας ή νέας εταιρείας, η οποία τελεί υπό την προϋπόθεση ότι η υπεραξία αυτή, για την οποία εξακολουθεί να οφείλεται φόρος, εμφανίζεται αυτοτελώς σε ειδικό λογαριασμό. Η εμφάνιση της υπεραξίας «απαραιτήτως», σύμφωνα με τη διατύπωση του νόμου, σε ειδικό λογαριασμό, αφενός δηλώνει τη βούληση της συγχωνεύουσας ή νέας εταιρείας προς χρήση του ευεργετήματος αναστολής φορολόγησης, αφετέρου διασφαλίζει τη Φορολογική Αρχή και το συναλλακτικό κοινό, για την παρακολούθηση της αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης που θα επηρεάσει την καθαρή θέση της εταιρείας, κατά τον χρόνο της λύσης της. Για τον λόγο λοιπόν αυτό, η μη εμφάνιση της υπεραξίας σε ειδικό λογαριασμό, επιφέρει λήξη της αναβολής φορολόγησης».

Επειδή ομοίως έχει κριθεί και με την Απόφαση 1147/2020 του ΣτΕ, ενώ και με την Απόφαση 2474/2023 του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (σκέψη 8) έχει κριθεί ότι η παράλειψη εμφάνισης της υπεραξίας σε ειδικούς λογαριασμούς οδηγεί στη «λογιστική απώλειά της από φορολογικής απόψεως».

Επειδή συνεπώς, έχει κριθεί νομολογιακά πως το γεγονός της μη ορθής παρακολούθησης της προκύπτουσας υπεραξίας στα λογιστικά αρχεία μιας οντότητας, ισοδυναμεί με μη συμμόρφωση προς τις προϋποθέσεις του ν.δ. 1297/1972 και έχει ως αποτέλεσμα τη μη χορήγηση της αναβολής φορολόγησης, ήτοι τη φορολόγηση της υπεραξίας αυτής κατά τον χρόνο της εισφοράς του κλάδου.
Ως εκ τούτου, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας απορρίπτεται ως αβάσιμος. 

Ως προς τον 2ο ως άνω ισχυρισμό της ενδικοφανούς προσφυγής

Επειδή σύμφωνα με την με αρ. πρωτ. ΣΛΟΤ 1328/2016 Γνωμοδότηση του Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης (ΣΛΟΤ): «Από το Ν.4308/2014 δεν προβλέπεται η τήρηση λογαριασμών τάξεως και η εμφάνισή τους στη δημοσιευόμενες χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Ωστόσο, το άρθρο 3 παρ. 8 προβλέπει ότι, «η ανάπτυξη του σχεδίου λογαριασμών για την κάλυψη των πληροφοριακών αναγκών της οντότητας και την ευχερή εφαρμογή του παρόντος νόμου είναι ευθύνη της διοίκησης της οντότητας, λαμβάνοντας ιδιαίτερα υπόψη την ανάγκη κάλυψης των απαιτήσεων της παρ. 10 του άρθρου 5». Συνεπώς, οι οντότητες έχουν τη δυνατότητα να τηρούν στο λογιστικό τους σύστημα τους προβλεπόμενους λογαριασμούς τάξεως για την κάλυψη ενδεχόμενων απαιτήσεων του Ν. 1297/1972, αναφορικά με την παρακολούθηση της υπεραξίας. Διευκρινίζεται, ωστόσο, ότι οι λογαριασμοί αυτοί, εάν τηρούνται, δεν εμφανίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης».

Επειδή περαιτέρω, σύμφωνα με την εγκύκλιο Ε.2181/2019 «4. …Το ΣΛΟΤ κατόπιν ερωτήματος της υπηρεσίας μας με το αριθμ. πρωτ. …ΕΞ/23.7.2019 έγγραφό του διευκρίνισε ότι ο λογαριασμός τάξεως στον οποίο εμφανίζεται το ποσό της υπεραξίας του ν.δ.1297/1972 παραμένει με το ίδιο υπόλοιπο μέχρι τη διάλυση της εταιρείας προκειμένου να παρέχεται η πληροφόρηση σχετικά με το ποσό της υπεραξίας που θα πρέπει να φορολογηθεί κατά τον χρόνο αυτό».

Επειδή παράλληλα, σύμφωνα με νεότερη γνωμοδότηση της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ) (υπ’ αριθμόν ΣΛΟΤ 1993/2024):
«Από το άρθρο 5 του ν. 4308/2014 με τίτλο Διασφάλιση αξιοπιστίας λογιστικού συστήματος προβλέπονται τα εξής:
Παράγραφος 1. «Η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του παρόντος νόμου ή, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., κατά περίπτωση. Το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους για τους σκοπούς αυτού του νόμου».
Παράγραφος 10. «Από το τηρούμενο λογιστικό σύστημα πρέπει να παρέχονται ευχερώς, αναλυτικά και σε σύνοψη, όλα τα δεδομένα και πληροφορίες που απαιτούνται για να καθίσταται ευχερής η διενέργεια συμφωνιών και επαληθεύσεων κατά τη διενέργεια οποιουδήποτε ελέγχου».
2. Από το άρθρο 2 του ν. 1297/1972, προβλέπονται τα εξής:
Παράγραφος 1 . Η εκ της κατά το άρθρο 1 συγχωνεύσεως ή μετατροπής προκύπτουσα υπεραξία δεν υπόκειται, κατά τον χρόνο της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, σε φόρο εισοδήματος.
Παράγραφος 2. Η κατά την προηγούμενη παράγραφο υπεραξία, διαπιστουμένη δια απογραφής των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων και εμφανιζομένη απαραιτήτως σε ειδικούς λογαριασμούς της συγχωνευούσης ή της νέας Εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεώς της, θεωρείται περιερχομένη σε αυτή και φορολογείται κατά τον χρόνο της κατά οποιονδήποτε τρόπο διαλύσεώς της.
3. Από τις προαναφερόμενες διατάξεις και των δύο νόμων, δηλαδή του Ν. 4308/2014 που ρυθμίζει το πλαίσιο τήρησης του λογιστικού συστήματος και του Ν. 1297/1972 που ρυθμίζει θέματα μετασχηματισμών και τα σχετικά φορολογικά κίνητρα, δεν προβλέπεται συγκεκριμένος τρόπος παρακολούθησης της προκύπτουσας υπεραξίας.
4. Βάσει αυτών, οι εναλλακτικοί τρόποι παρακολούθησης της υπεραξίας η οποία προκύπτει από την έκθεση του εμπειρογνώμονα κατά το μετασχηματισμό με βάση το Ν. 1297/1972, είναι οι εξής σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα και την καθιερωμένη πρακτική στη χώρα:
(α) σε λογαριασμούς τάξεως,
(β) με παράθεση σχετικής σημείωσης στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις κάθε έτους μετά το μετασχηματισμό,
(γ) στους σχετικούς λογαριασμούς του τηρούμενου λογιστικού σχεδίου».

Επειδή με βάση τα ανωτέρω, έπεται ότι η υπεραξία των παγίων στοιχείων είναι υποχρεωτικό να παρακολουθείται διακριτά από την επωφελούμενη οντότητα μέχρι και τη διάλυσή της.

Επειδή στην περίπτωση της προσφεύγουσας, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι η επίμαχη προκύψασα υπεραξία των 4.018.840,67 € δεν εμφανίστηκε σε ξεχωριστό λογαριασμό έτσι ώστε να αποτυπώνεται ευκρινώς στο ισοζύγιο, δεν παρακολουθήθηκε σε λογαριασμούς τάξεως (τη στιγμή μάλιστα που η προσφεύγουσα εξακολουθεί να χρησιμοποιεί εν γένει τέτοιους λογαριασμούς), αλλά ούτε και συμπεριελήφθη στις δημοσιευμένες οικονομικές καταστάσεις.

Επειδή η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι συμμορφώθηκε πλήρως με τις επιταγές του ν.δ. 1297/1972, επικαλούμενη ότι:
• αφενός παρακολουθεί τα υπό κρίση ποσά που αφορούν στο κόστος κτήσης των άυλων περιουσιακών στοιχείων σε διακριτούς λογαριασμούς ΓΛ και συγκεκριμένα στον λογαριασμό 16.00.01 «Πελατειακές σχέσεις» υπολοίπου 3.071.000,00 € και στον λογαριασμό 16.00.02 «Εμπορική επωνυμία (...)» υπολοίπου 1.099.000,00 €, ενώ σε σχόλια που περιλαμβάνονται στο πεδίο καταχώρησης των εγγραφών στο λογιστικό πρόγραμμα που χρησιμοποιεί αναφέρεται «Υπεραξία βάσει αποτίμησης Ορκωτών στα πλαίσια της απόσχισης λόγω χρήσης του Ν. 1297/1972. Οι αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και πρέπει να αναμορφώνονται. Σε περίπτωση λύσης ή εκκαθάρισης το ποσό πρέπει να φορολογηθεί» (σχετ. 8).
• αφετέρου έχει παραθέσει σχετική ανάλυση της επίμαχης υπεραξίας τόσο στις δημοσιευμένες Ετήσιες Οικονομικές Καταστάσεις της κατά το πρώτο έτος λειτουργίας της (2019) όσο και σε αυτές κάθε επόμενου έτους (σχετ. 9 & 10).

Επειδή περαιτέρω, σε συνέχεια της ακρόασης που έλαβε χώρα στις 27/01/2026 στα γραφεία της Υπηρεσίας μας, η προσφεύγουσα υπέβαλε ηλεκτρονικά αυθημερόν Συμπληρωματικό Υπόμνημα, διά του οποίου προσκόμισε αντίγραφα των αναλυτικών καθολικών των δύο επίμαχων λογαριασμών ΓΛ 16.00.01 «Πελατειακές σχέσεις» και 16.00.02 «Εμπορική επωνυμία (...)», καθώς και των εγγραφών αναγνώρισης των επίμαχων άυλων παγίων στοιχείων από το ημερολόγιο με ημερομηνία 01/07/2019.

Επειδή όπως προκύπτει από τα ανωτέρω αναλυτικά καθολικά αμφοτέρων των δύο λογαριασμών ΓΛ, την 01/07/2019 καταχωρίστηκαν τα ποσά των 3.071.000,00 € και 1.099.000,00 € αντίστοιχα με αιτιολογία «1297/72 ΦΟΡΟΛ. ΣΕ ΛΥΣΗ/ΕΚΚΑΘ. (ΒΛ. ΣΧΟΛΙΟ)». Το δε σχόλιο στο οποίο παραπέμπει και το οποίο προκύπτει από πεδίο του πληροφοριακού συστήματος που χρησιμοποιεί η προσφεύγουσα για την τήρηση των λογιστικών της αρχείων αναφέρει ρητά τη φράση «Υπεραξία βάσει αποτίμησης Ορκωτών στα πλαίσια της απόσχισης λόγω χρήσης του Ν. 1297/1972. Οι αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και πρέπει να αναμορφώνονται. Σε περίπτωση λύσης ή εκκαθάρισης το ποσό πρέπει να φορολογηθεί».

Επειδή περαιτέρω, εν όψει της 2ης ακρόασης που έλαβε χώρα στις 27/02/2026 στα γραφεία της Υπηρεσίας μας, η προσφεύγουσα είχε υποβάλει ηλεκτρονικά 2ο Συμπληρωματικό Υπόμνημα με ημερομηνίες 06/02/2026 και 09/02/2026, με το οποίο προσκόμισε, μεταξύ άλλων, άρθρα των λοιπών εγγραφών που έλαβαν χώρα κατά την ημερομηνία του μετασχηματισμού, ήτοι την πίστωση του λογ. ΓΛ 44.11.00 «Προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων» με το ποσό των 95.680,33 € και του λογ. ΓΛ 20.99.01 «Πρόβλεψη απομείωσης αποθεμάτων» με το ποσό των 56.576,09 €, οι οποίες είχαν ως αποτέλεσμα τον σχηματισμό του τελικού ποσού της υπεραξίας ύψους 4.018.840,67 € (ήτοι 4.170.000,00 € αξία άυλων παγίων μειωμένη κατά 55.479,00 € και 95.680,33 €).

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 1 του ν. 4308/2014 (ΕΛΠ) «Η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του παρόντος νόμου ή, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., κατά περίπτωση. Το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους για τους σκοπούς αυτού του νόμου».

Επειδή η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας που παρατίθεται ανωτέρω στην παρούσα αφορά υποθέσεις που κρίθηκαν υπό το πρίσμα των προϊσχυσασών διατάξεων τήρησης βιβλίων και στοιχείων (Κώδικας Βιβλίων & Στοιχείων – π.δ. 186/1992), διατάξεις οι οποίες προέβλεπαν ένα αυστηρότερο πλαίσιο ως προς την ονοματολογία των λογαριασμών ΓΛ και την εν γένει παρακολούθηση των λογιστικών γεγονότων. Αποσκοπούσε δε (η νομολογία) στη διασφάλιση ότι η πληροφορία περί ύπαρξης υπεραξίας σχηματισθείσας με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 θα είναι ευχερώς ανιχνεύσιμη από την επισκόπηση των λογιστικών αρχείων και των οικονομικών καταστάσεων της οντότητας, ώστε να μην αποφευχθεί η υπαγωγή της σε φορολόγηση σε περίπτωση επέλευσης του γεγονότος της διάλυσης σε μελλοντικό χρόνο.

Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, κρίνεται ότι παρέχεται απολύτως η εν λόγω διασφάλιση. Ειδικότερα, κρίνεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις της υπ’ αριθμόν ΣΛΟΤ 1993/2024 γνωμοδότησης της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), δεδομένου ότι η προσφεύγουσα έχει κάνει χρήση του υπό στοιχείο (γ’) εναλλακτικού τρόπου παρακολούθησης της υπεραξίας. Και αυτό, δεδομένου ότι σε διακριτούς λογαριασμούς του τηρούμενου λογιστικού σχεδίου [16.00.01 «Πελατειακές σχέσεις» υπολοίπου 3.071.000,00 € και 16.00.02 «Εμπορική επωνυμία (...)» υπολοίπου 1.099.000,00 €] έχουν καταχωριστεί αποκλειστικά τα δύο (2) άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία που προέκυψαν κατά τον μετασχηματισμό, από τα οποία, μετά την αφαίρεση των ποσών των απομειώσεων της αξίας έτερων στοιχείων ενεργητικού (απαιτήσεις από πελάτες και αποθέματα), προκύπτει το ποσό της υπεραξίας των 4.018.840,67 €.

Επειδή επιπρόσθετα:
• στις δημοσιευμένες στο ΓΕΜΗ Οικονομικές Καταστάσεις της προσφεύγουσας για το φορολογικό έτος 2019 (έτος μετασχηματισμού) αναφέρεται ρητά ότι έγινε χρήση των ευεργετικών διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 και
• στην δημοσιευμένη στο ΓΕΜΗ (αρ. καταχ. …/01-07-2019) από 01/04/2019 έκθεση εκτίμησης του ενεργητικού και παθητικού του εισφερόμενου κλάδου κατά την 31/12/2018 των ορκωτών ελεγκτών λογιστών κ.κ. ...γίνεται επίσης αναφορά στις διατάξεις του ν.1297/1972, καθώς και στο προκύπτον ποσό της υπεραξίας των 4.018.840,67 € (σελ. 20).

Επειδή συνεπώς, από την επισκόπηση του λογιστικού συστήματος και των λογιστικών αρχείων της προσφεύγουσας ως ενιαίο σύνολο κατά το άρθρο 5 του ν. 4308/2014, κρίνεται ότι παρέχεται ευχερώς η πληροφόρηση ότι υφίσταται υπεραξία ύψους 4.018.840,67 € που προέκυψε στα πλαίσια μετασχηματισμού υπό το πρίσμα των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972, καθώς και η υπόμνηση πως αυτή πρόκειται να υπαχθεί σε φορολόγηση κατά τη λύση/εκκαθάριση της προσφεύγουσας.

Ως εκ τούτου, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας γίνεται δεκτός.

Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε

την αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 31/10/2025 και με αριθμό πρωτοκόλλου ... ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας με την επωνυμία ... ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΑΦΜ ... και την ακύρωση της υπ’ αριθμόν .../03.10.2025 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ. φορολογικού έτους 2019.

Οριστική φορολογική υποχρέωση του προσφεύγοντος - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:

Ανάλυση	Έλεγχος	ΔΕΔ
Διαφορά Φόρου	964.521,76	0,00
Πρόστιμο άρθ. 54 Κ.Φ.Δ. λόγω ανακρίβειας	482.260,88	0,00
ΚΑΤΑΛΟΓΙΖΟΜΕΝΟ ΠΟΣΟ	1.446.782,64	0,00

 


Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.
 
Ακριβές Αντίγραφο
Ο/Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΜΕΪΔΑΝΗΣ
 
Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.