ΔΕΔ 431/2026
Σωματείο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα: Η πώληση ακινήτου-κληροδοτήματος 911.000€ φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα
Θεσσαλονίκη 02/03/2026
Αριθμός απόφασης: 431
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ : Α8 Επανεξέτασης
Ταχ. Δ/νση : Τακαντζά 8-10
Ταχ. Κώδικας : 54639 – Θεσσαλονίκη
E-mail : ded.thess@aade.gr
ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις :
α. Του άρθρου 72 του ν. 5104/2024 (ΦΕΚ Α’ 58), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει,
β. Του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1125859 ΕΞ 2020/23-10-2020 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ (Β’ 4738) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ)», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει,
γ. Της ΠΟΛ 1064/28.04.2017 (Β’ 1440) Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ,
δ. Την υπ’ αριθ. Α.1165/2022 (Β’ 6009) Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ με θέμα «Υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4987/2022), αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από το δικτυακό τόπο της ΑΑΔΕ»,
2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών,
3. Την υπ’ αριθ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/τ. Β’/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών,
4. Την από 31.10.2025 και με αριθμό πρωτοκόλλου .............................. ενδικοφανή προσφυγή του σωματείου με την επωνυμία «..............................» με ΑΦΜ: .............................., όπως εκπροσωπείται νόμιμα, κατά της υπ’ αρ. πρωτ. ..............................αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ Δ’ Θεσσαλονίκης, επι του με αριθμό ......... αιτήματος επιφύλαξης του άρθρου 24 του ν. 5104/2024, ως διατυπώθηκε επί της υποβληθείσας υπ’ αρ. ..............................δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2024, και τα προσκομιζόμενα με αυτή σχετικά έγγραφα,
5. Την ανωτέρω πράξη της οποίας ζητείται η ακύρωση ή τροποποίηση.
6. Τις απόψεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης.
7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α8, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
Επί της από 31.10.2025 και με αριθμό πρωτοκόλλου ......... ενδικοφανούς προσφυγής του σωματείου με την επωνυμία «..............................» με ΑΦΜ: ............, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
Το προσφεύγον σωματείο υπέβαλε τη με αρ .......... δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2024 με επιφύλαξη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 5104/2024 και παράλληλα, μέσω της ψηφιακής εφαρμογής της ΑΑΔΕ «τα αιτήματά μου», το με αριθμό ............ αίτημα προς τη Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, που αφορούσε απαλλαγή από την φορολόγηση εκτάκτων εσόδων από την εκποίηση κληροδοτήματος (ακινήτου).
Ειδικότερα στις 21.07.2025 υποβλήθηκε ηλεκτρονικά η υπ' αριθ. ............. αρχική δήλωση φορολογίας Εισοδήματος φορ. έτους 2024 του προσφεύγοντος σωματείου με επιφύλαξη, με την οποία δηλώθηκαν ως έσοδα στον πίνακα 2 «Νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περ. γ. άρθρου 45 του Ν. 4172/2013» του εντύπου Ν «Δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων άρθρου 45 του ν. 4172/2013», ποσό 911.000,00€ (έσοδα από πώληση ακινήτου), ποσό 127.819,32€ (έσοδα από εκμίσθωση ακινήτων), ποσό 4.580,83€ (έσοδα από τόκους) και ποσό 82.368,38€ (έσοδα από χορηγίες), ήτοι σύνολο εσόδων 1.125.768,53€ εκ των οποίων το ποσό των 911.000,00€ (έσοδα από πώληση ακινήτου) φορολογήθηκε ως εισόδημα από επιχειρηματικές συναλλαγές. Η ανωτέρω δήλωση υποβλήθηκε με επιφύλαξη, ως προς τα έκτακτα έσοδα από εκποίηση κληροδοτήματος (ακίνητο), δηλαδή ως προς το κονδύλι των 911.000,00€.
Στις 24.07.2025 το προσφεύγον σωματείο απέστειλε μέσω της πλατφόρμας υποβολής αιτημάτων της ΑΑΔΕ το υπ' αριθ. ..............................αίτημα ...... επισυνάπτοντας σχετικά δικαιολογητικά για την δήλωση επιφύλαξης και το με αρ. πρωτ .......... έγγραφο προς την φορολογική αρχή σχετικά με το εάν το τίμημα από εκποίηση του συγκεκριμένου περιουσιακού στοιχείου συνιστά αντικείμενο φόρου ή όχι. Ακολούθως, η Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, με την υπ’ αρ. πρωτ. ..............................αρνητική απάντηση απέρριψε το αίτημα του προσφεύγοντος σωματείου με το αιτιολογικό ότι τα έσοδα που αποκτούν τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα και τα οποία προκύπτουν από μεταβίβαση κεφαλαίου, ήτοι, στην συγκεκριμένη περίπτωση, μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας, αποτελούν αντικείμενο φορολογίας ως πράξη εμπορικής εκμετάλλευσης, έστω και αν, εν τέλει, διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους.
Το προσφεύγον σωματείο ζητά την ακύρωση της ως άνω πράξης, ισχυριζόμενο ότι:
- Σύμφωνα με πάγια νομολογία του ΣτΕ το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 45 περ γ του ν. 4172/2013 και συνεπώς είναι αφορολόγητο.
- Η πώληση του συγκεκριμένου ακινήτου, το οποίο προήλθε από την κληρονομιά προς το σωματείο του ..............., έλαβε χώρα αποκλειστικά για την εξυπηρέτηση των σκοπών του σωματείου, καθώς ήδη μέρος του τιμήματος της πώλησης χρησιμοποιήθηκε για την κάλυψη των λειτουργικών αναγκών του Ιδρύματος «..............................» και, με το υπόλοιπο, θα προβεί σε αγορά νέου ακινήτου τα έσοδα του οποίου θα χρησιμοποιηθούν πάλι για την εξυπηρέτηση των σκοπών του σωματείου.
- Η υπαγωγή των εσόδων του σωματείου σε φορολογία με την προσβαλλόμενη πράξη και η μη υπαγωγή του στις διατάξεις του άρθρου 45 περ γ του ν. 4172/2013 παραβιάζει τις διατάξεις των άρθρων 12 παρ. 1, 21 παρ. 1 και 3 και 109 του Συντάγματος, έρχεται σε αντίθεση με την ερμηνεία του άρθρου 45 περ γ του ν. 4172/2013 σύμφωνα με τις διατάξεις του Συντάγματος.
- Η προσβαλλόμενη απορριπτική απόφαση της Δ’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης εμπεριέχει ανεπαρκείς και αντιφατικές αιτιολογίες στο κρίσιμο ζήτημα του εάν το έσοδο από την πώληση ακινήτου μη κερδοσκοπικού νομικού προσώπου αποτελεί απαλλασσόμενο έσοδο ή έσοδο που υπόκειται σε φόρο.
Επειδή, στο άρθρο 24 «Δήλωση με επιφύλαξη » του ν. 5104/2024 ορίζεται ότι : «1. Όταν ο φορολογούμενος αμφιβάλλει σχετικά με την υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης, έχει δικαίωμα να υποβάλει φορολογική δήλωση με επιφύλαξη, η οποία πρέπει να είναι ειδική και αιτιολογημένη. Κάθε γενική ή αόριστη επιφύλαξη θεωρείται άκυρη και δεν επιφέρει κανένα αποτέλεσμα. Ο Διοικητής δύναται να δεχθεί την επιφύλαξη και να διαγράψει το ποσό της φορολογητέας ύλης για την οποία διατυπώθηκε η επιφύλαξη μέσα σε ενενήντα (90) ημέρες από την υποβολή της δήλωσης. Σε περίπτωση απόρριψης της επιφύλαξης ή παρέλευσης άπρακτης της προθεσμίας απάντησης, ο φορολογούμενος μπορεί να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή, σύμφωνα με το άρθρο 72”.
Επειδή, σύμφωνα με την Α.1020/2025 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. με θέμα « Τύπος και περιεχόμενο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2022 των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 και καθορισμός δικαιολογητικών που υποβάλλονται μ' αυτές - Υποβολή με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013»: …... 5.4 Τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος με επιφύλαξη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ΚΦΔ, προσκομίζουν στην αρμόδια για τη φορολογία τους υπηρεσία εντός προθεσμίας τριάντα (30) εργάσιμων ημερών αντίγραφο της δήλωσης που έχουν υποβάλει με χρήση της διαδικτυακής Υπηρεσίας υποβολής δηλώσεων μέσω της ψηφιακής πύλης myAADE, συνοδευόμενη με τα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα και στοιχεία, έτσι ώστε να αποφανθεί για τη σχετική επιφύλαξη.».
Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι η δήλωση με επιφύλαξη έχει την έννοια ότι ο φορολογούμενος υποβάλλει την φορολογική του δήλωση σύμφωνα με τις θέσεις που υιοθετεί η φορολογική αρχή, προκειμένου να προφυλαχθεί από τις συνέπειες της ανακριβούς υποβολής ή μη υποβολής δήλωσης (σε περίπτωση που διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος), ενώ παράλληλα επιφυλάσσεται ως προς ορισμένα στοιχεία της φορολογητέας ύλης. (Βλ. Μ. Βραχάτη, σε Φωτόπουλο Ι. (επιμ.), Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας - Συστηματική κατ’ άρθρο ερμηνεία Ν. 4174/2013, εκδόσεις Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2018, σελ. 487.)
Η δήλωση με επιφύλαξη, μεταξύ άλλων, δύναται να αφορά την φορολογητέα ύλη (άρθρο 20 παρ. 1 ΚΦΔ) ή την εφαρμογή εκπτώσεων/απαλλαγών (άρθρο 20 παρ. 2 ΚΦΔ). Αυτό συνεπάγεται ότι στην πρώτη περίπτωση η φορολογική δήλωση πρέπει να περιλαμβάνει την φορολογητέα ύλη για την οποία διατυπώνεται η επιφύλαξη, ενώ στη δεύτερη η φορολογική δήλωση δεν πρέπει να περιλαμβάνει την έκπτωση/απαλλαγή για την οποία διατυπώνεται η επιφύλαξη (Βλ. ad hoc ΔΠρΠειρ 962/2021, ΔΠρΧαλκ 604/219, ΔΕφΑθ 4481/2019).
Σε περίπτωση αποδοχής της επιφύλαξης, η Φορολογική Αρχή θα πρέπει να ενεργήσει νέα εκκαθάριση και να διαγράψει ή να επιστρέψει, κατά περίπτωση, τον τυχόν βεβαιωθέντα ή καταβληθέντα φόρο. (Βλ. Μ. Βραχάτη, σε Φωτόπουλο Ι. (επιμ.), Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας - Συστηματική κατ’ άρθρο ερμηνεία Ν. 4174/2013, εκδόσεις Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2018, σελ. 491.).
Επειδή, στο άρθρο 44 «Αντικείμενο της φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων» του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι : «Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων» είναι ο φόρος που επιβάλλεται ετησίως στα κέρδη που πραγματοποιούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες».
Επειδή, στο άρθρο 45 «Υποκείμενα του φόρου» του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι : «Σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται: .., γ. Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου.,,,».
Επειδή, στο άρθρο 47 «Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι : « 1. [ … ] 2. Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα”.
Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1044/2015 με θέμα «Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 44, 45 και 46 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013)» : «Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων με εξαίρεση τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο επιβολής φόρου εισοδήματος. Ενδεικτικά αναφέρονται περιπτώσεις τέτοιων εσόδων, όπως οι εισφορές (συνδρομές) και τα δικαιώματα εγγραφής των μελών τους, τα έσοδα από εράνους, κρατικές επιχορηγήσεις, χορηγίες ιδιωτών ή επιχειρήσεων, δωρεές τρίτων, λαχειοφόρους κληρώσεις, από διαφημίσεις που καταχωρούνται σε περιοδικά που εκδίδονται και διανέμονται μόνο στα μέλη τους δωρεάν, καθώς και τα έσοδα από τη διάθεση φυλλαδίων και λοιπών εντύπων πνευματικού περιεχομένου των Ιερών Μονών (σχετική η Γνμδ ΝΣΚ 389/2000). Αντίθετα, τα έσοδα που αποκτούν τα πιο πάνω πρόσωπα από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής τους αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, έστω και αν διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' του άρθρου 45 του ν. 4172/2013, μόνο τα έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας (σχετ. η αριθ. 383/1973 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους). Έσοδα που αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, πέραν αυτών που προέρχονται από κεφάλαιο (τόκοι, εισόδημα από ακίνητη περιουσία, κ.λπ.) και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, είναι για παράδειγμα και οι συνδρομές από τρίτους - μη μέλη, τα έσοδα από την έκδοση και πώληση περιοδικών, βιβλίων, εντύπων, κ.λπ. σε τρίτους - μη μέλη των πιο πάνω προσώπων καθώς και από τις διαφημίσεις που καταχωρούνται σε αυτά, τα έσοδα από τις διαφημίσεις σε φανέλες αθλητικών σωματείων, τα έσοδα (δίδακτρα) από λειτουργία ιδιωτικών σχολείων, εργαστηρίων, κ.λπ., τα έσοδα από την πώληση εικόνων, από την εκμετάλλευση ξενώνων και ραδιοφωνικών σταθμών από τις Ιερές Μονές, κ.λπ. Επισημαίνεται ότι σε κάθε περίπτωση η διαπίστωση της πραγματοποίησης εσόδων κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού των πιο πάνω προσώπων ανάγεται, ως θέμα πραγματικό, στην ελεγκτική αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής, η οποία κρίνει επί του τεταγμένου σκοπού τους και για τον τρόπο κτήσης και διάθεσης των εσόδων τους».
Επειδή, στο άρθρο 9 «Ερμηνευτικές εγκύκλιοι και οδηγίες» του ν. 5104/2014 ορίζεται ότι : «1. Ο Διοικητής δύναται να εκδίδει ερμηνευτικές εγκυκλίους, καθώς και οδηγίες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δημοσιεύονται στον ιστότοπο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων και ισχύουν από τη δημοσίευσή τους. 2. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή έως ότου τροποποιηθεί η νομοθεσία την οποία ερμηνεύουν. Η τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Φορολογικής Διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται τη χειροτέρευση της θέσης των φορολογουμένων».
Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, το προσφεύγον σωματείο προέβη σε εκποίηση περιουσιακού στοιχείου, το οποίο απέκτησε από δωρεά δυνάμει της υπ. αριθ. ..............................δημόσιας διαθήκης του ......, που δημοσιεύθηκε με το υπ. αριθ. ..............................πρακτικό συνεδρίασης του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Τα έσοδα από την εκποίηση του συγκεκριμένου περιουσιακού στοιχείου, συνολικού ποσού 911.000,00€, συμπεριελήφθησαν στον κωδικό 466 «Κέρδη από διάθεση μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων» του Πίνακα Ζ του εντύπου Ε3 «Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα» και συνυπολογίστηκαν για το προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών του σωματείου, τα οποία διαμορφώθηκαν σε 958.043,30€.
Επειδή κατόπιν του με αριθμό ..............................αιτήματος του σωματείου για διαγραφή του φόρου εισοδήματος που βεβαιώθηκε συνεπεία της φορολόγησης του εσόδου από την εκποίηση του συγκεκριμένου περιουσιακού στοιχείου, καθώς και της αποστολής των σχετικών δικαιολογητικών της δήλωσης επιφύλαξης, η φορολογική αρχή με την υπ’ αρ. πρωτ........ αρνητική απάντηση απέρριψε το αίτημα του προσφεύγοντος σωματείου με το αιτιολογικό ότι τα έσοδα που αποκτούν τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα και τα οποία προκύπτουν από μεταβίβαση κεφαλαίου, ήτοι, στην συγκεκριμένη περίπτωση, μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας, αποτελούν αντικείμενο φορολογίας ως πράξη εμπορικής εκμετάλλευσης, έστω και αν, εν τέλει, διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους.
Επειδή, η εκποίηση του συγκεκριμένου περιουσιακού στοιχείου είναι δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής του, έστω και αν τα έσοδα που προκύπτουν από αυτή διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού του σωματείου, και αποτελεί αντικείμενο φορολογίας, όπως σαφώς ορίζεται στην ΠΟΛ.1044/2015.
Επειδή, οι επικαλούμενες από το προσφεύγον σωματείο α) υπ’ αριθμ........ απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών β) υπ’ αριθμ. ..... απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας αφορούν προσβαλλόμενες πράξεις για διαφορετικά έτη από την προσβαλλόμενη πράξη και για διαφορετικό προσφεύγοντα οπότε σε κάθε περίπτωση δεν συντρέχει ταυτότητα της διαφοράς (πρβλ. Στε 1477/2019, 571/20214, 3611/2013) και δεσμεύει την αρμόδια φορολογική αρχή μόνο για την πράξη την οποία αφορά, καθώς αναφέρεται σε συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά.
Επειδή, η δημόσια διοίκηση δεσμεύεται από την αρχή της νομιμότητας, όπως αυτή καθιερώνεται με τις διατάξεις των άρθρων 26 παρ. 2, 43, 50, 82, 83 και 95 & 1 του Συντάγματος (ΣΤΕ 8721/1992, 2987/1994), και η οποία συνεπάγεται ότι η διοίκηση οφείλει ή μπορεί να προβαίνει μόνο σε ενέργειες που προβλέπονται και επιβάλλονται ή επιτρέπονται από τους κανόνες που θεσπίζουν το Σύνταγμα, οι νομοθετικές πράξεις, οι διοικητικές κανονιστικές πράξεις, που έχουν εκδοθεί βάσει νομοθετικής εξουσιοδότησης, καθώς και από κάθε κανόνα ανώτερης ή ισοδύναμης προς αυτούς τυπικής ισχύος.
Επίσης, οι κανονιστικές αποφάσεις της Διοίκησης προσβάλλονται με αίτηση ακυρώσεως ενώπιον του ΣΤΕ.
Σε κάθε περίπτωση, οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος σωματείου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα βασίζονται σε συνταγματικούς κανόνες και υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις, ο έλεγχος των οποίων ανήκει στην αποκλειστική δικαιοδοσία των Δικαστηρίων, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 87 παρ. 2 και 93 παρ. 4 του Συντάγματος και δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα της Διοίκησης, η οποία οφείλει να εφαρμόζει το υφιστάμενο νομοθετικό πλαίσιο
Ως εκ τούτου, σύμφωνα με τα ως άνω αναφερόμενα δεν γίνονται δεκτοί οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος σωματείου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Αποφασίζουμε
Την απόρριψη της 31.10.2025 και με αριθμό πρωτοκόλλου ......... ενδικοφανή προσφυγή του σωματείου με την επωνυμία «..............................» με ΑΦΜ: ..........,
Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στο υπόχρεο σωματείο.
ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Ακριβές αντίγραφο
O/Η υπάλληλος του Αυτοτελούς Γραφείου Διοικητικής Υποστήριξης
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΜΑΒΙΝΙΔΟΥ ΚΥΡΑΤΣΑ
Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.
Αριθμός απόφασης: 431
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ : Α8 Επανεξέτασης
Ταχ. Δ/νση : Τακαντζά 8-10
Ταχ. Κώδικας : 54639 – Θεσσαλονίκη
E-mail : ded.thess@aade.gr
ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις :
α. Του άρθρου 72 του ν. 5104/2024 (ΦΕΚ Α’ 58), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει,
β. Του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1125859 ΕΞ 2020/23-10-2020 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ (Β’ 4738) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ)», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει,
γ. Της ΠΟΛ 1064/28.04.2017 (Β’ 1440) Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ,
δ. Την υπ’ αριθ. Α.1165/2022 (Β’ 6009) Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ με θέμα «Υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4987/2022), αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από το δικτυακό τόπο της ΑΑΔΕ»,
2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών,
3. Την υπ’ αριθ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/τ. Β’/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών,
4. Την από 31.10.2025 και με αριθμό πρωτοκόλλου .............................. ενδικοφανή προσφυγή του σωματείου με την επωνυμία «..............................» με ΑΦΜ: .............................., όπως εκπροσωπείται νόμιμα, κατά της υπ’ αρ. πρωτ. ..............................αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ Δ’ Θεσσαλονίκης, επι του με αριθμό ......... αιτήματος επιφύλαξης του άρθρου 24 του ν. 5104/2024, ως διατυπώθηκε επί της υποβληθείσας υπ’ αρ. ..............................δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2024, και τα προσκομιζόμενα με αυτή σχετικά έγγραφα,
5. Την ανωτέρω πράξη της οποίας ζητείται η ακύρωση ή τροποποίηση.
6. Τις απόψεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης.
7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α8, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
Επί της από 31.10.2025 και με αριθμό πρωτοκόλλου ......... ενδικοφανούς προσφυγής του σωματείου με την επωνυμία «..............................» με ΑΦΜ: ............, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
Το προσφεύγον σωματείο υπέβαλε τη με αρ .......... δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2024 με επιφύλαξη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 5104/2024 και παράλληλα, μέσω της ψηφιακής εφαρμογής της ΑΑΔΕ «τα αιτήματά μου», το με αριθμό ............ αίτημα προς τη Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, που αφορούσε απαλλαγή από την φορολόγηση εκτάκτων εσόδων από την εκποίηση κληροδοτήματος (ακινήτου).
Ειδικότερα στις 21.07.2025 υποβλήθηκε ηλεκτρονικά η υπ' αριθ. ............. αρχική δήλωση φορολογίας Εισοδήματος φορ. έτους 2024 του προσφεύγοντος σωματείου με επιφύλαξη, με την οποία δηλώθηκαν ως έσοδα στον πίνακα 2 «Νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περ. γ. άρθρου 45 του Ν. 4172/2013» του εντύπου Ν «Δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων άρθρου 45 του ν. 4172/2013», ποσό 911.000,00€ (έσοδα από πώληση ακινήτου), ποσό 127.819,32€ (έσοδα από εκμίσθωση ακινήτων), ποσό 4.580,83€ (έσοδα από τόκους) και ποσό 82.368,38€ (έσοδα από χορηγίες), ήτοι σύνολο εσόδων 1.125.768,53€ εκ των οποίων το ποσό των 911.000,00€ (έσοδα από πώληση ακινήτου) φορολογήθηκε ως εισόδημα από επιχειρηματικές συναλλαγές. Η ανωτέρω δήλωση υποβλήθηκε με επιφύλαξη, ως προς τα έκτακτα έσοδα από εκποίηση κληροδοτήματος (ακίνητο), δηλαδή ως προς το κονδύλι των 911.000,00€.
Στις 24.07.2025 το προσφεύγον σωματείο απέστειλε μέσω της πλατφόρμας υποβολής αιτημάτων της ΑΑΔΕ το υπ' αριθ. ..............................αίτημα ...... επισυνάπτοντας σχετικά δικαιολογητικά για την δήλωση επιφύλαξης και το με αρ. πρωτ .......... έγγραφο προς την φορολογική αρχή σχετικά με το εάν το τίμημα από εκποίηση του συγκεκριμένου περιουσιακού στοιχείου συνιστά αντικείμενο φόρου ή όχι. Ακολούθως, η Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, με την υπ’ αρ. πρωτ. ..............................αρνητική απάντηση απέρριψε το αίτημα του προσφεύγοντος σωματείου με το αιτιολογικό ότι τα έσοδα που αποκτούν τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα και τα οποία προκύπτουν από μεταβίβαση κεφαλαίου, ήτοι, στην συγκεκριμένη περίπτωση, μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας, αποτελούν αντικείμενο φορολογίας ως πράξη εμπορικής εκμετάλλευσης, έστω και αν, εν τέλει, διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους.
Το προσφεύγον σωματείο ζητά την ακύρωση της ως άνω πράξης, ισχυριζόμενο ότι:
- Σύμφωνα με πάγια νομολογία του ΣτΕ το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 45 περ γ του ν. 4172/2013 και συνεπώς είναι αφορολόγητο.
- Η πώληση του συγκεκριμένου ακινήτου, το οποίο προήλθε από την κληρονομιά προς το σωματείο του ..............., έλαβε χώρα αποκλειστικά για την εξυπηρέτηση των σκοπών του σωματείου, καθώς ήδη μέρος του τιμήματος της πώλησης χρησιμοποιήθηκε για την κάλυψη των λειτουργικών αναγκών του Ιδρύματος «..............................» και, με το υπόλοιπο, θα προβεί σε αγορά νέου ακινήτου τα έσοδα του οποίου θα χρησιμοποιηθούν πάλι για την εξυπηρέτηση των σκοπών του σωματείου.
- Η υπαγωγή των εσόδων του σωματείου σε φορολογία με την προσβαλλόμενη πράξη και η μη υπαγωγή του στις διατάξεις του άρθρου 45 περ γ του ν. 4172/2013 παραβιάζει τις διατάξεις των άρθρων 12 παρ. 1, 21 παρ. 1 και 3 και 109 του Συντάγματος, έρχεται σε αντίθεση με την ερμηνεία του άρθρου 45 περ γ του ν. 4172/2013 σύμφωνα με τις διατάξεις του Συντάγματος.
- Η προσβαλλόμενη απορριπτική απόφαση της Δ’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης εμπεριέχει ανεπαρκείς και αντιφατικές αιτιολογίες στο κρίσιμο ζήτημα του εάν το έσοδο από την πώληση ακινήτου μη κερδοσκοπικού νομικού προσώπου αποτελεί απαλλασσόμενο έσοδο ή έσοδο που υπόκειται σε φόρο.
Επειδή, στο άρθρο 24 «Δήλωση με επιφύλαξη » του ν. 5104/2024 ορίζεται ότι : «1. Όταν ο φορολογούμενος αμφιβάλλει σχετικά με την υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης, έχει δικαίωμα να υποβάλει φορολογική δήλωση με επιφύλαξη, η οποία πρέπει να είναι ειδική και αιτιολογημένη. Κάθε γενική ή αόριστη επιφύλαξη θεωρείται άκυρη και δεν επιφέρει κανένα αποτέλεσμα. Ο Διοικητής δύναται να δεχθεί την επιφύλαξη και να διαγράψει το ποσό της φορολογητέας ύλης για την οποία διατυπώθηκε η επιφύλαξη μέσα σε ενενήντα (90) ημέρες από την υποβολή της δήλωσης. Σε περίπτωση απόρριψης της επιφύλαξης ή παρέλευσης άπρακτης της προθεσμίας απάντησης, ο φορολογούμενος μπορεί να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή, σύμφωνα με το άρθρο 72”.
Επειδή, σύμφωνα με την Α.1020/2025 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. με θέμα « Τύπος και περιεχόμενο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2022 των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 και καθορισμός δικαιολογητικών που υποβάλλονται μ' αυτές - Υποβολή με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013»: …... 5.4 Τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος με επιφύλαξη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ΚΦΔ, προσκομίζουν στην αρμόδια για τη φορολογία τους υπηρεσία εντός προθεσμίας τριάντα (30) εργάσιμων ημερών αντίγραφο της δήλωσης που έχουν υποβάλει με χρήση της διαδικτυακής Υπηρεσίας υποβολής δηλώσεων μέσω της ψηφιακής πύλης myAADE, συνοδευόμενη με τα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα και στοιχεία, έτσι ώστε να αποφανθεί για τη σχετική επιφύλαξη.».
Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι η δήλωση με επιφύλαξη έχει την έννοια ότι ο φορολογούμενος υποβάλλει την φορολογική του δήλωση σύμφωνα με τις θέσεις που υιοθετεί η φορολογική αρχή, προκειμένου να προφυλαχθεί από τις συνέπειες της ανακριβούς υποβολής ή μη υποβολής δήλωσης (σε περίπτωση που διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος), ενώ παράλληλα επιφυλάσσεται ως προς ορισμένα στοιχεία της φορολογητέας ύλης. (Βλ. Μ. Βραχάτη, σε Φωτόπουλο Ι. (επιμ.), Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας - Συστηματική κατ’ άρθρο ερμηνεία Ν. 4174/2013, εκδόσεις Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2018, σελ. 487.)
Η δήλωση με επιφύλαξη, μεταξύ άλλων, δύναται να αφορά την φορολογητέα ύλη (άρθρο 20 παρ. 1 ΚΦΔ) ή την εφαρμογή εκπτώσεων/απαλλαγών (άρθρο 20 παρ. 2 ΚΦΔ). Αυτό συνεπάγεται ότι στην πρώτη περίπτωση η φορολογική δήλωση πρέπει να περιλαμβάνει την φορολογητέα ύλη για την οποία διατυπώνεται η επιφύλαξη, ενώ στη δεύτερη η φορολογική δήλωση δεν πρέπει να περιλαμβάνει την έκπτωση/απαλλαγή για την οποία διατυπώνεται η επιφύλαξη (Βλ. ad hoc ΔΠρΠειρ 962/2021, ΔΠρΧαλκ 604/219, ΔΕφΑθ 4481/2019).
Σε περίπτωση αποδοχής της επιφύλαξης, η Φορολογική Αρχή θα πρέπει να ενεργήσει νέα εκκαθάριση και να διαγράψει ή να επιστρέψει, κατά περίπτωση, τον τυχόν βεβαιωθέντα ή καταβληθέντα φόρο. (Βλ. Μ. Βραχάτη, σε Φωτόπουλο Ι. (επιμ.), Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας - Συστηματική κατ’ άρθρο ερμηνεία Ν. 4174/2013, εκδόσεις Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2018, σελ. 491.).
Επειδή, στο άρθρο 44 «Αντικείμενο της φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων» του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι : «Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων» είναι ο φόρος που επιβάλλεται ετησίως στα κέρδη που πραγματοποιούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες».
Επειδή, στο άρθρο 45 «Υποκείμενα του φόρου» του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι : «Σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται: .., γ. Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου.,,,».
Επειδή, στο άρθρο 47 «Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι : « 1. [ … ] 2. Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα”.
Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1044/2015 με θέμα «Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 44, 45 και 46 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013)» : «Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων με εξαίρεση τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο επιβολής φόρου εισοδήματος. Ενδεικτικά αναφέρονται περιπτώσεις τέτοιων εσόδων, όπως οι εισφορές (συνδρομές) και τα δικαιώματα εγγραφής των μελών τους, τα έσοδα από εράνους, κρατικές επιχορηγήσεις, χορηγίες ιδιωτών ή επιχειρήσεων, δωρεές τρίτων, λαχειοφόρους κληρώσεις, από διαφημίσεις που καταχωρούνται σε περιοδικά που εκδίδονται και διανέμονται μόνο στα μέλη τους δωρεάν, καθώς και τα έσοδα από τη διάθεση φυλλαδίων και λοιπών εντύπων πνευματικού περιεχομένου των Ιερών Μονών (σχετική η Γνμδ ΝΣΚ 389/2000). Αντίθετα, τα έσοδα που αποκτούν τα πιο πάνω πρόσωπα από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής τους αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, έστω και αν διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' του άρθρου 45 του ν. 4172/2013, μόνο τα έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας (σχετ. η αριθ. 383/1973 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους). Έσοδα που αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, πέραν αυτών που προέρχονται από κεφάλαιο (τόκοι, εισόδημα από ακίνητη περιουσία, κ.λπ.) και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, είναι για παράδειγμα και οι συνδρομές από τρίτους - μη μέλη, τα έσοδα από την έκδοση και πώληση περιοδικών, βιβλίων, εντύπων, κ.λπ. σε τρίτους - μη μέλη των πιο πάνω προσώπων καθώς και από τις διαφημίσεις που καταχωρούνται σε αυτά, τα έσοδα από τις διαφημίσεις σε φανέλες αθλητικών σωματείων, τα έσοδα (δίδακτρα) από λειτουργία ιδιωτικών σχολείων, εργαστηρίων, κ.λπ., τα έσοδα από την πώληση εικόνων, από την εκμετάλλευση ξενώνων και ραδιοφωνικών σταθμών από τις Ιερές Μονές, κ.λπ. Επισημαίνεται ότι σε κάθε περίπτωση η διαπίστωση της πραγματοποίησης εσόδων κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού των πιο πάνω προσώπων ανάγεται, ως θέμα πραγματικό, στην ελεγκτική αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής, η οποία κρίνει επί του τεταγμένου σκοπού τους και για τον τρόπο κτήσης και διάθεσης των εσόδων τους».
Επειδή, στο άρθρο 9 «Ερμηνευτικές εγκύκλιοι και οδηγίες» του ν. 5104/2014 ορίζεται ότι : «1. Ο Διοικητής δύναται να εκδίδει ερμηνευτικές εγκυκλίους, καθώς και οδηγίες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δημοσιεύονται στον ιστότοπο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων και ισχύουν από τη δημοσίευσή τους. 2. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή έως ότου τροποποιηθεί η νομοθεσία την οποία ερμηνεύουν. Η τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Φορολογικής Διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται τη χειροτέρευση της θέσης των φορολογουμένων».
Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, το προσφεύγον σωματείο προέβη σε εκποίηση περιουσιακού στοιχείου, το οποίο απέκτησε από δωρεά δυνάμει της υπ. αριθ. ..............................δημόσιας διαθήκης του ......, που δημοσιεύθηκε με το υπ. αριθ. ..............................πρακτικό συνεδρίασης του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Τα έσοδα από την εκποίηση του συγκεκριμένου περιουσιακού στοιχείου, συνολικού ποσού 911.000,00€, συμπεριελήφθησαν στον κωδικό 466 «Κέρδη από διάθεση μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων» του Πίνακα Ζ του εντύπου Ε3 «Κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα» και συνυπολογίστηκαν για το προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών του σωματείου, τα οποία διαμορφώθηκαν σε 958.043,30€.
Επειδή κατόπιν του με αριθμό ..............................αιτήματος του σωματείου για διαγραφή του φόρου εισοδήματος που βεβαιώθηκε συνεπεία της φορολόγησης του εσόδου από την εκποίηση του συγκεκριμένου περιουσιακού στοιχείου, καθώς και της αποστολής των σχετικών δικαιολογητικών της δήλωσης επιφύλαξης, η φορολογική αρχή με την υπ’ αρ. πρωτ........ αρνητική απάντηση απέρριψε το αίτημα του προσφεύγοντος σωματείου με το αιτιολογικό ότι τα έσοδα που αποκτούν τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα και τα οποία προκύπτουν από μεταβίβαση κεφαλαίου, ήτοι, στην συγκεκριμένη περίπτωση, μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας, αποτελούν αντικείμενο φορολογίας ως πράξη εμπορικής εκμετάλλευσης, έστω και αν, εν τέλει, διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους.
Επειδή, η εκποίηση του συγκεκριμένου περιουσιακού στοιχείου είναι δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής του, έστω και αν τα έσοδα που προκύπτουν από αυτή διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού του σωματείου, και αποτελεί αντικείμενο φορολογίας, όπως σαφώς ορίζεται στην ΠΟΛ.1044/2015.
Επειδή, οι επικαλούμενες από το προσφεύγον σωματείο α) υπ’ αριθμ........ απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών β) υπ’ αριθμ. ..... απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας αφορούν προσβαλλόμενες πράξεις για διαφορετικά έτη από την προσβαλλόμενη πράξη και για διαφορετικό προσφεύγοντα οπότε σε κάθε περίπτωση δεν συντρέχει ταυτότητα της διαφοράς (πρβλ. Στε 1477/2019, 571/20214, 3611/2013) και δεσμεύει την αρμόδια φορολογική αρχή μόνο για την πράξη την οποία αφορά, καθώς αναφέρεται σε συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά.
Επειδή, η δημόσια διοίκηση δεσμεύεται από την αρχή της νομιμότητας, όπως αυτή καθιερώνεται με τις διατάξεις των άρθρων 26 παρ. 2, 43, 50, 82, 83 και 95 & 1 του Συντάγματος (ΣΤΕ 8721/1992, 2987/1994), και η οποία συνεπάγεται ότι η διοίκηση οφείλει ή μπορεί να προβαίνει μόνο σε ενέργειες που προβλέπονται και επιβάλλονται ή επιτρέπονται από τους κανόνες που θεσπίζουν το Σύνταγμα, οι νομοθετικές πράξεις, οι διοικητικές κανονιστικές πράξεις, που έχουν εκδοθεί βάσει νομοθετικής εξουσιοδότησης, καθώς και από κάθε κανόνα ανώτερης ή ισοδύναμης προς αυτούς τυπικής ισχύος.
Επίσης, οι κανονιστικές αποφάσεις της Διοίκησης προσβάλλονται με αίτηση ακυρώσεως ενώπιον του ΣΤΕ.
Σε κάθε περίπτωση, οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος σωματείου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα βασίζονται σε συνταγματικούς κανόνες και υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις, ο έλεγχος των οποίων ανήκει στην αποκλειστική δικαιοδοσία των Δικαστηρίων, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 87 παρ. 2 και 93 παρ. 4 του Συντάγματος και δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα της Διοίκησης, η οποία οφείλει να εφαρμόζει το υφιστάμενο νομοθετικό πλαίσιο
Ως εκ τούτου, σύμφωνα με τα ως άνω αναφερόμενα δεν γίνονται δεκτοί οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος σωματείου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Αποφασίζουμε
Την απόρριψη της 31.10.2025 και με αριθμό πρωτοκόλλου ......... ενδικοφανή προσφυγή του σωματείου με την επωνυμία «..............................» με ΑΦΜ: ..........,
Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στο υπόχρεο σωματείο.
ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Ακριβές αντίγραφο
O/Η υπάλληλος του Αυτοτελούς Γραφείου Διοικητικής Υποστήριξης
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΜΑΒΙΝΙΔΟΥ ΚΥΡΑΤΣΑ
Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.