Άρθρα

Πρόλογος

Σκοπός του παρόντος άρθρου είναι να ερμηνεύσομε και να αναλύσουμε τον λογιστικό και φορολογικό χειρισμό των προβλέψεων και των ενδεχόμενων υποχρεώσεων μέσω πρακτικών παραδειγμάτων, σε περιβάλλον ΕΛΠ, Δ.Π.Χ.Α. και ΚΦΕ των Νομικών Προσώπων.

Επιπρόσθετα σκοπός του είναι να εξασφαλίσει στον χρήστη ότι ορθά κριτήρια καταχώρισης και βάσεις αποτίμησης, εφαρμόζονται για τις προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενα περιουσιακά στοιχεία και ότι επαρκείς πληροφορίες γνωστοποιούνται στο προσάρτημα (άρθρο 29 του Ν. 4308/2014), για να καθιστούν ικανούς τους ενδιαφερόμενους να αντιλαμβάνονται τη φύση, το χρονοδιάγραμμα και το ποσό τους.

Α. Λογιστικό δίκαιο

1. Κύρια σημεία προσοχής

α) Με τις παραγράφους 11 έως και 14 του άρθρου 22 του Ν. 4308/2014 (ΕΛΠ) ορίζονται οι κανόνες που διέπουν την αρχική αναγνώριση και τη μεταγενέστερη επιμέτρηση των προβλέψεων.

Επιπρόσθετα η οντότητα μπορεί να αναζητήσει καθοδήγηση από το Δ.Λ.Π. 19 «Παροχές σε εργαζόμενους-Εισφορές από εργαζόμενους» και από το Δ.Λ.Π. 37 «Προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενα περιουσιακά στοιχεία», σε περιπτώσεις όπου δεν προβλέπεται ειδικός λογιστικός χειρισμός που να αφορά τα θέματα των παραγράφων 11 έως 14 του άρθρου 22 των ΕΛΠ ως προς την αναγνώριση ή την επιμέτρηση αυτών των περιουσιακών στοιχείων.

β) Αναγνωρίζονται αρχικά οι προβλέψεις και επιμετρούνται μεταγενέστερα στο ονομαστικό ποσό που αναμένεται να απαιτηθεί για τον διακανονισμό τους, εκτός και αν η επιμέτρηση στην παρούσα αξία αναμένεται να έχει σημαντική επίπτωση στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

2. Ορισμός πρόβλεψης (Provision) και εννοιολογικό περιεχόμενο λοιπών συναφών θεμάτων

2.1. Ορισμός σύμφωνα με το Παράρτημα Α των ΕΛΠ

Πρόβλεψη είναι μια υποχρέωση σαφώς καθορισμένης φύσης η οποία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού είναι πιθανό ή σίγουρο ότι θα προκύψει, αλλά είναι αβέβαιη ως προς το ποσό ή και τον χρόνο που θα προκύψει. Η πρόβλεψη αντιπροσωπεύει τη βέλτιστη εκτίμηση του ποσού που θα απαιτηθεί για την κάλυψη της σχετικής υποχρέωσης.

Διαφορετικός ορισμός των προβλέψεων προβλεπόταν από την παρ. 2.2.405 του Ε.Γ.Λ.Σ. (ισχύς έως 31.12.2014), σύμφωνα με τον οποίο:

«Πρόβλεψη είναι η κράτηση ορισμένου ποσού, που γίνεται κατά το κλείσιμο του ισολογισμού της οικονομικής μονάδας σε βάρος του λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης ή του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης.

Η κράτηση αυτή αποβλέπει στην κάλυψη ζημίας ή εξόδων ή ενδεχόμενης υποτίμησης στοιχείων του ενεργητικού, όταν κατά την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού είναι πιθανή η πραγματοποίησή τους, χωρίς όμως να είναι γνωστό το ακριβές μέγεθός τους ή ο χρόνος πραγματοποίησης ή και τα δυο».

2.2. Ορισμός σύμφωνα με τις παραγράφους 10 και 14 του Δ.Λ.Π. 37

Πρόβλεψη είναι μια υποχρέωση αβέβαιου χρόνου ή ποσού και θα καταχωρίζεται όταν:

α) Η οντότητα έχει μια παρούσα δέσμευση (νομική ή τεκμαιρόμενη), ως αποτέλεσμα ενός παρελθόντος γεγονότος,

β) είναι πιθανό ότι μια εκροή πόρων που ενσωματώνει οικονομικά οφέλη, θα απαιτηθεί για να διακανονιστεί η δέσμευση και

γ) μια αξιόπιστη εκτίμηση μπορεί να γίνει για το ποσό της δέσμευσης. Ακολουθεί πρόσθετη αποσαφήνιση των όρων υποχρέωση, δεσμευτικό γεγονός, νομική δέσμευση και τεκμαιρόμενη υποχρέωση σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 37:

Υποχρέωση: Είναι παρούσα δέσμευση της οικονομικής οντότητας, που προκύπτει από παρελθόντα γεγονότα, ο διακανονισμός της οποίας αναμένεται να καταλήξει σε μια εκροή πόρων, που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη, για να διακανονίσουν αυτή τη δέσμευση.

Δεσμευτικό γεγονός: Είναι ένα γεγονός που δημιουργεί μια νομική ή τεκμαιρόμενη δέσμευση, το οποίο έχει ως αποτέλεσμα μια οικονομική οντότητα να μην έχει καμία πραγματική εναλλακτική λύση, εκτός από τον διακανονισμό αυτής της δέσμευσης.

Νομική δέσμευση: Είναι μια δέσμευση που προέρχεται από:
α) Ένα συμβόλαιο (μέσω ρητών ή σιωπηρών όρων του),
β) νομοθεσία ή
γ) άλλη εφαρμογή νόμου.

Τεκμαιρόμενη δέσμευση: Είναι μια δέσμευση που προέρχεται από πράξεις της οικονομικής οντότητας, όπου:

α) Από ένα καθιερωμένο πρόγραμμα πρακτικής παρελθόντος, δημοσιευμένες πρακτικές ή από επαρκώς καθορισμένη τρέχουσα δήλωση, η οικονομική οντότητα έχει δείξει σε άλλα μέρη ότι θα αποδεχθεί ορισμένες ευθύνες και

β) ως αποτέλεσμα, η οικονομική οντότητα έχει δημιουργήσει μια ισχυρή προσδοκία στην πλευρά των άλλων μερών ότι θα εκπληρώσει αυτές τις υποχρεώσεις.

2.3. Αρχική αναγνώριση και μεταγενέστερη επιμέτρηση

Οι προβλέψεις αναγνωρίζονται αρχικά και επιμετρούνται μεταγενέστερα:
α) Στο ονομαστικό ποσό ή
β) στην παρούσα αξία, εάν η επιμέτρηση με βάση την παρούσα αξία αναμένεται να έχει σημαντική επίπτωση στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

2.4. Ονομαστικό ποσό πρόβλεψης

Είναι αυτό, που αναμένεται να χρειαστεί (δαπανηθεί), κατά τη συγκεκριμένη στιγμή του διακανονισμού της. Για παράδειγμα, έστω ότι έχουμε σχηματίσει προβλέψεις για παροχές προς εργαζομένους λόγω εξόδου από την εργασία τους (λογ. 60.04). Αν τα ποσά των προβλέψεων έχουν προσδιοριστεί βάσει αναλογιστικής μελέτης, ή σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στην εργατική νομοθεσία, είναι, σε κάθε περίπτωση, τα ποσά που αναμένεται να εκταμιευτούν κατά τη στιγμή που θα επέλθει το γεγονός της αποχώρησης των συγκεκριμένων εργαζόμενων.
Το ποσό αυτό χαρακτηρίζεται ως η «βέλτιστη εκτίμηση».
Η αναφορά στην Ελληνική Νομοθεσία του διεθνούς όρου «βέλτιστη εκτίμηση» είναι σημαντική και υποδηλώνει ότι απαιτείται στάθμιση όλων των ουσιαστικών παραμέτρων, δυνάμενων να συμβούν, βάσει πιθανοτήτων, αναφορικά με την επέλευση του γεγονότος, ώστε να καταγράφεται το καλύτερο δυνατό αποτέλεσμα. Κοντολογίς, είναι η προσπάθεια προσέγγισης του κονδυλίου της πρόβλεψης στην πραγματικότητα.

2.5. Παρούσα αξία πρόβλεψης

Σε περιπτώσεις προβλέψεων, σχετικά μεγάλου ποσού ή και σημαντικού χρόνου διακανονισμού τους, οι οποίες εκτιμάται ότι θα έχουν καθοριστική επίπτωση στα κονδύλια των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, είναι πιθανό να απαιτείται προεξόφληση του ονομαστικού ποσού τους. Στην περίπτωση αυτή, που εφαρμόζεται προεξόφληση, η πρόβλεψη θα υπολογίζεται με βάση το επιτόκιο προεξόφλησης (θα υπολογίζεται δηλαδή η παρούσα αξία των μελλοντικών μεγεθών), η οποία ανελισσόμενη εφεξής με το επιτόκιο της προεξόφλησης θα επιβαρύνεται η χρηματοοικονομική λειτουργία, π.χ. Λ/ σμός 65.04 «Τόκοι λοιπών υποχρεώσεων και προβλέψεων» (βλ. επίσης, πιο κάτω Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ για την εφαρμογή του Ν. 4308/2014 παρ. 22.12). Το ύψος του επιτοκίου προεξόφλησης εξαρτάται από διάφορους παράγοντες, κυρίως από το οικονομικό περιβάλλον, τους πιστωτικούς κινδύνους, αλλά και από εκτιμήσεις των επιχειρηματικών συνθηκών.

2.6. Παραδείγματα προβλέψεων

α) Παροχές που θα κληθεί να καταβάλει η επιχείρηση σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπηρεσία.
β) Αποζημιώσεις που θα κληθεί να καταβάλει η επιχείρηση από αγωγές τρίτων εναντίον της.
γ) Ποσά που θα κληθεί να καταβάλει η επιχείρηση για δοσμένες εγγυήσεις.
δ) Ποσά που θα κληθεί να καταβάλει η επιχείρηση για ζημίες που έχει προκαλέσει στο περιβάλλον.
ε) Ποσά που πρέπει να καταβληθούν στο μέλλον για απομάκρυνση ενσώματων παγίων, καθώς και αποκατάσταση του χώρου στον οποίο λειτουργούσαν.
στ) Οι επαχθείς συμβάσεις.
ζ) Οι φόροι εισοδήματος και οι σχετικές επιβαρύνσεις που θα προκύψουν κατά τον φορολογικό έλεγχο κ.λπ.

2.7. Διάκριση των προβλέψεων από τις αποµειώσεις, τα δουλευμένα έξοδα και τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις

Απομείωση:

Δεν πρέπει να γίνεται σύγχυση των προβλέψεων με τις απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων, όπως απαιτήσεων, ενσώματων παγίων και αποθεμάτων.
Η υποτίμηση της αξίας ενός αναγνωρισμένου περιουσιακού στοιχείου όπως τα πιο πάνω είναι απομείωση και όχι πρόβλεψη.
Ο όρος πρόβλεψη συγχέεται και γι’ αυτά, επειδή ο υπολογισμός των υποτιμήσεων γίνεται κατ’ εκτίμηση, δηλαδή με πρόβλεψη.
Η απομείωση περιουσιακών στοιχείων δεν είναι πρόβλεψη.
Απομείωση είναι το ποσό κατά το οποίο η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου υπερβαίνει την ανακτήσιμη αξία του.

Αυτό σημαίνει ότι αναγνωρίζεται μείωση της αξίας αναγνωρισμένων περιουσιακών στοιχείων, η οποία μπορεί να προέρχεται:

α) Ως αποτέλεσμα του χρόνου ή της κανονικής χρήσης του.
β) Από δυσμενείς μεταβολές στο τεχνολογικό, οικονομικό και νομικό περιβάλλον της οντότητας.
γ) Από αύξηση των επιτοκίων της αγοράς ή άλλων ποσοστών αποδόσεων μιας επένδυσης που είναι πιθανόν να οδηγήσει σε σημαντική μείωση της ανακτήσιμης αξίας του στοιχείου.
δ) Από απαξίωση ή φυσική βλάβη ενός στοιχείου.

Επομένως, εφεξής τουλάχιστον σε επίπεδο λογιστικής αναφοράς δεν θα πρέπει να χρησιμοποιείται ο όρος «Προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων», δεδομένου ότι η (λογιστική) πρόβλεψη συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά μη χρηματοοικονομικής υποχρέωσης, ενώ η έννοια που προσδίδει η φορολογική νομοθεσία (ΚΦΕ, Ν. 4172/2013 άρθρο 26), στην πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης, αναφέρεται στο ποσό της απομείωσης, δηλαδή της ζημιάς, που ενδέχεται να καταγραφεί, ή έχει ήδη προκύψει, λόγω της αφερεγγυότητας ενός πελάτη ( βλ. παράγραφο 3β2 άρθρου 18 Ν. 4308/2014).

Δουλευμένα έξοδα:

Δεν είναι προβλέψεις τα δουλευμένα έξοδα.

Τα δουλευμένα έξοδα είναι υποχρεώσεις για πληρωμές αγαθών ή υπηρεσιών, που έχουν παραληφθεί ή παρασχεθεί, αλλά δεν έχουν πληρωθεί, τιμολογηθεί ή τυπικά συμφωνηθεί με τον προμηθευτή, συμπεριλαμβανόμενων ποσών οφειλόμενων σε εργαζόμενους (για παράδειγμα, ποσά που αφορούν επίδομα αδείας). Μολονότι, μερικές φορές είναι αναγκαίο να εκτιμάται το ποσό ή ο χρόνος των δουλευμένων, η αβεβαιότητα είναι γενικά πολύ μικρότερη από εκείνη των προβλέψεων (βλ. παράγραφο 11 του Δ.Λ.Π. 37).

Ενδεχόμενες υποχρεώσεις:

Οι ενδεχόμενες υποχρεώσεις δεν είναι προβλέψεις, δεν αναγνωρίζονται και δεν λογιστικοποιούνται.

Ιδιαίτερη έμφαση θα πρέπει να δοθεί στη διάκριση μεταξύ της έννοιας της πρόβλεψης και της ενδεχόμενης υποχρέωσης. Η ειδοποιός διαφορά μεταξύ των δυο είναι το γεγονός ότι οι προβλέψεις απεικονίζονται διακεκριμένα στο παθητικό του ισολογισμού, στα υποδείγματα Β.1.1 ή Β.1.2, σε αντίθεση με τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις οι οποίες δεν απεικονίζονται.

Ωστόσο οι ενδεχόμενες υποχρεώσεις, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται από το Δ.Λ.Π. 37, γνωστοποιούνται στο «Προσάρτημα (σημειώσεις) επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων» του άρθρου 29 του Ν. 4308/2014 (ΕΛΠ), που συνοδεύει τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας.
 

Η απόφαση για την αναγνώριση μιας πρόβλεψης ή ενδεχόμενης υποχρέωσης μπορεί να απεικονισθεί σχηματικά με τον ακόλουθο πίνακα:




3. Λογιστικός χειρισμός προβλέψεων και παραδείγματα

3.1. Βήματα λογιστικής απεικόνισης των προβλέψεων και πίνακας συλλειτουργούντων λογαριασμών ΕΛΠ και Ε.Γ.Λ.Σ. προσαρμοσμένων στην ονοματολογία, το περιεχόμενο και τον βαθμό ανάλυσης του παραρτήματος Γ του Ν. 4308/2014

α) Βήματα λογιστικής παρακολούθησης και απεικόνισης των προβλέψεων

1ο βήμα: Σχηματισμός πρόβλεψης

2ο βήμα: Διακανονισμός με την πραγματοποίηση της πρόβλεψης

3ο βήμα: Αναστροφή της σχηματισμένης διαχρονικά πρόβλεψης

β) Πίνακας συλλειτουργούντων λογαριασμών προβλέψεων
 

3.2. Ερμηνευτικό και επεξηγηματικό κείμενο των παραγράφων 11 έως 14 του άρθρου 22, όπως δόθηκε από τη Λογιστική Οδηγία που εκδόθηκε από την ΕΛΤΕ στις 16.10.2015 , καθώς και από μεταγενέστερες αποφάσεις του Σ.ΛΟ.Τ. και λοιπών θεσμικών οργάνων.

3.2.1. Ερμηνεία κατά παράγραφο του άρθρου 22 (προβλέψεις)

Παρ. 22.11.1

Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α, η πρόβλεψη αφορά συγκεκριμένη αιτία και είναι υποχρέωση. Συνεπώς, ο όρος πρόβλεψη δεν ενδείκνυται να χρησιμοποιείται για τα εκτιμούμενα ποσά απομείωσης περιουσιακών στοιχείων της οντότητας (π.χ. απομείωση απαιτήσεων λόγω επισφάλειας ή άλλων χρηματοοικονομικών στοιχείων, απομείωση ενσώματων ή άυλων παγίων, κ.λπ.).

Η ειδοποιός διαφορά μεταξύ μιας υποχρέωσης και μιας πρόβλεψης είναι ότι για την πρόβλεψη υπάρχει αβεβαιότητα (μικρότερη του 50%) ως προς το εάν η απορρέουσα από αυτήν υποχρέωση θα επέλθει τελικά, αλλά και αβεβαιότητα ως προς τον χρόνο που θα προκύψει ή και ως προς το ακριβές ποσό που θα απαιτηθεί για τον διακανονισμό της.

Συνήθεις περιπτώσεις προβλέψεων είναι οι προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους, οι προβλέψεις για διάφορες εκκρεμοδικίες που δεν έχουν σχέση με μείωση της αξίας αναγνωρισμένων περιουσιακών στοιχείων, οι προβλέψεις για αποκατάσταση περιβάλλοντος και οι προβλέψεις που προέρχονται από εγγυήσεις καλής λειτουργίας πωληθέντων αγαθών.

Παρ. 22.11.2

Οι προβλέψεις αναγνωρίζονται αρχικά και επιμετρούνται μεταγενέστερα στο ονομαστικό ποσό που αναμένεται να απαιτηθεί για τον διακανονισμό τους. Το ποσό αυτό προσδιορίζεται ως η βέλτιστη εκτίμηση.

Παρ. 22.12.1

Η αναφορά στον νόμο του διεθνούς όρου «βέλτιστη εκτίμηση» υποδηλώνει ότι απαιτείται στάθμιση όλων των σημαντικών ενδεχόμενων βάσει πιθανότητας επέλευσης. Περαιτέρω, σε περιπτώσεις προβλέψεων σημαντικού ποσού ή και χρόνου διακανονισμού που εκτιμιέται ότι θα έχουν σημαντική επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, ενδεχόμενα να απαιτείται προεξόφληση του ονομαστικού ποσού της πρόβλεψης.

Στην περίπτωση που γίνεται προεξόφληση, η πρόβλεψη ανελίσσεται εφεξής με το επιτόκιο της προεξόφλησης, με επιβάρυνση των αποτελεσμάτων.

Παρ. 22.13.1

Οι προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπηρεσία, που προκύπτουν από προγράμματα καθορισμένων παροχών (defined benefit plans), αναγνωρίζονται και επιμετρούνται στα προκύπτοντα ονομαστικά ποσά.

Για παράδειγμα οι προβλέψεις για αποζημιώσεις μετά την έξοδο από την υπηρεσία, βάσει του Ν. 2112/20, σχηματίζονται σε ποσοστό 40% της δικαιούμενης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού αποζημίωσης. Ωστόσο, οι προβλέψεις αυτές επιμετρούνται με βάση αποδεκτή αναλογιστική μέθοδο, όταν η αναλογιστική μέθοδος έχει σημαντική επίπτωση στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όπως για παράδειγμα σε περιπτώσεις μεγάλων οντοτήτων με σημαντικό αριθμό υπαλληλικού προσωπικού, με μικρή κινητικότητα και υψηλές αποδοχές για τα εκάστοτε οικονομικά δεδομένα.

Ως κοινά αποδεκτή αναλογιστική μέθοδος προσδιορισμού της παρούσας αξίας των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών προτείνεται η μέθοδος της προβεβλημένης πιστωτικής μονάδας (projected unit credit method).

Παρ. 22.13.2

Τα προγράμματα καθορισμένων παροχών αφορούν παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, για τις οποίες η οντότητα έχει αναλάβει τη δέσμευση καταβολής τους. Η υποχρέωση καταβολής των σχετικών ποσών μπορεί να προκύπτει είτε από τη σχετική νομοθεσία, είτε από σύμβαση είτε από επιχειρηματική πρακτική της οντότητας. Καθοδήγηση σχετικά με τα εν λόγω προγράμματα μπορεί να αναζητείται στο Δ.Λ.Π 19 «Παροχές σε εργαζομένους».

Παρ. 22.13.3

Κατά τον υπολογισμό των προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπηρεσία λαμβάνεται υπόψη η κινητικότητα του προσωπικού, στην περίπτωση που αυτή είναι ουσιώδης και επιδρά σημαντικά στον προσδιορισμό του ύψους αυτών των προβλέψεων.

Για παράδειγμα, μια οντότητα που δεν κάνει χρήση αναλογιστικής μεθόδου και της οποίας σημαντικό μέρος του προσωπικού της ανακυκλώνεται τεκμηριωμένα σε σύντομο σχετικά χρονικό διάστημα, χωρίς οι αποχωρούντες να δικαιούνται αποζημίωση, για το εν λόγω προσωπικό δεν σχηματίζει πρόβλεψη. Εάν η οντότητα κάνει χρήση αναλογιστικής μεθόδου, προφανώς η μέθοδος αυτή λαμβάνει υπόψη την παράμετρο της κινητικότητας.

Παρ. 22.14.1

Διαφορές που προκύπτουν κατά την επανεκτίμηση στο τέλος κάθε περιόδου των μη χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων, συμπεριλαμβανομένων των προβλέψεων, αναγνωρίζονται ως κέρδη ή ζημίες της περιόδου στην οποία προκύπτουν. Στον ίδιο χειρισμό υπόκεινται και οι σχετικές διαφορές που μπορεί να προκύπτουν κατά τον τελικό διακανονισμό των ποσών αυτών.

Σε περίπτωση πάντως που μια οντότητα προσδιορίζει τις προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους με αναλογιστική μέθοδο και αναγνωρίζει τα αναλογιστικά κέρδη και ζημίες κατ’ ευθείαν στα αποτελέσματα εις νέον, θεωρείται ότι προβαίνει σε παρέκκλιση από τις αρχές του νόμου προκειμένου να ικανοποιηθεί η απαίτηση της εύλογης παρουσίασης, σύμφωνα με την παράγραφο 9 του άρθρου 17.

Παρ. 22.14.2

Στον βαθμό που οι προβλέψεις για παροχές στο προσωπικό δεν αναγνωρίζονται για φορολογικούς σκοπούς προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα κατά τον χρόνο σχηματισμού τους, αλλά κατά την καταβολή των σχετικών ποσών (κανόνας που ισχύει γενικά για τις προβλέψεις), η οντότητα οφείλει να παρακολουθεί τις σχετικές πληροφορίες με κάθε πρόσφορο τρόπο, κατά την κρίση της.

Ένας ενδεικτικός τρόπος με διενέργεια λογιστικών εγγραφών (εναλλακτικά του τρόπου απευθείας μείωσης των προβλέψεων με τα καταβαλλόμενα ποσά), παρουσιάζεται παρακάτω.

α) Ο λογαριασμός 60.04 «Προβλέψεις για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία (καθαρό ποσό)» αναλύεται σε δύο τριτοβάθμιους:

α1) 60.04.01 «Προβλέψεις - Καταβληθείσες παροχές προσωπικού περιόδου». Στον λογαριασμό αυτό καταχωρούνται τα καταβαλλόμενα ποσά στην περίοδο που αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για φορολογικούς σκοπούς, με πίστωση των ταμειακών διαθεσίμων.

α2) 60.04.99 «Προβλέψεις περιόδου για παροχές προσωπικού». Στον λογαριασμό αυτό καταχωρούνται οι σχηματιζόμενες στο τέλος κάθε περιόδου προβλέψεις για παροχές, με πίστωση του λογαριασμού του παθητικού 57.01.99 «Προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους», το ποσό των οποίων δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, και συνεπώς η φορολογική του βάση είναι μηδέν. Το ποσό του λογαριασμού 60.04.99 προσδιορίζεται στο επίπεδο που απαιτείται, ώστε ο σχετικός λογαριασμός του ισολογισμού (57.01.99) να έχει το απαιτούμενο βάσει των προβλεπομένων από τον νόμο, ποσό της σωρευμένης πρόβλεψης. Είναι δυνατόν το ποσό που καταχωρείται στον λογαριασμό 60.04.99 σε μια περίοδο να είναι πιστωτικό (εάν για παράδειγμα αποχώρησε οικειοθελώς σημαντικός αριθμός εργαζομένων, χωρίς να λάβει παροχές για τις οποίες στο παρελθόν είχε σχηματισθεί πρόβλεψη).

β) Με τον προηγούμενο υπό (α) χειρισμό, ο λογαριασμός 60.04 συγκεντρώνει το σύνολο των λογιστικών προβλέψεων της περιόδου για παροχές στο προσωπικό (έξοδο ή έσοδο) που παρουσιάζεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, είτε αναγνωρίζεται φορολογικά είτε όχι. Ταυτόχρονα, προκύπτει κατευθείαν από το λογιστικό σύστημα το αναγνωριζόμενο φορολογικά ποσό της πρόβλεψης (λογαριασμός 60.04.01), το μη αναγνωριζόμενο φορολογικά ποσό (λογαριασμός 60.04.99) και το σωρευμένο ποσό της πρόβλεψης στον ισολογισμό (λογαριασμός 57.01.99), που η φορολογική του βάση είναι 0 (μηδέν).

γ) Ο τριτοβάθμιος λογαριασμός ΧΧ.ΧΧ.99 για λόγους οργάνωσης του λογιστικού συστήματος μπορεί να είναι κοινός για όλες τις προβλέψεις που έχουν διαφορετικό φορολογικό και λογιστικό χειρισμό. Με τον τρόπο αυτό καθίσταται ευχερής η λογιστική παρακολούθηση των μη αναγνωριζόμενων φορολογικά προβλέψεων, χωρίς τη τήρηση διπλών βιβλίων. Οι λοιποί αναλυτικοί λογαριασμοί προβλέψεων πλην του εκάστοτε 99 θα αποτελούν τη φορολογική βάση του πιο πάνω δευτεροβάθμιου λογαριασμού εξόδου.

3.2.2. Προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπηρεσία

Αρχική αναγνώριση και μεταγενέστερη επιμέτρηση γίνεται:

α) Στα προκύπτοντα από τη νομοθεσία ονομαστικά ποσά ή,

β) με βάση αποδεκτή αναλογιστική μέθοδο, εάν η αναλογιστική μέθοδος έχει σημαντική επίπτωση στις οικονομικές καταστάσεις.

γ) Με εγκύκλιό της η ΕΛΤΕ που εκδόθηκε στις 28 Δεκεμβρίου 2021 και λαμβάνοντας υπόψη την απόφαση του «Συμβουλίου Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (International Accounting Standards Board / IASB)», με την οποία αποδέχθηκε την ερμηνεία του Δ.Λ.Π. 19 «Παροχές σε εργαζομένους» της «Επιτροπής Διερμηνειών των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (International Financial Reporting Interpretations Committee) με αντικείμενο την κατανομή των παροχών στα έτη της υπηρεσίας των εργαζομένων (Attributing Benefit to Periods of Service), δόθηκε οδηγία χειρισμού των προβλέψεων για αποζημίωση των εργαζομένων, που καταβάλλεται σε αυτούς όταν αποχωρούν λόγω συνταξιοδότησης, η οποία συνοπτικά προβλέπει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη των εξαιρέσεων που αναφέρονται στην παρούσα, οι εταιρείες, υλοποιώντας το πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 8 του Ν. 3198/1955, κατανέμουν τις παροχές εξόδου του προσωπικού από την υπηρεσία κατ' έτος παροχής υπηρεσιών των εργαζομένων, κατά την περίοδο των 16 τελευταίων ετών προ της εξόδου αυτών από την υπηρεσία, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις θεμελίωσης για λήψη πλήρους σύνταξης.

Η περίοδος αυτή αποτελεί την εύλογη βάση σχηματισμού της σχετικής πρόβλεψης, καθώς πέραν της περιόδου αυτής δεν προσαυξάνονται ουσιωδώς οι παροχές συνταξιοδότησής τους.

Εύλογη βάση ολοκλήρωσης του σχηματισμού της πρόβλεψης για την αποζημίωση εξόδου του προσωπικού από την υπηρεσία, θεωρείται η ηλικία των 62 ετών των εργαζομένων, οπότε η κατανομή των παροχών συνταξιοδότησης πραγματοποιείται από το 46ο μέχρι το 62ο έτος της ηλικίας τους, με την επιφύλαξη των περιπτώσεων εκείνων όπου αποδεδειγμένα η ηλικία συνταξιοδότησης είναι μεγαλύτερη των 62 ετών, περίπτωση κατά την οποία ο χρόνος έναρξης της κατανομής μεταβάλλεται ανάλογα.

Επισημαίνεται ότι ο νέος λογιστικός χειρισμός που θα εφαρμοσθεί βάσει της Απόφασης της Επιτροπής, αξιολογείται ως Μεταβολή Λογιστικής Πολιτικής βάσει των προβλέψεων του Δ.Λ.Π. 8.

Η Εφαρμογή της Διερμηνείας του Δ.Λ.Π. 19 της Επιτροπής Διερμηνειών των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (IFRIC) αφορά κατ' αρχάς τις εταιρείες που εφαρμόζουν το λογιστικό πλαίσιο των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς.

Λαμβάνοντας όμως υπόψη ότι η απόφαση της IFRIC δε σχετίζεται με τον τρόπο προσδιορισμού της αξίας του κόστους των παροχών, δηλαδή την επιμέτρηση αυτών, αλλά μόνο με το πότε προκύπτει η δέσμευση για παροχή, δηλαδή τον χρόνο αναγνώρισης της στις οικονομικές καταστάσεις, βάσει της θεμελιώδους παραδοχής του δουλευμένου (accrual assumption) που είναι ταυτόσημη και στα δυο λογιστικά πλαίσια (Δ.Π.Χ.Α. και ΕΛΠ) και ότι τα ΕΛΠ δεν προβλέπουν ρητά τον χρόνο αναγνώρισης αυτών των παροχών, η εν λόγω απόφαση πρέπει να έχει αναλογική εφαρμογή και στις εταιρείες που εφαρμόζουν Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014) λαμβάνοντας υπόψη τις προβλέψεις των άρθρων 22 και 28 του νόμου.

Παράδειγμα 1ο (λογιστικός χειρισμός προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους)

Δίνονται τα παρακάτω στοιχεία, αναφορικά με τις προβλέψεις για παροχές στο προσωπικό μετά την αποχώρηση από την υπηρεσία, της οντότητας «Χ»:

α) Το ποσό αποζημίωσης που δικαιούνται οι εργαζόμενοι σε περίπτωση απόλυσης στις 31.12.20Χ1 (αποζημίωση 100%) είναι €140.000.

β) Το ποσό της σχηματισμένης πρόβλεψης στις 31.12.20Χ1, ανέρχεται σε €56.000 ποσό το οποίο αντιστοιχεί στην καταβαλλόμενη αποζημίωση σε περίπτωση συνταξιοδότησης και συνιστά το 40% της αποζημίωσης λόγω απόλυσης.

γ) Κατά τη διάρκεια του έτους 20Χ2 απολύθηκαν ή συνταξιοδοτήθηκαν ορισμένοι εργαζόμενοι και τους καταβλήθηκε ως αποζημίωση το ποσό των €12.000, ενώ άλλοι εργαζόμενοι αποχώρησαν οικειοθελώς και δεν τους καταβλήθηκε αποζημίωση.

δ1) Το ποσό της αποζημίωσης που δικαιούνται οι εργαζόμενοι σε περίπτωση απόλυσης στις 31.12.20Χ2 ανέρχεται σε €100.000. Συνεπώς, το απαιτούμενο ποσό πρόβλεψης (40%) είναι €40.000.

δ2) Εναλλακτικά του δ1, το ποσό της αποζημίωσης που δικαιούνται οι εργαζόμενοι σε περίπτωση απόλυσης στις 31.12.20Χ2 ανέρχεται σε €150.000. Συνεπώς, το απαιτούμενο ποσό πρόβλεψης (40%) είναι €60.000.

Ζητείται να γίνει ο λογιστικός χειρισμός της καταβολής αποζημίωσης, καθώς και της πρόβλεψης (έξοδο) της χρήσης 20Χ2 (για τις δυο διαφορετικές περιπτώσεις, δ1 και δ2).

Ανάλυση - Λύση

α) Η καταβληθείσα αποζημίωση στη χρήση 20Χ2 (€12.000) μειώνει τη σχηματισμένη πρόβλεψη της 31.12.20Χ1. Στη συνέχεια, στο τέλος του 20Χ2 γίνεται επανυπολογισμός της οφειλόμενης αποζημίωσης και αναγνώριση συνολικά στα αποτελέσματα, της διαφοράς μεταξύ της ήδη σχηματισμένης πρόβλεψης και του νέου υπολοίπου στα αποτελέσματα.

Δηλαδή, η σχηματισμένη πρόβλεψη των οικειοθελώς αποχωρησάντων εργαζόμενων συμψηφίζεται με την ωρίμανση της αποζημίωσης των εργαζόμενων που παραμένουν στην υπηρεσία στις 31.12.20Χ2 και το τελικό ποσό εμφανίζεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων.

β) Πίνακας υπολογισμών σχηματισμένων και χρησιμοποιημένων προβλέψεων
 

γ) Το ποσό του κέρδους από αναστροφή πρόβλεψης της περίπτωσης (δ1) των €4.000, προκύπτει ως συμψηφισμός μεταξύ του εξόδου (πρόβλεψης) της περιόδου από την αύξηση του ποσού που δικαιούνται οι εργαζόμενοι που παραμένουν σε υπηρεσία μέχρι τις 31.12.20Χ2 και του ποσού της σωρευμένης πρόβλεψης που δεν έλαβαν οι εργαζόμενοι που αποχώρησαν το 20Χ2.

δ) Με την οργάνωση του λογιστικού συστήματος στην περίπτωση (δ1), ο λογαριασμός των προβλέψεων στην περίοδο 20Χ2 καταλήγει σε κέρδος €4.000 (αναστροφή προβλέψεων στα αποτελέσματα) και είναι το σύνολο του δευτεροβάθμιου λογαριασμού 60.04 (€12.000 - €16.000).
Το ποσό αυτό (€4.000) είναι η λογιστική αξία του εξόδου (στη συγκεκριμένη περίπτωση κέρδος) των προβλέψεων για αποζημίωση προσωπικού. Η φορολογική βάση του εξόδου είναι το ποσό που καταβλήθηκε €12.000 (λογ. 60.04.01).
Το ποσό της πρόβλεψης (υποχρέωσης) στον ισολογισμό (λογ. 57.01.99) είναι €56.000 - €16.000 = €40.000 και αποτελεί την λογιστική αξία της υποχρέωσης που έχει φορολογική βάση 0 (μηδέν).

ε) Αντίστοιχα, στην περίπτωση (δ2) στη χρήση 20Χ2, η λογιστική αξία του εξόδου είναι €12.000 + €4.000 = €16.000 (λογαριασμός 60.04).
Η φορολογική βάση του εξόδου είναι €12.000, όσο και στην περίπτωση(δ1), (λογαριασμός 60.04.01), δηλαδή το καταβληθέν ποσό.

Προκύπτουσες ημερολογιακές εγγραφές

………………………………………...χχ.χχ.20Χ2…………………………………………
60 Παροχές σε εργαζόμενους
60.04 Προβλέψεις για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία (καθαρό ποσό)
60.04.01 Καταβληθείσες παροχές προσωπικού περιόδου                            12.000
38 Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
38.02 Καταθέσεις όψεως                                                                                             12.000
Καταβληθείσες παροχές προσωπικού περιόδου

………………………………………..31.12.20Χ2 (δ1)……………………………………...
57 Προβλέψεις
57.01 Προβλέψεις για εργαζόμενους
57.01.99 Προβλέψεις για παροχές σε εργαζόμενους                                        16.000
60 Παροχές σε εργαζόμενους
60.04 Προβλέψεις για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία (καθαρό ποσό)
60.04.99 Προβλέψεις περιόδου για παροχές προσωπικού                                              16.000
Κέρδος από αναστροφή προβλέψεων για παροχές σε εργαζόμενους

………………………………………..31.12.20Χ2 (δ2)…………………………………........
60 Παροχές σε εργαζόμενους
60.04 Προβλέψεις για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία (καθαρό ποσό)
60.04.99 Προβλέψεις περιόδου για παροχές προσωπικού                           4.000
57 Προβλέψεις
57.01 Προβλέψεις για εργαζόμενους
57.01.99 Προβλέψεις για παροχές σε εργαζόμενους                                                  4.000
Σχηματισμός προβλέψεων για παροχές σε εργαζόμενους


Παράδειγμα 2ο (λογιστικός χειρισμός αναγνώρισης σωρευμένων - παρελθουσών χρήσεων προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους)

Η οντότητα «Χ» κατά πάγια τακτική και για σειρά προηγούμενων χρήσεων δε σχημάτιζε «πρόβλεψη για παροχές σε εργαζόμενους μετά την έξοδο από την υπηρεσία», όπως όφειλε.
Το σωρευμένο υπόλοιπο στις 31.12.20Χ0 (01.01.20Χ1) για παροχές σε εργαζομένους που είχε υποχρέωση να εμφανίσει στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της ήταν €100.000.
Στη χρήση 20Χ1 καταβλήθηκαν αποζημιώσεις €30.000, το δε σωρευμένο υπόλοιπο των προβλέψεων στις 31.12.20Χ1 βάσει των σχετικών διατάξεων του Ν 4308/2014 ανερχόταν σε €96.000.

Μετά από ισχυρή πίεση που ασκήθηκε από τον Ορκωτό Ελεγκτή - Λογιστή της, η οντότητα επιθυμεί να ευθυγραμμιστεί στις απαιτήσεις των παραγράφων 11 έως 14 του άρθρου 22 του Ν. 4308/2014 και σχεδιάζει προς τούτο την τακτοποίηση των λογιστικών της αρχείων με έναρξη την 01.01.20Χ1.

Ζητείται να απεικονισθούν οι ημερολογιακές εγγραφές που απαιτούνται για την προσαρμογή αυτή.

Ανάλυση - Λύση

α) Κατά την ημερομηνία μετάβασης στο λογιστικό πλαίσιο των ΕΛΠ (01.01.20Χ1), με το σωρευμένο ποσό των αποζημιώσεων βάσει των διατάξεων του Ν. 4308/2014, χρεώνονται τα αποτελέσματα εις νέον με πίστωση του λογαριασμού της πρόβλεψης για παροχές σε εργαζομένους (βλ. Γνωμ. Σ.ΛΟ.Τ. 1963 ΕΞ 30.09.2016).

β) Μεταγενέστερα, τα ποσά που καταβάλλονται ως αποζημιώσεις (€30.000) αναγνωρίζονται ως έξοδα στον σχετικό λογαριασμό στην κατάσταση αποτελεσμάτων.

γ) Στις 31.12.20Χ1 γίνεται προσαρμογή του υπολοίπου της πρόβλεψης €4.000 (€100.000 - €96.000) με επηρεασμό των αποτελεσμάτων (κέρδος), ώστε το υπόλοιπο της σωρευμένης πρόβλεψης στην ημερομηνία αυτή να εμφανίζει ποσό €96.000 το οποίο πλέον είναι εναρμονισμένο βάσει των προβλέψεων του νόμου.

Προσήκουσες ημερολογιακές εγγραφές

……………………………………………01.01.20Χ1………………………………………
49 Αποτελέσματα εις νέο                                                                             100.000
57 Προβλέψεις
57.01 Προβλέψεις για εργαζόμενους
57.01.99 Προβλέψεις για παροχές σε εργαζόμενους                                                   100.000
Αναγνώριση προβλέψεων προηγούμενων χρήσεων για παροχές σε εργαζόμενους με 
μεταφορά στα αποτελέσματα εις νέο

………………………………………….χχ.χχ.20Χ1…………………………………………
60 Παροχές σε εργαζόμενους
60.04 Προβλέψεις για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία (καθαρό ποσό)
60.04.01 Καταβληθείσες παροχές προσωπικού περιόδου                             30.000
38 Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
38.02 Καταθέσεις όψεως                                                                                               30.000
Καταβληθείσες παροχές προσωπικού περιόδου

…………………………………….......31.12.20Χ1………..…………………………………
57 Προβλέψεις
57.01 Προβλέψεις για εργαζόμενους
57.01.99 Προβλέψεις για παροχές σε εργαζόμενους                                       4.000
60 Παροχές σε εργαζόμενους
60.04 Προβλέψεις για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία (καθαρό ποσό)
60.04.99 Προβλέψεις περιόδου για παροχές προσωπικού                                               4.000
Κέρδος από αναστροφή προβλέψεων για παροχές σε εργαζόμενους


Σημείωση:

Θα ακολουθήσει το Μέρος Β, του άρθρου «Προβλέψεις και Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις Λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση Πρακτικές εφαρμογές κατά περίπτωση»

Αποποίηση Ευθύνης:

Το περιεχόμενο της στήλης, είναι καθαρά ενημερωτικό και πληροφοριακό και δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση επιχειρηματική συμβουλή, ούτε υποκίνηση για συμμετοχή σε οποιαδήποτε ενέργεια.

Οι αρθρογράφοι δεν ευθύνονται για τυχόν λοιπές αποφάσεις που θα ληφθούν με βάση τις πληροφορίες αυτές.

Για περισσότερες πληροφορίες σχετικά με εξειδικευμένα ζητήματα Λογιστικής και Φορολογικής και Ελεγκτικής φύσεως, μπορείτε να απευθυνθείτε στην Νασόπουλος Ι.Κ.Ε. (Φίλωνος 35 Πειραιάς,+30 213 0069187,
www.https://nasopoulostaxaccount.gr/).

Facebook Group «ΑΡΘΡΑ ΓΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΖΗΤΗΜΑΤΑ»

Αν σε ενδιαφέρουν τα φορολογικά, λογιστικά και πρακτικά άρθρα της καθημερινότητας του επαγγέλματος.