TAXHEAVEN
Η πιο αξιόπιστη πηγή φορολογικής ενημέρωσης
2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
3. Την αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β’ / 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.
4. Την από ...................και με αριθμό ηλεκτρονικού πρωτοκόλλου ................... ενδικοφανή προσφυγή της εταιρείας με την επωνυμία ................................, ΑΦΜ .................., με έδρα στην …………… κατά της υπ’ αριθμ. .......... Οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΜΕ.Φ., φορολογικού έτους 2018, καθώς και τα προσκομιζόμενα με αυτή σχετικά έγγραφα.
5. Την ως άνω προσβαλλόμενη πράξη του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΜΕ.Φ., της οποίας ζητείται η επανεξέταση, καθώς και την από ...................οικεία έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού εισοδήματος του ΚΕ.ΜΕ.Φ.
6. Τις απόψεις του ΚΕ.ΜΕ.Φ.
7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α3, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
Επί της από ...................και με αριθμό ηλεκτρονικού πρωτοκόλλου ................... ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας με την επωνυμία ..................., ΑΦΜ ..................., η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα, και μετά τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
Με την υπ’ αριθμ. ...................οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΜΕ.Φ., φορολογικού έτους 2018, καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας κύριος φόρος ποσού 123.625,07 ευρώ πλέον προστίμου άρθρου 54 ΚΦΔ ποσού 61.812,54 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 185.437,61 ευρώ, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του ν. 4172/2013 και του άρθρου 54 του ν.5104/2024.
Η ως άνω πράξη εκδόθηκε συνεπεία της από ...................οικείας έκθεσης μερικού ελέγχου προσδιορισμού εισοδήματος του ΚΕ.ΜΕ.Φ., η οποία συντάχθηκε βάσει της υπ’ αριθμ. ...................εντολής ελέγχου. Αιτία ελέγχου αποτέλεσε η από ...................πορισματική έκθεση της Δ/νσης Ερευνών Οικονομικού Εγκλήματος (Δ.Ε.Ο.Ε.), η οποία διαβιβάστηκε στο ΚΕ.ΜΕ.Φ. με το υπ’ αριθμ. πρωτ. ΕΜΠ ...................διαβιβαστικό έγγραφο της Δ.Ε.Ο.Ε. μετά των συνημμένων της και το φάκελο της υπόθεσης σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 387 του ν. 4512/2018.
Σύμφωνα με την από ...................έκθεση, ο έλεγχος λαμβάνοντας υπόψη και την πορισματική έκθεση της ΔΕΟΕ διαπίστωσε ότι:
- Η σχηματισμένη αρχικά πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων κατά συνδεδεμένης επιχείρησης ύψους 413.216,74 ευρώ, η οποία είχε καταχωρηθεί στον κωδικό 189 «Προβλέψεις (εκτός από προβλέψεις για το προσωπικό) του εντύπου Ε3, δεν εκπίπτει σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26 παρ. 2 του ν. 4172/2013.
- Οι χρεωστικοί τόκοι που συμπεριλήφθηκαν με την υπ’ αριθμ. ...................δήλωση στον κωδικό 486 «Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα» ύψους 426.293,32 ευρώ δεν επιβεβαιώνονται από τα τηρούμενα λογιστικά αρχεία της προσφεύγουσας.
Με βάση τα ανωτέρω, για το φορολογικό έτος 2018 διαπιστώθηκε ανακριβής υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων ως προς το ποσό των 426.293,32 ευρώ, με τον αναλογούντα φόρο να ανέρχεται σε 123.625,07 ευρώ (426.293,32 * 29% = 123.625,07 ευρώ), κατά παράβαση του άρθρου 79 παρ. 2 περ. α’, ήτοι ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα (εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα κατ’ άρθρο 45 απρ 2 του ν. 4172/2013) ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000,00).
Με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις του ελέγχου, εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο του ΚΕ.ΜΕ.Φ. η υπ’ αριθμ. ...................οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2018.
Η προσφεύγουσα εταιρεία, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά: α) να ακυρωθεί η ως άνω προσβαλλόμενη πράξη, και β) να διενεργηθεί εκ νέου έλεγχος όλων των οικονομικών στοιχείων και αρχείων της εταιρείας, όπως αυτά ισχύουν σήμερα μετά την κατάθεση της τροποποιητικής δήλωσης φόρου εισοδήματος έτους 2018 που υπεβλήθη το 2024, προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:
• Το ποσό των 413.216,74 ευρώ το οποίο ενεγράφη ορθώς ως επισφαλή απαίτηση θα πρέπει να εκπέσει για φορολογικούς σκοπούς με βάση το άρθρο 26 παρ. 1β ΚΦΕ, αφού η εταιρεία δεν μπορούσε να διεκδικήσει δικαστικά την ανωτέρω απαίτηση αφού η μητρική εταιρεία είχε υπαχθεί, έστω και προσωρινά σε καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης του άρθρου 106ια του Πτωχευτικού Νόμου.
• Μετά από τον έλεγχο που έπραξε η ΔΕΟΕ, η εταιρεία προέβη σε κατάθεση τροποποιητικής δήλωσης φόρου εισοδήματος έτους 2018 σχετικά με το ανωτέρω ποσό των 413.216,74 ευρώ και ενέγραψε το ποσό αυτό στον κωδικό των χρεωστικών τόκων, όπως ακριβώς έπραττε μέχρι και το 2014 και, παράλληλα, προέβη σε τροποποίηση όλων των οικονομικών δεδομένων της εταιρείας (Ε3, ισολογισμών) και γενικότερα ενημερώσε προσηκόντως όλα τα βιβλία της εταιρείας ως προς αυτή την εγγραφή, προκειμένου οι χρεωστικοί αυτοί τόκοι να επιβεβαιωθούν από τα τηρούμενα λογιστικά στοιχεία. Περαιτέρω, κατά τη διάρκεια του ελέγχου μετά την κατάθεση της τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας έτους 2018 στην οποία προέβη, ουδέποτε της ζητήθηκε να προσάγει τα τροποποιημένα λογιστικά βιβλία και αρχεία, με αποτέλεσμα από τον έλεγχο της τροποποιητικής δήλωσης και των υπόλοιπων στοιχείων που βρίσκονταν στα χέρια των ελεγκτών, που είχαν συνταχθεί πριν την υποβολή της τροποποιητικής (αρχικά) να μην επιβεβαιώνεται η ανωτέρω εγγραφή των τόκων.
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 παρ. 1 του ν. 5104/2024 (ΚΦΔ): «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία) και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα.»
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21, 22, 23 και 26 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), όπως ίσχυαν για το κρινόμενο φορολογικό έτος, ορίζεται: «Άρθρο 21 Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα «1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Ειδικά, για τον προσδιορισμό του εισοδήματος από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα στα έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται τα έσοδα από την παραγωγή γεωργικών, πτηνοτροφικών, κτηνοτροφικών, δασοκομικών, υλοτομικών και αλιευτικών προϊόντων. ……………….
2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης. ………………. Άρθρο 22 Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,
γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. ……………… Άρθρο 23 Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν:
α) τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού, ………………
δ) προβλέψεις ............................ εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26 ………………
Άρθρο 26 Επισφαλείς απαιτήσεις
1. Τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και οι διαγραφές αυτών, με την επιφύλαξη των οριζομένων στις παραγράφους 5 έως 7 του παρόντος άρθρου, εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς, ως εξής:
α) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης,
β) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον ακόλουθο πίνακα:
| Χρόνος υπερημερίας (σε μήνες) | Προβλέψεις (σε ποσοστό %) |
|---|---|
| >12 | 50 |
| >18 | 75 |
| >24 | 100 |
2. Ανεξάρτητα από την παράγραφο 1, ο σχηματισμός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων δεν επιτρέπεται στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων κατά των μετόχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%), εκτός αν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεμοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης. Επίσης, δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια ή για οφειλές του Δημοσίου ή των Ο.Τ.Α. ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων.
3. Η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, σύμφωνα με την παράγραφο 1, ανακτάται άμεσα με τη μεταφορά αυτής της πρόβλεψης στα κέρδη της επιχείρησης, εφόσον η απαίτηση:
α) καταστεί εισπράξιμη ή
β) διαγραφεί.
4. Απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
α) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο,
β) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και
γ) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης. ………………»
Επειδή, με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1113/2015 με θέμα “κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.)” διευκρινίζεται ότι: «Γενικά Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) καθιερώνει νέους κανόνες για την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρηματικών δαπανών για τους ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα είτε είναι φυσικά πρόσωπα, είτε είναι νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες. Ειδικότερα:
α) με τις διατάξεις του άρθρου 22 τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών με την έννοια ότι κατ' αρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επιπροσθέτως πληρούν τα λοιπά κριτήρια που τίθενται στο άρθρο αυτό. Το εν λόγω άρθρο πρέπει να εξετάζεται συστηματικά με το άρθρο 23 που αφορά τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες και την παράγραφο 4 του άρθρου 48 σχετικά με τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες που αφορούν τα ενδοομιλικά μερίσματα που απαλλάσσονται από το φόρο. Κατά συνέπεια, ο κανόνας που εισάγεται είναι ότι όποια δαπάνη πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 και συγχρόνως δεν εμπίπτει στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23 εκπίπτει,
β) με τις διατάξεις του άρθρου 22Α, το οποίο προστέθηκε με την παράγραφο 8 του άρθρου 22 του ν. 4223/2013, ορίζεται ο τρόπος έκπτωσης των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις, και
γ) με τις διατάξεις του άρθρου 23 ορίζονται περιοριστικά οι κατηγορίες δαπανών που δεν εκπίπτουν. Οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, σε αυτές που λόγω του είδους τους δεν εκπίπτουν χωρίς να απαιτείται η συνδρομή άλλου όρου ή προϋπόθεσης και σε αυτές που δεν εκπίπτουν μόνον κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το τιθέμενο στο άρθρο αυτό αριθμητικό όριο.
Άρθρο 22 Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
1. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, οι οποίες πληρούν αθροιστικά τα ακόλουθα κριτήρια, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 και της παραγράφου 4 του άρθρου 48, αναφορικά με τις δαπάνες που κατά ρητή διατύπωση του νόμου δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.
2. Ειδικότερα, εκπίπτουν οι δαπάνες που:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της.
Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές). ………………
3. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται ότι οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή της παραγράφου 4 του άρθρου 48. ………………
Άρθρο 23 Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ρητά ορίζεται ότι δεν εκπίπτουν: ………………
δ) Οι κάθε είδους προβλέψεις, με εξαίρεση τις οριζόμενες στο άρθρο 26 του ίδιου νόμου, αναφορικά με την πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων. Για το άρθρο αυτό έχουν δοθεί από την υπηρεσία μας διευκρινίσεις με την ΠΟΛ.1056/2015 εγκύκλιό μας. ………………»
Επειδή στην ΠΟΛ.1056/2015 με θέμα “Φορολογική μεταχείριση των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)” ορίζονται τα εξής: «Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 26 του Κεφαλαίου Γ' του Μέρους Δεύτερου του ν. 4172/2013, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 26 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και οι διαγραφές αυτών, με την επιφύλαξη των οριζομένων στις παραγράφους 5 έως 7 του ίδιου άρθρου, εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς, ως εξής:
α) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης,
β) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον ακόλουθο
| Χρόνος υπερημερίας (σε μήνες) | Προβλέψεις (σε ποσοστό %) |
|---|---|
| >12 | 50 |
| >18 | 75 |
| >24 | 100 |
πίνακα:
Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, για προβλέψεις που σχηματίζονται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.
2. Με τις νέες διατάξεις, οι οποίες εφαρμόζονται για όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, ανεξάρτητα αν τηρούν διπλογραφικά ή απλογραφικά βιβλία, καθώς και για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλάζει ο τρόπος υπολογισμού των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, καθόσον πλέον, δεν σχηματίζονται προβλέψεις ανεξάρτητα από το αν υπάρχουν ή όχι επισφαλείς απαιτήσεις, όπως συνέβαινε με τις διατάξεις της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 (παλαιός Κ.Φ.Ε.), αλλά αντίθετα, σε κάθε περίπτωση, ικανή και αναγκαία συνθήκη για το σχηματισμό πρόβλεψης ή τη διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων είναι να έχουν αναληφθεί προ του σχηματισμού ή της διαγραφής οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης. Ο υπολογισμός των προβλέψεων γίνεται με βάση το χρόνο κατά τον οποίο παραμένουν ανείσπρακτες οι υπόψη απαιτήσεις και ανάλογα με το ποσό της ληξιπρόθεσμης απαίτησης (οφειλόμενο υπόλοιπο απαίτησης). ………………
4. Στην έννοια της ληξιπρόθεσμης απαίτησης περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις των απαιτήσεων εκείνων που η ημερομηνία εξόφλησής τους έχει παρέλθει και ειδικότερα:
α) σε περίπτωση που βάσει συμφωνητικού ή άλλου διακανονισμού παρέχεται στον πελάτη χρόνος πίστωσης για την αποπληρωμή της οφειλής, κρίσιμος χρόνος για την αφετηρία υπολογισμού του χρόνου υπερημερίας για την απαίτηση αυτή, είναι η παρέλευση του χρόνου πίστωσης,
β) σε περίπτωση που πέραν του τιμολογίου δεν υπάρχει σχετικό συμφωνητικό ή άλλος διακανονισμός, αφετηρία υπολογισμού του χρόνου είναι η ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού,
γ) σε περίπτωση εξόφλησης απαιτήσεων με γραμμάτια, η ημερομηνία λήξης τους και με επιταγή, η ημερομηνία της επιταγής.
Από τα ανωτέρω και με βάση την αιτιολογική έκθεση του ν.4172/2013 προκύπτει ότι η προϋπόθεση της ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση δικαιώματος είσπραξης θέτει ένα ελάχιστο όριο για τη διεκδίκηση είσπραξης της απαίτησης, χωρίς να προσδιορίζει το μέσο για τη διεκδίκηση και κατά τούτο μπορεί να αναληφθεί οποιαδήποτε ενέργεια για την είσπραξη, αρκεί να είναι πρόσφορη για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης. Σε κάθε περίπτωση ο κατάλληλος ή μη χαρακτήρας, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται ad hoc με βάση το ύψος της απαίτησης, το φερέγγυο ή μη του καθ' ου η απαίτηση, καθώς και από άλλους παράγοντες και εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής. Ωστόσο οι όποιες ενέργειες, που εξαρτώνται από το ύψος της απαίτησης και την φερεγγυότητα του πελάτη, θα πρέπει να διασφαλίζουν το δικαίωμα της επιχείρησης να εισπράξει τις απαιτήσεις της. Πέραν της άσκησης ένδικου βοηθήματος και της αίτησης για λήψη ασφαλιστικών ή αναγκαστικών μέτρων, κατάλληλες ενέργειες είναι η σφράγιση μίας επιταγής από την εκδότρια τράπεζα, η κατάθεση όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής, κ.λπ. Διευκρινίζεται ότι το δικαίωμα της επιχείρησης να εισπράξει τις απαιτήσεις της δεν διασφαλίζεται από ενέργειες όπως η ανάθεση διεκδίκησης της απαίτησης σε τρίτους (εισπρακτικές εταιρείες) ή η φραγή/διακοπή της παροχής υπηρεσιών στην περίπτωση εταιρειών κινητής τηλεφωνίας, κ.λπ. Οι όποιες ενέργειες έχουν ήδη ληφθεί πριν την 01.01.2014 για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης και χαρακτηρίζονται ως κατάλληλες με βάση την παρούσα λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού και οι συγκεκριμένες ενέργειες δεν απαιτείται να επαναληφθούν.
Στην περίπτωση που οι επιχειρήσεις δεν προέβησαν σε κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, οι προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων δεν θα αναγνωρίζονται φορολογικά και η επιχείρηση θα πρέπει να προβαίνει στη σχετική φορολογική αναμόρφωση των λογιστικών αποτελεσμάτων.
5. Με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου, ανακτάται άμεσα με τη μεταφορά αυτής της πρόβλεψης στα κέρδη της επιχείρησης, εφόσον η απαίτηση: α) καταστεί εισπράξιμη ή β) διαγραφεί. Η απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις: α) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο, β) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και γ) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.
Με τις ως άνω διατάξεις προβλέπονται οι περιπτώσεις ανάκτησης της πρόβλεψης με μεταφορά της στα κέρδη της επιχείρησης και ορίζονται σωρευτικά και περιοριστικά οι προϋποθέσεις για τη διαγραφή της απαίτησης.
Προκειμένου για τη διαγραφή απαιτήσεων απαιτείται, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, η σωρευτική πλήρωση των τριών (3) προϋποθέσεων που ορίζονται στις υπόψη διατάξεις. Ειδικότερα, όσον αφορά στην τρίτη προϋπόθεση με την οποία απαιτείται να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης, διευκρινίζεται ότι με αυτές πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος. Η αφερεγγυότητά του μπορεί να αποδεικνύεται ενδεικτικά από τα ακόλουθα:
α) τελεσίδικη απόφαση δικαστηρίου με την οποία να υποχρεώνεται ο οφειλέτης σε εξόφληση,
β) πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου από το οποίο να προκύπτει, κατά περίπτωση, η μη ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη ή τα υπάρχοντα τοιαύτα με τα τυχόν βάρη τους,
γ) σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη, είτε κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης είτε συνεπεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβασμού, αντίγραφο του πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασμό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα,
δ) τη συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα (ν.3588/2007), με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (προπτωχευτική διαδικασία),
ε) σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης και από τους επίσημους ισολογισμούς της προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες της. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης. στ) σε περίπτωση διακοπής εργασιών κεφαλαιουχικών εταιρειών. Τα ανωτέρω είναι ενδεικτικά ούτως ώστε να μην αποκλεισθούν και άλλα τα οποία, είτε από μόνα τους, είτε σε συνδυασμό με τα ανωτέρω, είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν είναι δυνατή η είσπραξη της απαίτησης. Σε κάθε περίπτωση όμως η επιχείρηση, η οποία φέρει και το βάρος της απόδειξης για την απώλεια συγκεκριμένης απαίτησης, οφείλει όταν της ζητηθεί να προσκομίσει τα δικαιολογητικά εκείνα που διαθέτει στην αρμόδια για τον έλεγχό της φορολογική αρχή η οποία και θα κρίνει τελικά ως θέμα πραγματικό την επισφάλεια και το ανεπίδεκτο της είσπραξης.
Βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για την αδυναμία είσπραξης της απαίτησης δεν αποτελούν απόδειξη της αφερεγγυότητας του οφειλέτη. Ομοίως, η έκδοση ακάλυπτης επιταγής και η σχετική καταδίκη για την έκδοση αυτή δεν δημιουργούν μόνες τους ούτε αποδεικνύουν εξ αντικειμένου την αφερεγγυότητα του οφειλέτη.
Όταν η απαίτηση απορρέει από την πώληση κινητών πραγμάτων με τον όρο παρακράτησης της κυριότητας από τον πωλητή μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος, δεν μπορεί να γίνει διαγραφή αυτής πριν από την περαίωση της διαδικασίας διεκδίκησης και επιστροφής στην πωλήτρια επιχείρηση του πωληθέντος και μη εξοφληθέντος από τον αγοραστή πράγματος ή πριν την περαίωση της διαδικασίας δικαστικής επιδίωξης για την αποπληρωμή του τιμήματος.
6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι ανεξάρτητα από την παράγραφο 1, ο σχηματισμός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων δεν επιτρέπεται στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων «κατά» των μετόχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%), εκτός αν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεμοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης. Επίσης, δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια ή για οφειλές του Δημοσίου ή των Ο.Τ.Α. ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων. ………………»
Επειδή, περαιτέρω, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1080/2017 με θέμα “Διευκρινίσεις αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 του Ν.4172/2013 σε περίπτωση κήρυξης του οφειλέτη σε πτώχευση ή υπαγωγής αυτού σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης”: «Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις του Πρώτου Κεφαλαίου (άρθρα 1 επ.) του Ν.3588/2007 (Πτωχευτικός Κώδικας, ΠτΚ) ρυθμίζεται η διαδικασία κήρυξης ενός προσώπου σε πτώχευση. Ειδικότερα: (α) Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 5 ΠτΚ ορίζεται ότι η πτώχευση κηρύσσεται μετά από αίτηση πιστωτή που έχει έννομο συμφέρον, καθώς και μετά από αίτηση του εισαγγελέα πρωτοδικών, εφόσον τούτο δικαιολογείται από λόγους δημόσιου συμφέροντος, ενώ με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 10 του ΠτΚ ορίζεται ότι μετά την υποβολή της αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση, ο πρόεδρος του αρμόδιου κατά το άρθρο 4 ΠτΚ δικαστηρίου, δικάζοντας κατά τη διαδικασία των ασφαλιστικών μέτρων (άρθρα 682 επ. Κ.Πολ.Δ.), μετά από αίτηση οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον, μπορεί να διατάξει όποιο μέτρο κρίνει αναγκαίο για να αποτραπεί κάθε επιζήμια για τους πιστωτές μεταβολή της περιουσίας του οφειλέτη ή μείωση της αξίας της, μέχρι να δημοσιευθεί η Απόφαση επί της αίτησης για κήρυξη της πτώχευσης. Ο πρόεδρος μπορεί, ιδίως, να απαγορεύσει οποιαδήποτε διάθεση περιουσιακού στοιχείου από τον οφειλέτη ή προς αυτόν, να διατάξει την αναστολή των ατομικών διώξεων των πιστωτών, να ορίσει μεσεγγυούχο. (β) Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 ΠτΚ ορίζεται ότι ο πτωχευτικός πιστωτής, όπως αυτός ορίζεται στην παρ. 1 του ίδιου άρθρου, μπορεί να επιδιώξει την ικανοποίηση των απαιτήσεών του μόνο μέσω της πτωχευτικής διαδικασίας, εκτός εάν στον Κώδικα αυτό ορίζεται διαφορετικά, και, επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 25 του ίδιου ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι με επιφύλαξη της διάταξης του άρθρου 26 («Ρυθμίσεις για τους ενέγγυους πιστωτές)», από την κήρυξη της πτώχευσης αναστέλλονται αυτοδικαίως όλα τα ατομικά καταδιωκτικά μέτρα των πιστωτών κατά του οφειλέτη προς ικανοποίηση ή εκπλήρωση πτωχευτικών απαιτήσεών τους.
Ιδίως απαγορεύεται η έναρξη ή συνέχιση της αναγκαστικής εκτέλεσης, η άσκηση αναγνωριστικών ή καταψηφιστικών αγωγών, η συνέχιση των δικών επ΄ αυτών, η άσκηση ή εκδίκαση ένδικων μέσων, η έκδοση πράξεων διοικητικής ή φορολογικής φύσεως, ή η εκτέλεση τους σε στοιχεία της πτωχευτικής περιουσίας.
2. Ακόμη, με τις διατάξεις του Έκτου Κεφαλαίου (άρθρα 99 επ.) του Πτωχευτικού Κώδικα ρυθμίζεται η προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης και θεσπίζεται ειδικό νομοθετικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης που υπάγεται στη διαδικασία αυτή έναντι των πιστωτών της.
Ειδικότερα: (α) Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 106 ΠτΚ, όπως ισχύουν, ορίζεται ότι από την κατάθεση της συμφωνίας εξυγίανσης προς επικύρωση και μέχρι την έκδοση απόφασης από το πτωχευτικό δικαστήριο για την επικύρωση ή μη της συμφωνίας εξυγίανσης, αναστέλλονται αυτόματα τα μέτρα, εκκρεμή ή μη, ατομικής και συλλογικής αναγκαστικής εκτέλεσης κατά του οφειλέτη για την ικανοποίηση απαιτήσεων που έχουν γεννηθεί πριν την υποβολή της αίτησης επικύρωσης της συμφωνίας εξυγίανσης. (β) Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 106α ΠτΚ, όπως ισχύουν, το πτωχευτικό δικαστήριο ή κατά περίπτωση ο πρόεδρός του, με απόφαση που λαμβάνεται κατόπιν αιτήσεως οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον και δικάζεται με τη διαδικασία των ασφαλιστικών μέτρων, δύναται, μετά την κατάθεση της αίτησης επικύρωσης της συμφωνίας εξυγίανσης, να διατάξει και οποιοδήποτε άλλο από τα προβλεπόμενα στο άρθρο 10 ΠτΚ προληπτικά μέτρα. Τα μέτρα αυτά καταλαμβάνουν τις απαιτήσεις που έχουν γεννηθεί πριν από την υποβολή της αίτησης επικύρωσης και μπορούν να ισχύουν μέχρι την έκδοση απόφασης επί της αίτησης επικύρωσης.
Τα ζητήματα που ρυθμίζονται με τις ως άνω διατάξεις είναι αντίστοιχα με αυτά που ρυθμίζονταν με τις διατάξεις του άρθρου 103 ΠτΚ, όπως αυτές ίσχυαν πριν την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του Ν.4446/2016. (γ) Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 106γ ΠτΚ, από την επικύρωσή της, η συμφωνία εξυγίανσης δεσμεύει το σύνολο των πιστωτών, οι απαιτήσεις των οποίων ρυθμίζονται από αυτή, ακόμη και αν δεν είναι συμβαλλόμενοι ή δεν ψήφισαν υπέρ της συμφωνίας εξυγίανσης. Δεν δεσμεύονται πιστωτές οι απαιτήσεις των οποίων γεννήθηκαν μετά την έκδοση της απόφασης που επικυρώνει τη συμφωνία εξυγίανσης.
3. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του ν. 4172/2013 παρέχεται η δυνατότητα έκπτωσης, για φορολογικούς σκοπούς, των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων ανάλογα με το ποσό της απαίτησης και το χρόνο που παραμένει ανείσπρακτη, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης.
4. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 26 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
α) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο, β) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και γ) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.
5. Όπως διευκρινίστηκε με την ΠΟΛ.1056/2015 εγκύκλιο, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι ως άνω διατάξεις, με τις αναφερόμενες στην ως άνω περ. γ’ «κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης» θα πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος. Η αφερεγγυότητά του μπορεί να αποδεικνύεται, μεταξύ άλλων, από τη συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα, με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (παρ. 5 περ. δ’) καθώς και από επίσημους ισολογισμούς από τους οποίους προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης (παρ. 5 περ. ε’). ………………»
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.):
«Άρθρο 3 Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία
1. Η οντότητα τηρεί, ως μέρος του λογιστικού συστήματός της, αρχείο κάθε συναλλαγής και γεγονότος αυτής που πραγματοποιείται στη διάρκεια της περιόδου αναφοράς, καθώς και των προκυπτόντων πάσης φύσεως εσόδων, κερδών, εξόδων, ζημιών, αγορών και πωλήσεων περιουσιακών στοιχείων, εκπτώσεων και επιστροφών, φόρων, τελών και των πάσης φύσεως εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς. ……………….
Άρθρο 5 Διασφάλιση αξιοπιστίας λογιστικού συστήματος
1. Η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του παρόντος νόμου ή, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., κατά περίπτωση. Το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους για τους σκοπούς αυτού του νόμου.
2. Για την εκπλήρωση της υποχρέωσης της παραγράφου 1, τα λογιστικά αρχεία:
α) Τηρούνται με τάξη, πληρότητα και ορθότητα ως προς τον εντοπισμό, την καταγραφή και την επεξεργασία των λογιστικών δεδομένων που προκύπτουν από τις συναλλαγές και τα γεγονότα της οντότητας.
β) Συμμορφώνονται προς τις απαιτήσεις αυτού του νόμου.
γ) Υποστηρίζουν τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με τις απαιτήσεις αυτού του νόμου.
3. Το λογιστικό σύστημα πρέπει να παρέχει τη δυνατότητα σε ένα πρόσωπο, που διαθέτει τις απαιτούμενες γνώσεις και εμπειρία, να αποκτά, εντός ευλόγου χρόνου, κατανόηση της δομής και της λειτουργίας του, των τηρούμενων αρχείων στα οποία καταχωρούνται οι συναλλαγές και τα γεγονότα της οντότητας, καθώς και της χρηματοοικονομικής κατάστασης στην οποία βρίσκεται η οντότητα. ……………….
Άρθρο 6 Χρόνος ενημέρωσης λογιστικών αρχείων
1. Η ενημέρωση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων) γίνεται ως εξής:
α) Όταν η οντότητα συντάσσει ισολογισμό, η ενημέρωση για τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά του κάθε μήνα γίνεται το αργότερο μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα.
β) Όταν η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό, η ενημέρωση για τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά του κάθε ημερολογιακού τριμήνου γίνεται το αργότερο μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από τη λήξη του τριμήνου.
γ) Σε κάθε περίπτωση, η ενημέρωση γίνεται εντός του απαιτούμενου χρόνου για την έγκαιρη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. ……………….
3. Η κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της περιόδου ολοκληρώνεται στο συντομότερο χρόνο από:
α) έξι μήνες από τη λήξη της περιόδου ή
β) το χρονικό όριο που επιτρέπει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που τίθενται από τη φορολογική ή άλλη νομοθεσία της χώρας. ……………….
Άρθρο 16 Ορισμός των χρηματοοικονομικών καταστάσεων
1. Όλες οι συναλλαγές και όλα τα γεγονότα που καταχωρούνται στα λογιστικά αρχεία ενσωματώνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της περιόδου, βάσει των διατάξεων του παρόντος νόμου.
2. Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις αποτελούν ενιαίο σύνολο και παρουσιάζουν εύλογα (εύλογη παρουσίαση), τα αναγνωριζόμενα περιουσιακά στοιχεία (στοιχεία του ενεργητικού), τις υποχρεώσεις, την καθαρή θέση, τα στοιχεία εσόδων, εξόδων, κερδών και ζημιών, καθώς και τις χρηματοροές της εκάστοτε περιόδου, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. ……………….
Άρθρο 28 Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων και διόρθωση λαθών
1. Οι μεταβολές των λογιστικών πολιτικών και οι διορθώσεις λαθών αναγνωρίζονται αναδρομικά με τη διόρθωση:
α) Των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για τη σωρευτική επίδραση της μεταβολής κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής και της τρέχουσας περιόδου, και
β) των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών μεγεθών της συγκριτικής περιόδου
2. Οι μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων αναγνωρίζονται στην περίοδο στην οποία διαπιστώνεται ότι προκύπτουν και επηρεάζουν αυτή την περίοδο και μελλοντικές περιόδους, κατά περίπτωση. Οι αλλαγές αυτές δεν αναγνωρίζονται αναδρομικά.
3. Η διόρθωση των λαθών διενεργείται άμεσα κατά τον εντοπισμό τους.»
Επειδή στην Ε.2228/2021 εγκύκλιο με θέμα “Χρόνος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων σε περίπτωση διόρθωσης λάθους, κατά τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν. 4308/2014 (Α 251) ή του ΔΛΠ 8, κατά περίπτωση” αναφέρεται: «……………….
8. Σύμφωνα με τις αριθμ. 2080/2021 και 2423/2021 γνωμοδοτήσεις του Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης της ΕΛΤΕ, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4308/2014 όσο και τις διατάξεις του ΔΛΠ 8 που είναι ταυτόσημες, η διόρθωση ενός λάθους γίνεται κατά τον χρόνο που αυτό διαπιστώνεται και αποτυπώνεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του έτους αυτού. Παρά το γεγονός ότι το λάθος που διαπιστώθηκε αφορά σε προηγούμενη ή προηγούμενες χρήσεις και οι σχετικές επιπτώσεις παρουσιάζονται αναδρομικά στις οικονομικές καταστάσεις, οι λογιστικές εγγραφές της διόρθωσης καταχωρίζονται πάντοτε στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία, την ημερομηνία που γίνεται η διόρθωση με επισήμανση ότι αφορούν διορθώσεις προηγούμενων χρήσεων. Για τη διόρθωση λάθους που έλαβε χώρα σε χρήση προγενέστερη της έναρξης της συγκριτικής περιόδου, απαιτείται διόρθωση σωρευτικά των υπολοίπων έναρξης και λήξης του ισολογισμού της συγκριτικής περιόδου. Συνεπώς τα λογιστικά αρχεία της χρήσης που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται. Εξάλλου, τροποποίηση των λανθασμένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων των προηγούμενων χρήσεων οπότε έγινε το λάθος δεν προβλέπεται από το άρθρο 28 του ν. 4308/2014.
9. Κατόπιν των ανωτέρω, με την παρούσα διευκρινίζεται ότι είναι επιτρεπτή η συνεπεία διόρθωσης λάθους κατά τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4308/2014 ή του ΔΛΠ 8, κατά περίπτωση, υποβολή εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 19 του ΚΦΔ, στο φορολογικό έτος που αυτό αφορά, με την επιβολή των προβλεπόμενων κυρώσεων, με σκοπό την ορθή απεικόνιση των φορολογικών δεδομένων του έτους αυτού. Η απόκλιση μεταξύ των δεδομένων της φορολογικής δήλωσης και των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και λογιστικών αρχείων του έτους που το λάθος αφορά, αποκαθίσταται στο φορολογικό έτος που το λάθος διαπιστώνεται, αφενός με την αποτύπωσή του στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του έτους αυτού και αφετέρου, με την αποτύπωση των επιπτώσεων του λάθους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής περιόδου.
Τούτο διότι, αν και με βάση τις λογιστικές αρχές και διατάξεις η διόρθωση ενός λάθους πραγματοποιείται στο χρόνο που διαπιστώνεται χωρίς διόρθωση των λογιστικών αρχείων και τροποποίηση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της χρήσης που το λάθος αφορά, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 8 του ΚΦΕ καθιερώνεται ως βασική φορολογική αρχή το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ως προς το χρόνο απόκτησης του εισοδήματος και η αυτοτέλεια των χρήσεων. Εξάλλου, η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 19 του ΚΦΔ δεν συναρτάται από τις εντός του χρόνου των προθεσμιών των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 6 του Ν. 4308/2014 παρεμβάσεις στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και τα λογιστικά αρχεία, και περαιτέρω καμία διάταξη δεν περιορίζει το δικαίωμα της υποβολής τροποποιητικής δήλωσης κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 του ΚΦΔ στις προθεσμίες που ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 4308/2014.
10. Για την εφαρμογή των αναφερομένων ανωτέρω, τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που υποβάλλουν τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος συνεπεία διόρθωσης λάθους, κατά τα ανωτέρω, για τη δικαιολόγηση της απόκλισης μεταξύ των δεδομένων της τροποποιητικής δήλωσης και των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, αναφέρουν στις «Σημειώσεις του Φορολογούμενου» της «Κατάστασης Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα» (έντυπο Ε3) τον λόγο στον οποίο οφείλεται η απόκλιση, καθώς και τον χρόνο που έγινε η διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και περαιτέρω, φυλάσσουν στο αρχείο τους τα στοιχεία που τεκμηριώνουν τη διόρθωση του λάθους.»
Επειδή σύμφωνα με τη Λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 της ΕΛΤΕ: «…………….
Άρθρο 28: Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων και διόρθωση λαθών
28.1.1 Σύμφωνα με το σχετικό ορισμό του Παραρτήματος Α, «Λογιστικές πολιτικές» είναι οι συγκεκριμένες αρχές, βάσεις επιμέτρησης, παραδοχές, κανόνες και πρακτικές που εφαρμόζονται από μια οντότητα στην κατάρτιση και παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Για παράδειγμα, λογιστικές πολιτικές γενικά είναι η επιμέτρηση στο ιστορικό κόστος ή στην εύλογη αξία, η χρήση του μέσου σταθμικού όρου ή της FIFO στον προσδιορισμό του κόστους του τελικού αποθέματος, ο προσδιορισμός των προβλέψεων για παροχές στους εργαζόμενους βάσει των ονομαστικών ποσών που προκύπτουν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού ή βάσει αποδεκτής αναλογιστικής μεθόδου, κλπ. 28.1.2 Μεταβολή λογιστικής πολιτικής συνιστά, για παράδειγμα, η απόφαση της οντότητας να παρακολουθεί εφεξής τα επενδυτικά της ακίνητα στην εύλογη αξία (από το ιστορικό κόστος) ή να χρησιμοποιεί εφεξής το μέσο σταθμικό όρο αντί της FIFO στον προσδιορισμό του κόστους του τελικού αποθέματος.
28.1.3 Ως λάθη (σφάλματα, σκόπιμα ή μη) νοούνται παραλήψεις ή άλλα σφάλματα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας που οφείλονται σε μη χρήση ή εσφαλμένη χρήση αξιόπιστων πληροφοριών οι οποίες:
α) ήταν διαθέσιμες όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις για εκείνες τις περιόδους εγκρίθηκαν για έκδοση, και
β) εύλογα θα αναμενόταν ότι έχουν αποκτηθεί και ληφθεί υπόψη στην κατάρτιση και δημοσίευση αυτών των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
28.1.4 Στην έννοια του λάθους (σφάλματος) συμπεριλαμβάνεται και η εσφαλμένη χρήση ενός ισχύοντος λογιστικού κανόνα ή η παράλειψη χρήσης του.
28.1.5 Το παρόν άρθρο αναφέρεται σε λάθη (σφάλματα) προηγούμενων περιόδων (χρήσεων), δεδομένου ότι σφάλματα της τρέχουσας περιόδου αναμένεται να διορθώνονται προ της δημοσιοποίησης των σχετικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
28.1.6 Η ύπαρξη λαθών στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν συνεπάγεται ότι, σε κάθε περίπτωση, τα λογιστικά αρχεία και οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τις προβλέψεις του νόμου και ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν παρουσιάζονται εύλογα από κάθε ουσιώδη άποψη. Όπως αναφέρεται και στην παράγραφο 1 του άρθρου 5 του νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους. Σε κάθε περίπτωση εξετάζεται εάν τα λάθη είναι διάχυτα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, η ενδεχόμενη σκοπιμότητα για την επίτευξη συγκεκριμένου αποτελέσματος, καθώς και οι ενδεχόμενες ελεγκτικές δυσχέρειες.
28.1.7 Σύμφωνα με το σχετικό ορισμό του Παραρτήματος Α, «Λογιστική εκτίμηση» είναι η κρίση της οντότητας, με βάση διαθέσιμες πληροφορίες, αναφορικά με την παρούσα κατάσταση, τα αναμενόμενα οφέλη, και τις δεσμεύσεις που συνδέονται με περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις. Για παράδειγμα, λογιστική εκτίμηση είναι ο προσδιορισμός της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ή της υπολειμματικής αξίας ενός παγίου, των απωλειών από επισφαλείς απαιτήσεις και του ποσού που θα απαιτηθεί για το διακανονισμό μιας πρόβλεψης.
28.1.8 Η αναγνώριση της επίπτωσης από μεταβολές λογιστικών πολιτικών και η διόρθωση λαθών προηγούμενων περιόδων διενεργούνται με την αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όλων των περιόδων που δημοσιοποιούνται μαζί με τις καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου. Συγκεκριμένα:
α) Διορθώνονται οι λογιστικές αξίες των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης σωρευτικά κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής περιόδου. Δηλαδή, τα εν λόγω στοιχεία θα εμφανιστούν στις καταστάσεις με τα ποσά που θα είχαν, εάν η νέα πολιτική είχε εφαρμοστεί εξ’ αρχής ή το λάθος δεν είχε συμβεί.
β) Διορθώνονται τα ποσά των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών της συγκριτικής περιόδου.
γ) Οίκοθεν νοείται ότι μετά τη διόρθωση των ποσών του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων της συγκριτικής περιόδου, τα ποσά της τρέχουσας περιόδου αντανακλούν, κατά περίπτωση, την αλλαγή της λογιστικής πολιτικής και τη διόρθωση του λάθους.»
Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, η προσφεύγουσα εταιρεία είχε δανειοδοτηθεί η ίδια για λογαριασμό της μητρικής της εταιρείας ...................εγγράφοντας στα λογιστικά της βιβλία τους τόκους των δανειακών υποχρεώσεων τους οποίους εν συνεχεία μετέφερε ως απαίτηση από την μητρική εταιρεία ..................., ήτοι μετακυλούσε το κόστος δανεισμού της στη μητρική εταιρεία του ομίλου ....................».
Ειδικότερα, η προσφεύγουσα εταιρεία για το διάστημα 2013 έως 2018 διενεργούσε αρχικά εγγραφές αναγνώρισης χρεωστικών τόκων με αντίστοιχες πιστώσεις στους λογαριασμούς βραχυπρόθεσμων (52 «Τράπεζες Λογαριασμοί βραχυπρόθεσμων Υποχρεώσεων») και μακροπρόθεσμων (45 «Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις») υποχρεώσεων, και στη συνέχεια τα ποσά των χρεωστικών τόκων μεταφέρονταν με εγγραφές από το λογαριασμό 65 «Τόκοι & συναφή έξοδα» στη χρέωση του λογαριασμού απαίτησης .......................................», γεγονός που τεκμηριώνει τη μετακύλιση του κόστους δανεισμού από την προσφεύγουσα στη μητρική εταιρεία. Περαιτέρω, όπως αναφέρεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, η μητρική κατά τα εν λόγω έτη καταχωρούσε τους χρεωστικούς τόκους στα λογιστικά της αρχεία και τους εξέπιπτε φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδά της.
Επειδή, κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε από τη ΔΕΟΕ διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα εταιρεία κατά το φορολογικό έτος 2018 προέβη στο σχηματισμό προβλέψεων επισφάλειας σχετικά με τις απαιτήσεις της από τη μητρική εταιρεία ....................», ύψους 413.216,71 ευρώ, τις οποίες εξέπιπτε φορολογικά επηρεάζοντας το φορολογικό αποτέλεσμα της χρήσης. Ο έλεγχος διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα εξέπεσε το ως άνω ποσό της πρόβλεψης για επισφαλείς απαιτήσεις κατά της μητρικής χωρίς να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 26 του ν. 4172/2013 και της ΠΟΛ.1056/2015, ήτοι χωρίς να έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της απαίτησης σε βάρος της μητρικής, και ως εκ τούτου δεν αναγνώρισε για έκπτωση τη σχηματισμένη αρχικά πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων.
Επειδή, η προσφεύγουσα εταιρεία με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή ισχυρίζεται ότι προέβη στη διαγραφή του ανωτέρω ποσού της επισφαλούς απαίτησης κατά της μητρικής εταιρείας ...................εφαρμόζοντας την παρ. 4 του άρθρου 26 του ν. 4172/2013, καθώς πληρούσε τις προϋποθέσεις της διαγραφής αυτής, ήτοι είχε εγγράψει το ποσό αυτό ως έσοδο, κατόπιν το διέγραψε ενώ είχε πράξει ότι μπορούσε για να εισπράξει την όποια απαίτηση, αφού επί της ουσίας δεν μπορούσε να στραφεί δικαστικά κατά της μητρικής εταιρείας. Ειδικότερα, αναφέρει ότι προέβη σε εγγραφή πρόβλεψης επισφαλούς απαίτησης ποσού 413.216,74 ευρώ κατά της ως άνω εταιρείας ....................», μετόχου με ποσοστό 100%, καθώς η μητρική εταιρεία από το έτος 2016 και μέχρι το έτος 2019, όποτε και ορίσθηκε εκκαθαριστής, βρισκόταν υπό το καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης του αρ. 106ια του Πτωχευτικού Νόμου, μετά από αίτηση της πιστώτριας Τράπεζας .................... Με την αίτηση υπαγωγής της μητρικής εταιρείας και τη λήψη προληπτικών μέτρων και προσωρινής διαταγής, στα πλαίσια του άρθρου 106 ια του Πτωχευτικού Νόμου εταιρίας είχαν ανασταλεί η έναρξη διαδικασιών αναγκαστικής εκτέλεσης με την επίδοση επιταγής προς πληρωμή, η διενέργεια πράξεων συντηρητικής ή αναγκαστικής εκτέλεσης και η συνέχιση αντίστοιχων διαδικασιών κατά της περιουσίας, η άσκηση και η εκδίκαση, ενδίκων μέσων επί ενδίκως εγερθεισών αξιώσεών τους, η άσκηση αγωγών, ενδίκων μέσων ή άλλου είδους βοηθημάτων, η συνέχιση της διαδικασίας και η συζήτηση των εισαγωγικών δικογράφων και ενδίκων μέσων. Αποτέλεσμα αυτού ήταν να μην μπορεί να ασκήσει αγωγή για την είσπραξη της όποιας απαίτησης που είχε η εταιρεία κατά της μητρικής εταιρείας για χρονικό διάστημα άνω των 2 ετών και επομένως είχε κάθε νόμιμο δικαίωμα να εγγράψει την απαίτηση αυτή ως επισφαλή απαίτηση κατά του μετόχου της, εφαρμόζοντας το άρθρο 26 παρ. 1β, νομίμως, αφού κατά της μητρικής εταιρείας είχε ήδη εκκινήσει διαδικασία πτώχευσης αυτής με την υπαγωγή της σε καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης. Επομένως, το ανωτέρω ποσό των 413.216,74 ευρώ το οποίο ενεγράφη ορθώς ως επισφαλής απαίτηση θα πρέπει να εκπέσει για φορολογικούς σκοπούς με βάση το άρθρο 26 παρ. 1β του ΚΦΕ, αφού η εταιρεία δεν μπορούσε να διεκδικήσει δικαστικά την ανωτέρω απαίτηση, καθώς η μητρική εταιρεία είχε υπαχθεί, έστω και προσωρινά σε καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης του άρθρου 106ια του Πτωχευτικού Νόμου. Περαιτέρω, η προσφεύγουσα αναφέρει ότι η μητρική εταιρεία δεν είχε, ούτε έχει περιουσιακά στοιχεία πέραν από τις μετοχές της ίδιας της προσφεύγουσας, με αποτέλεσμα ακόμη και να στρεφόταν κατά αυτής δικαστικά δε θα μπορούσε να εισπράξει ή να εκτελέσει την όποια δικαστική απόφαση.
Επειδή, σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες διατάξεις, ικανή και αναγκαία συνθήκη για το σχηματισμό πρόβλεψης ή τη διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων είναι να έχουν αναληφθεί προ του σχηματισμού ή της διαγραφής οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, ενώ και ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 26 του ΚΦΕ, ορίζεται ότι ανεξάρτητα από την παράγραφο 1, ο σχηματισμός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων δεν επιτρέπεται στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων «κατά» των μετόχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%), εκτός αν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεμοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης.
Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, η εταιρεία ...................κατείχε το 2018 το 100% των μετοχών της προσφεύγουσας εταιρείας. Η προσφεύγουσα κατά το ως άνω έτος προέβη στο σχηματισμό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων ύψους 413.216,74 ευρώ κατά της μητρικής της, κάτι που ρητά δεν επιτρέπεται για απαιτήσεις κατά μετόχων με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%), σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 26 του ΚΦΕ, παρά μόνο εάν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεμοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης. Η προσφεύγουσα εταιρεία, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή δεν προσκομίζει κανένα αποδεικτικό στοιχείο από το οποίο να προκύπτει: α) ότι η ίδια έχει προσφύγει κατά της εταιρείας ....................», ΑΦΜ ................... ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου ή β) ότι η εταιρεία ...................έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή γ) ότι η εταιρεία ...................έχει υπαχθεί σε διαδικασία εξυγίανσης ή δ) ότι σε βάρος της εταιρείας ...................έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης. Στην ενδικοφανή της προσφυγή η προσφεύγουσα αναφέρει ότι στην προκειμένη περίπτωση είχε το δικαίωμα να διενεργήσει πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης κατά της μητρικής της ....................», καθώς η εν λόγω εταιρεία βρισκόταν υπό το καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης του άρθρου 106ια του Πτωχευτικού Νόμου μετά από αίτηση της πιστώτριας Τράπεζας ...................., ενώ η ίδια δεν μπορούσε να στραφεί νομικά κατά της μητρικής της αφού η μητρική εταιρεία δεν είχε, ούτε έχει περιουσιακά στοιχεία πέρα από τις μετοχές της ίδιας της προσφεύγουσας. Ωστόσο, σχετικά με την πορεία της αίτησης της τράπεζας ................... στο Πρωτοδικείο Αθηνών που αναφέρει η προσφεύγουσα ως αιτία για την αδυναμία διεκδίκησης της όποιας απαίτησης από τη μητρική, βάσει της υπ’ αριθμ. ...................ανακοίνωσης στο ΓΕΜΗ, η αίτηση της ..................., με την οποία ζητά να υπαχθεί η εταιρεία ....................», σε ειδική εκκαθάριση του άρθρου 106 του ΠτΚ και να ληφθούν προληπτικά μέτρα κατ’ άρθρο 103 ΠτΚ, απορρίφθηκε. Σε κάθε περίπτωση, εν προκειμένω, δεν αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση της προσφεύγουσας εταιρείας κατά της μητρικής της είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι εταιρεία ...................είναι πράγματι αφερέγγυος, καθότι δεν προσκομίστηκε συμφωνία εξυγίανσης που να έχει επικυρωθεί από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα, με την οποία προβλέπεται η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης, αλλά ούτε επίσημοι ισολογισμοί της εταιρείας ....................», από τους οποίους να προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες της.
Επειδή, εξάλλου, η ίδια η προσφεύγουσα αποδέχτηκε τα ανωτέρω, καθώς στις 11/10/2024 υπέβαλε τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2018, διαγράφοντας την πρόβλεψη απαίτησης κατά της μητρικής εταιρείας ύψους 413.216,74 ευρώ που είχε αρχικά καταχωρηθεί στον κωδικό 189 «Προβλέψεις (εκτός από προβλέψεις για το προσωπικό)» του εντύπου Ε3.
Επειδή, περαιτέρω, η προσφεύγουσα με την υποβολή του υπ’ αριθμ. ................... εντύπου Ν φορολογικού έτους 2018, μετά του συνημμένου σε αυτό υπ’ αριθμ. ................... εντύπου Ε3, προέβη σε αύξηση των φορολογικών της εξόδων, συνολικά κατά 13.076,58 ευρώ, χωρίς να μεταβάλει τα ποσά της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης που συνοδεύει το έντυπο Ε3.
Ειδικότερα, με την ως άνω τροποποιητική δήλωση η προσφεύγουσα διέγραψε το συνολικό ποσό της πρόβλεψης επισφάλειας απαιτήσεων κατά της μητρικής της ύψους 413.216,74 ευρώ και αύξησε τους χρεωστικούς τόκους και συναφή έξοδα κατά το ποσό των 426.296,32 ευρώ. Με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή η προσφεύγουσα αναφέρει ότι με την τροποποιητική της δήλωση ενέγραψε το ποσό των 413.216,74 ευρώ που αφορά την απαίτησή της κατά της μητρικής εταιρείας ...................στον κωδικό των χρεωστικών τόκων, και παράλληλα προέβη σε τροποποίηση όλων των οικονομικών δεδομένων της εταιρείας (Ε3, ισολογισμών) και ενημέρωση όλων των βιβλίων της ως προς αυτή την εγγραφή, προκειμένου οι χρεωστικοί αυτοί τόκοι να επιβεβαιωθούν από τα τηρούμενα λογιστικά στοιχεία της.
Επειδή, όπως αναφέρεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, σύμφωνα με το αναλυτικό καθολικό κινήσεων λογαριασμών του φορολογικού έτους 2018, ο λογαριασμός 65 «Τόκοι και συναφή έξοδα» έχει χρεωθεί συνολικά με το ποσό των 1.498,17 ευρώ, ποσό που επαληθεύεται από το δημοσιευμένο στο ΓΕΜΗ ισολογισμό της 31ης Δεκεμβρίου 2018 και τη δημοσιευμένη κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης 01/01/2018-31/12/2018 της προσφεύγουσας εταιρείας.
Επειδή, η προσφεύγουσα εταιρεία με την υποβληθείσα τροποποιητική της δήλωση δεν προέβη σε κάποια διόρθωση λάθους κατά τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4308/2014 ή του ΔΛΠ 8, αλλά μετέφερε την απαίτησή της κατά της μητρικής εταιρείας, η οποία προέρχεται από τους χρεωστικούς τόκους των δανείων, από το λογαριασμό ......................................σε λογαριασμό εξόδου 65 «Τόκοι και συναφή έξοδα» προκειμένου να εκπέσει τη δαπάνη αυτή των τόκων φορολογικά αντί της μητρικής.
Επειδή, περαιτέρω όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, η προσφεύγουσα εταιρεία, αν και τυπικά δανειολήπτης τραπεζικού δανείου από την Τράπεζα ...................., δε χρησιμοποίησε τα αντληθέντα κεφάλαια για κάλυψη δικών της λειτουργικών ή επενδυτικών αναγκών, αλλά τα διέθετε στη μητρική εταιρεία ....................», χρηματοδοτώντας τις δραστηριότητές της. Η πρακτική που ακολουθήθηκε διαχρονικά σχετικά με το λογιστικό και φορολογικό χειρισμό των χρεωστικών τόκων μεταξύ της προσφεύγουσας και της μητρικής της εταιρείας, με συστηματική μετακύλιση των καταβαλλόμενων τόκων στη μητρική εταιρεία και καταχώρισή τους ως απαίτηση έναντι αυτής, επιβεβαιώνει και αποδεικνύει ότι οι σχετικές χρηματοοικονομικές επιβαρύνσεις δεν αποτελούσαν τελικό κόστος της προσφεύγουσας, αλλά συνδέονταν άμεσα με τη χρηματοδότηση συνδεδεμένου προσώπου, το οποίο ήταν αυτό που καταχωρούσε τους επίμαχους χρεωστικούς τόκους στα λογιστικά του αρχεία και τους αναγνώριζε φορολογικά. Η εν λόγω χρηματοδότηση δε συνδέεται με την παραγωγή εισοδήματος της προσφεύγουσας εταιρείας ούτε τεκμηριώνεται ότι εξυπηρετούσε επιχειρηματικό σκοπό αυτής, αλλά αποτελεί επιλογή στήριξης συνδεδεμένου προσώπου και ανάληψη χρηματοδοτικού βάρους προς όφελος της μητρικής εταιρείας, ήτοι πράξη κεφαλαιακού/συμμετοχικού χαρακτήρα. Περαιτέρω, και η επικαλούμενη από την πλευρά της προσφεύγουσας θέση της μητρικής εταιρείας σε εκκαθάριση δε μεταβάλλει τον αρχικό χαρακτήρα της δαπάνης, ο οποίος κρίνεται κατά τον χρόνο ανάληψης της υποχρέωσης και βάσει της οικονομικής ουσίας της συναλλαγής. Ως εκ τούτου, οι επίμαχοι τόκοι δε συνδέονται με την παραγωγική δραστηριότητα της προσφεύγουσας ούτε τεκμηριώνεται ότι πραγματοποιήθηκαν προς το συμφέρον αυτής, αλλά αποτελούν συνέπεια επιλογής χρηματοδότησης τρίτου, ήτοι της μητρικής εταιρείας.
Κατόπιν των ανωτέρω, η επίμαχη δαπάνη των τραπεζικών τόκων δεν πληροί τις προϋποθέσεις έκπτωσης δαπανών και δε δύναται να αναγνωριστεί φορολογικά η έκπτωσή τους, καθόσον: α) συνδέεται με χρηματοδότηση τρίτου προσώπου και όχι με παραγωγή εισοδήματος της προσφεύγουσας, β) δεν έχει επέλθει οριστική οικονομική επιβάρυνση της προσφεύγουσας, αφού δεν αποδείχθηκε ότι η απαίτηση έναντι της μητρικής εταιρείας κατέστη οριστικά και αμετάκλητα ανεπίδεκτη είσπραξης κατόπιν εξάντλησης των νόμιμων ενεργειών, ώστε να στοιχειοθετείται οριστική ζημία, για την προσφεύγουσα και γ) αντίκεινται στη διαχρονική και συνεπή φορολογική πρακτική της εταιρείας, η οποία μετακυλούσε το κόστος δανεισμού στη μητρική και η τελευταία το εξέπιπτε φορολογικά από τα δικά της ακαθάριστα έσοδα.
Επειδή, οι διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως αυτές καταγράφονται στην από ...................οικεία έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού εισοδήματος του ΚΕ.ΜΕ.Φ, επί των οποίων εδράζεται η προσβαλλόμενη πράξη, κρίνονται βάσιμες, αποδεκτές και πλήρως αιτιολογημένες.
Την απόρριψη της από ...................και με αριθμό ηλεκτρονικού πρωτοκόλλου ................... ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας με την επωνυμία .........................., ΑΦΜ ..................., και την επικύρωση της υπ’ αριθμ. ……..… οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΜΕ.Φ., φορολογικού έτους 2018.
Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεης εταιρείας - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:
| ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ | |||||
|---|---|---|---|---|---|
| ΔΗΛΩΣΗΣ | ΕΛΕΓΧΟΥ | ΔΕΔ | ΔΙΑΦΟΡΑ | ||
| (1) | (2) | (2)-(1) | |||
| Φορολογητέα κέρδη | 13.256,98 | 439.550,30 | 439.550,30 | 426.293,32 | |
| ή ζημιά | |||||
| ΦΟΡΟΣ | Πιστωτικό ποσό | 89.845,67 | |||
| Χρεωστικό ποσό | 33.779,40 | 33.779,40 | 123.625,07 | ||
| Προκαταβολή φόρου | 7.254,89 | 7.254,89 | 7.254,89 |
| Τέλη χαρτοσήμου μισθωμάτων ακινήτων |
||||
|---|---|---|---|---|
| Εισφορά υπέρ ΟΓΑ στα πιο πάνω τέλη χαρτοσήμου |
||||
| Τέλος επιτηδεύματος | 1.600,00 | 1.600,00 | 1.600,00 | |
| Ποσό που επιστράφηκε ή ζητήθηκε προς επιστροφή |
80.990,78 | 80.990,78 | 80.990,78 | |
| Πρόστιμο φόρου άρθρου 54 Κ.Φ.Δ. | 61.812,54 | 61.812,54 | 61.812,54 | |
| Πρόστιμο χαρτοσήμου άρθρου 54 Κ.Φ.Δ. λόγω ανακρίβειας |
||||
| Εισφορά υπέρ ΟΓΑ στο πιο πάνω πρόστιμο τέλους χαρτοσήμου |
||||
| ΣΥΝΟΛΟ ΦΟΡΟΥ ΓΙΑ ΚΑΤΑΒΟΛΗ | 185.437,61 | 185.437,61 | 185.437,61 | |
| ΣΥΝΟΛΟ ΦΟΡΟΥ ΓΙΑ ΕΠΙΣΤΡΟΦΗ |
Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στον υπόχρεο.
Ακριβές Αντίγραφο Με εντολή του Προϊσταμένου της
Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών Η Υπάλληλος του Τμήματος Η Προϊστάμενη της Διοικητικής Υποστήριξης Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης
Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.