Άρθρα

Λιάσκος Αθανάσιος
Audit Manager, ACCA
Ωρίων (ΟΡΙΟΝ) Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές Α.Ε.


Περιεχόμενα

1. Νομοθετικές διατάξεις
2. Έννοια και Επιμερισμός Φ.Π.Α. κοινών δαπανών (Pro rata)
3. Επικαιροποίηση της Δήλωσης Φ.Π.Α.: Οι νέοι Κωδικοί 313, 314 και 315
4. Πράξεις απαλλασσόμενες του Φ.Π.Α. χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου
5. Διακανονισμοί έκπτωσης Φ.Π.Α.
6. Πότε και πώς δηλώνονται οι ετήσιοι διακανονισμοί έκπτωσης του Φ.Π.Α.
7. Διακανονισμός έκπτωσης Φ.Π.Α. των επενδυτικών αγαθών
8. Χρόνος Διενέργειας Εφάπαξ Διακανονισμού Εκπτώσεων
9. Παραδείγματα διακανονισμού έκπτωσης Φ.Π.Α.


1. Νομοθετικές διατάξεις

Α. Νόμος 5144/2024 Άρθρο 36. Προσδιορισμός του εκπιπτόμενου φόρου

«1. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό του συνολικού ποσού του φόρου των κοινών αυτών εισροών. Το ποσοστό αυτό ανευρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς Φ.Π.Α., που αφορά σε πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρονομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης. Στον παρονομαστή του κλάσματος συμπεριλαμβάνονται οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, οι οποίες δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 24.
2. Το δεκαδικό μέρος του ποσοστού που προκύπτει από το κλάσμα της παρ. 1 στρογγυλοποιείται στην αμέσως μεγαλύτερη ακέραια μονάδα.
3. Για τον προσδιορισμό του ποσοστού της παρ. 1 δεν λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που προέρχονται:
α) από παράδοση αγαθών που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για πάγια εκμετάλλευση στην επιχείρηση,
β) από παρεπόμενες πράξεις σε ακίνητα, ή από χρηματοδοτικές εργασίες ή πράξεις των περ. ιθ), κ), κα), κβ), κγ) και κδ) της παρ. 1 του άρθρου 27, εφόσον αυτές είναι παρεπόμενες της κύριας δραστηριότητας,
4. Το ποσοστό που βρίσκεται με την εφαρμογή των παρ. 1 έως 3 λαμβάνεται υπόψη για την εκκαθάριση του εκπιπτόμενου φόρου του έτους στο οποίο αφορά και για την υποβολή των δηλώσεων του επόμενου έτους.
5. Σε περίπτωση που κατά τον χρόνο υποβολής των δηλώσεων δεν υπάρχουν σχετικά στοιχεία ή αυτά που υπάρχουν δεν είναι πλήρη, ο προσδιορισμός του ποσοστού γίνεται προσωρινά από τον υποκείμενο στον φόρο.
6. Κατά παρέκκλιση των προηγούμενων παραγράφων, με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, μπορεί:
α) να επιτραπεί στον υποκείμενο στον φόρο ή να υποχρεωθεί αυτός να προσδιορίσει ένα ποσοστό για κάθε τομέα της δραστηριότητάς του, εφόσον για καθέναν από αυτούς τηρούνται διακριτοί λογαριασμοί στα λογιστικά του αρχεία (βιβλία),
β) να επιτραπεί στον υποκείμενο στον φόρο ή να υποχρεωθεί αυτός να ενεργήσει την έκπτωση, ανάλογα με την πραγματική διάθεση των αγαθών ή τη χρήση των υπηρεσιών, εφόσον τηρούνται διακριτοί λογαριασμοί στα λογιστικά του αρχεία (βιβλία).
7. Προκειμένου για τις προβλεπόμενες από το άρθρο 8 πράξεις σε ακίνητα, η έκπτωση του φόρου εισροών ενεργείται σύμφωνα με το ποσοστό συμμετοχής της κάθε ιδιοκτησίας στον συνολικό φόρο εισροών, ο οποίος διαμορφώνεται με βάση την πραγματική διάθεση των αγαθών και υπηρεσιών ανά οικοδομή, όπως προκύπτει από τα τηρούμενα λογιστικά του αρχεία (βιβλία) για το κόστος των οικοδομών σύμφωνα με το άρθρο 41 και τα εκδιδόμενα παραστατικά πωλήσεων.
8. Ο φόρος που αναλογεί σε πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης εκπίπτει ολόκληρος, εφόσον, για κάθε φορολογικό έτος, δεν υπερβαίνει το ποσό των τριάντα (30) ευρώ.
9. Στην περίπτωση περιστασιακής παράδοσης καινούργιου μεταφορικού μέσου, που απαλλάσσεται, σύμφωνα με την υποπερ. βα) της περ. β) της παρ. 1 του άρθρου 33, ο προς έκπτωση φόρος δεν μπορεί να υπερβεί τον φόρο που αναλογεί στην αξία παράδοσης».

Β. Άρθρο 38. Διακανονισμός εκπτώσεων

1. Η έκπτωση του φόρου που ενεργείται με βάση τις υποβαλλόμενες δηλώσεις Φ.Π.Α. υπόκειται σε τελικό διακανονισμό σύμφωνα με τα συνολικά στοιχεία του φορολογικού έτους, εφόσον:
α) η έκπτωση αυτή είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από εκείνη που είχε δικαίωμα να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο,
β) μετά την υποβολή των ανωτέρω δηλώσεων Φ.Π.Α., έγιναν μεταβολές που δεν είχαν ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, ιδίως σε περίπτωση έκπτωσης στο τίμημα ή ακύρωσης αγορών. Δεν ενεργείται διακανονισμός σε περιπτώσεις καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται, καθώς και σε περιπτώσεις χορήγησης δώρων αξίας μέχρι δέκα (10) ευρώ και δειγμάτων τα οποία διατίθενται για τον σκοπό της επιχείρησης. Οι διακανονισμοί που αφορούν σε εκπτώσεις που διενεργήθηκαν σε ένα φορολογικό έτος περιλαμβάνονται σε δήλωση Φ.Π.Α. που υποβάλλεται το αργότερο μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του τέταρτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους.
2. Ειδικά για τα αγαθά επένδυσης, η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησής τους. Ο διακανονισμός ενεργείται κάθε έτος για το ένα πέμπτο (1/5) του φόρου που επιβάρυνε το αγαθό, ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης.
Για τα ακίνητα, η μίσθωση των οποίων υπάγεται στον φόρο, κατόπιν της επιλογής που προβλέπεται στην περ. δ) της παρ. 2 του άρθρου 11, η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε υπόκειται σε δεκαετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησής τους. Ο διακανονισμός ενεργείται κάθε έτος για το ένα δέκατο (1/10) του φόρου που επιβάρυνε το αγαθό, ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης. Το ποσό του φόρου που εναπομένει για διακανονισμό κατά τον χρόνο άσκησης της επιλογής φορολόγησης, διακανονίζεται με βάση συνολική περίοδο δέκα (10) ετών.
3. Σε περίπτωση παράδοσης αγαθών επένδυσης ή οριστικής παύσης της χρησιμοποίησης αυτών σε φορολογητέες πράξεις, κατά τη διάρκεια πενταετίας ή δεκαετίας, προκειμένου για ακίνητα της παρ. 2, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός μέσα στο ίδιο έτος και τα αγαθά αυτά θεωρούνται, για τα έτη που απομένουν, ότι χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά και μόνο:
α) σε φορολογητέες δραστηριότητες, εφόσον πρόκειται:
αα) για παράδοση η οποία υπάγεται στον φόρο,
αβ) για καταστροφή, απώλεια ή κλοπή, που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται με νόμιμα παραστατικά,
αγ) για παράδοση ακινήτων με σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης (sale and lease back), σύμφωνα με την περ. γ) της παρ. 8 του άρθρου 6 του ν. 1665/1986 (A' 194),
αδ) για παράδοση έργων σύνδεσης σταθμών αυτοπαραγωγής ή ανεξάρτητης παραγωγής μέχρι το Ελληνικό Δίκτυο Διανομής Ηλεκτρικής Ενέργειας (ΕΔΔΗΕ) ή το Ελληνικό Σύστημα Μεταφοράς Ηλεκτρικής Ενέργειας (ΕΣΜΗΕ), σύμφωνα με τις περ. ιδ) και ιε) της παρ. 3 του άρθρου 2 του ν. 4001/2011 (Α' 179),
β) σε αφορολόγητες δραστηριότητες, στις λοιπές περιπτώσεις.
Αν εντός πενταετίας ή δεκαετίας, κατά περίπτωση, από την πραγματοποίηση της δαπάνης για απόκτηση ή κατασκευή επενδυτικών αγαθών δεν έχει γίνει έναρξη της χρησιμοποίησής τους, θεωρείται ότι αυτά διατέθηκαν αποκλειστικά και μόνο σε αφορολόγητες πράξεις και ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός με τη δήλωση του τρίτου εδαφίου της παρ. 1 για το οικείο φορολογικό έτος.
Εξαιρείται του ανωτέρω περιορισμού η πραγματοποίηση της δαπάνης για την απόκτηση ή την κατασκευή επενδυτικών αγαθών από οργανισμούς, επιχειρήσεις και εταιρείες κοινής ωφέλειας.
4. Ως αγαθά επένδυσης, για την εφαρμογή του παρόντος Κώδικα, θεωρούνται:
α) Τα ενσώματα αγαθά, που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σε αυτήν, αλλά έχει, βάσει οποιασδήποτε έννομης σχέσης, τη χρήση του ακινήτου αυτού. Αν κατά τη διάρκεια της περιόδου του διακανονισμού λήξει η χρήση του ακινήτου, στο οποίο κατασκευάστηκαν τα ανωτέρω κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός κατά την παρ. 3. Στην αξία των αγαθών επένδυσης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης.
Ως αγαθά επένδυσης νοούνται και εκείνα που εκμεταλλεύονται, σύμφωνα με τον σκοπό τους, οι εταιρείες του άρθρου 2 του ν. 1665/1986, καθώς και οι δαπάνες που καταβάλλει η επιχείρηση, για την κατασκευή μη ιδιόκτητου δικτύου σύνδεσης του σταθμού αυτοπαραγωγής ή ανεξάρτητης παραγωγής μέχρι το Ελληνικό Δίκτυο Διανομής Ηλεκτρικής Ενέργειας (ΕΔΔΗΕ) ή το Ελληνικό Σύστημα Μεταφοράς Ηλεκτρικής Ενέργειας (ΕΣΜΗΕ), σύμφωνα με τις περ. ιδ) και ιε) της παρ. 3 του άρθρου 2 του ν. 4001/2011.
β) Τα δικαιώματα χρησιμοποίησης διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, σχεδίου, υποδείγματος, εμπορικού ή βιομηχανικού σήματος και άλλων παρόμοιων, εφόσον εξυπηρετούν περισσότερα από ένα φορολογικά έτη.
5. Η διαφορά του φόρου που προκύπτει για τα αγαθά επένδυσης με βάση τον τελικό ετήσιο διακανονισμό δεν καταβάλλεται ούτε εκπίπτει, εφόσον δεν υπερβαίνει το ποσό των τριάντα (30) ευρώ.


2. Έννοια και Επιμερισμός Φ.Π.Α. κοινών δαπανών (Pro rata)

Ως φόρος κοινών εισροών ορίζεται ο Φ.Π.Α. με τον οποίο επιβαρύνθηκε ένας υποκείμενος στον φόρο (επιχείρηση) κατά την πραγματοποίηση δαπάνης για την απόκτηση ενός αγαθού (πάγιο, εμπόρευμα, πρώτη ύλη) ή τη λήψη μιας υπηρεσίας (έξοδο), εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων με δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των εισροών τους, όσο και πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης).

Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 36 του Κώδικα Φ.Π.Α., όταν ένας υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί κοινές εισροές τόσο για πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης όσο και για πράξεις χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος προσδιορίζεται ποσοστιαία. Το ποσοστό αυτό προκύπτει μέσω ενός κλάσματος, το οποίο διαμορφώνεται αυστηρά ως εξής:




Επισημαίνεται ότι δεν λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που προέρχονται:

α) από παράδοση αγαθών που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο για πάγια εκμετάλλευση στην επιχείρηση
β) από παρεπόμενες πράξεις σε ακίνητα
γ) από παρεπόμενες της κύριας δραστηριότητας χρηματοδοτικές πράξεις
δ) από παρεπόμενες της κύριας δραστηριότητας λοιπές χρηματοοικονομικές πράξεις (περιπτώσεις ιθ, κ, κα,κβ, κγ και κδ άρ. 27).

Σύμφωνα με νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 1266/2015), κριτήριο για τον χαρακτηρισμό μια πράξης ως παρεπόμενης είναι η έκταση της χρήσεως, για την πραγματοποίηση της, αγαθών και υπηρεσιών, για τα οποία ή τις οποίες οφείλεται Φ.Π.Α.. Ένδειξη του ότι η πράξη αυτή δεν πρέπει να θεωρείται παρεπόμενη μπορεί να αποτελέσει το ύψος του εισοδήματος το οποίο η πράξη αυτή αποφέρει, χωρίς, ωστόσο, να αποκλείεται ο χαρακτηρισμός της ως παρεπόμενης εκ μόνου του λόγου ότι η πράξη αυτή αποφέρει εισόδημα υψηλότερο εκείνων που συνεπάγεται η φερόμενη ως κύρια δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο.

Αντιθέτως, αποκλείεται ο χαρακτηρισμός μιας πράξεως ως παρεπόμενης όταν αυτή συνιστά την άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητας.

Περαιτέρω, διευκρινίζεται από την ΠΟΛ.1056/2002 ότι δεν δημιουργείται κλάσμα Pro rata από την επιχείρηση που πραγματοποιεί πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης και πράξεις εξαιρούμενες του Φ.Π.Α., δηλαδή πράξεις εκτός του πεδίου εφαρμογής, όπως π.χ. αποζημιώσεις, οικονομικές ενισχύσεις και γενικότερα επιδοτήσεις μη φορολογητέες (που δεν αποτελούν αντιπαροχή και δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή της διάθεσης των αγαθών).

Από τις ανωτέρω εξαιρούμενες πράξεις προστίθενται στον παρονομαστή μόνο οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, που δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή και μόνο στην περίπτωση που υφίσταται ήδη μερικό δικαίωμα έκπτωσης, λόγω πραγματοποίησης πράξεων υπαγόμενων στον φόρο τόσο με δικαίωμα έκπτωσης, όσο και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.

Τέλος, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη και η πρόσφατη απόφαση Α.1046/2026 (ΦΕΚ Β' 993/26-02-2026) «Διενέργεια της έκπτωσης του φόρου ο οποίος επιβάρυνε την απόκτηση ή την κατασκευή των ακινήτων που χρησιμοποιούνται ταυτόχρονα για την πραγματοποίηση πράξεων για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης και των σχετικών με αυτά υπηρεσιών, ανάλογα με την πραγματική τους διάθεση ή τη χρήση των σχετικών υπηρεσιών».

Η απόφαση αυτή, εισάγει μια κρίσιμη εναλλακτική πέραν του γενικού κανόνα υπολογισμού της pro-rata μέσω του κλάσματος του ετήσιου κύκλου εργασιών.

Οι υποκείμενοι στον φόρο που χρησιμοποιούν ακίνητα, ή πρόκειται να χρησιμοποιήσουν ακίνητα, ή λαμβάνουν υπηρεσίες σχετικές με τα ακίνητα αυτά για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης όσο και πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, δύνανται να διενεργούν την έκπτωση του φόρου που επιβάρυνε την απόκτηση ή την κατασκευή των ακινήτων και των σχετικών με αυτά υπηρεσιών, ανάλογα με την πραγματική τους διάθεση ή τη χρήση των σχετικών υπηρεσιών (βάσει των τετραγωνικών μέτρων που χρησιμοποιούνται σε κάθε δραστηριότητα). Η εφαρμογή αυτού του ειδικού καθεστώτος προϋποθέτει την τήρηση διακριτών λογαριασμών στα λογιστικά αρχεία, την υποβολή ηλεκτρονικής Αίτησης-Γνωστοποίησης στην Α.Α.Δ.Ε. (με τα σχετικά δικαιολογητικά) και τη λήψη εγκριτικής απόφασης.


3. Επικαιροποίηση της Δήλωσης Φ.Π.Α.: Οι νέοι Κωδικοί 313, 314 και 315

Σύμφωνα με την απόφαση Α. 1058/2024 Τύπος και περιεχόμενο του εντύπου της δήλωσης ΦΠΑ «050 - ΦΠΑ ΕΚΔΟΣΗ 2024, Φ2 TAXIS», το προηγούμενο έντυπο της δήλωσης ΦΠΑ «050 - ΦΠΑ ΕΚΔΟΣΗ 2016, Φ2 TAXIS» (ΠΟΛ.1084/2016) έπαψε να ισχύει για δηλώσεις που αφορούν πράξεις από την 1.7.2024 και εφεξής.

Η πλέον ουσιώδης μεταβολή στη νέα δομή του εντύπου εντοπίζεται στον υποπίνακα α’ του Πίνακα Β’, όπου εισήχθησαν οι κωδικοί 313, 314 και 315. Η εγκύκλιος Ε.2030/2024, παρέχει διευκρινίσεις και οδηγίες σχετικά με τη συμπλήρωση του νέου εντύπου της δήλωσης ΦΠΑ που ορίστηκε με την απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ Α.1058/2024.

Πιο συγκεκριμένα, στον κωδικό 313 «Πράξεις που δεν συμμετέχουν στον ΚΥΚΛΟ ΕΡΓΑΣΙΩΝ Φ.Π.Α » αναγράφεται η αξία των πράξεων που έχουν περιληφθεί στους κωδικούς 301 έως 306, 342, 345, 348, 349 και 310, και δεν συμμετέχουν στον κύκλο εργασιών που χρησιμοποιείται για τις ανάγκες του διακανονισμού Φ.Π.Α. των εισροών.

Στον κωδικό αυτό καταχωρίζονται ενδεικτικά:

- Πωλήσεις επενδυτικών αγαθών,
- Έσοδα από ακίνητα και τόκους, εφόσον προέρχονται από παρεπόμενες πράξεις
- Οι αυτοπαραδόσεις αγαθών και οι ιδιοχρησιμοποιήσεις υπηρεσιών,
- Οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, ενδοκοινοτικές λήψεις υπηρεσιών συμπεριλαμβανομένων των προκαταβολών που καταβλήθηκαν για τις ενδοκοινοτικές λήψεις των υπηρεσιών,
- Η μεταφορά αγαθών επιχείρησης σε άλλο κράτος μέλος, σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 3 Κώδικα Φ.Π.Α.
- Η αξία των αγορών σύμφωνα με την ΚΥΑ Π.2869/1987 και την ΠΟΛ.1128/1997,
- Η αξία πράξεων που πραγματοποιούνται (εισροές) σύμφωνα με το άρθρο 39α του Κώδικα Φ.Π.Α. (π.χ. αγορές κινητών, laptop)
- Η αξία των λοιπών πράξεων λήπτη.

Όσον αφορά τους κωδικούς 314 και 315, αυτοί συμπληρώνονται μόνο από τους υποκείμενους στον φόρο που πραγματοποιούν ταυτόχρονα πράξεις με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών και οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ή/και λήψεις υπηρεσιών αφορούν αποκλειστικά τις απαλλασσόμενες πράξεις.

Ειδικότερα στον κωδικό 314 καταχωρίζεται η αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών, συμπεριλαμβανομένων των προϊόντων που υπάγονται σε Ε.Φ.Κ.

Στον κωδικό 315 καταχωρίζεται η αξία των ενδοκοινοτικών λήψεων υπηρεσιών του άρθρου 14 παρ.2α του Κώδικα Φ.Π.Α. δηλαδή των λήψεων υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στους Ανακεφαλαιωτικούς Πίνακες και όχι κάθε είδους υπηρεσίες που παρέχονται μεταξύ υποκειμένων εγκατεστημένων σε διαφορετικά κράτη μέλη. Στο κωδικό αυτό καταχωρίζεται και η αξία των προκαταβολών που αφορούν σε αυτές τις ενδοκοινοτικές λήψεις υπηρεσιών.

Τέλος, η παρούσα εγκύκλιος επισημαίνει ότι:

- οι κωδικοί 313, 314 και 315 μειώνουν το κωδικό 311

- ο κωδικός 312 εκφράζει τον συνολικό κύκλο εργασιών της διαχειριστικής περιόδου, για τις ανάγκες του διακανονισμού Φ.Π.Α. και η συμπλήρωση του είναι υποχρεωτική ανεξάρτητα εάν ο υποκείμενος έχει υποχρέωση διακανονισμού των εκπτώσεων του.


4. Πράξεις απαλλασσόμενες του Φ.Π.Α. χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου

Στην παρ.1 του άρθρου 27 του Ν. 5144/2024 περιλαμβάνονται οι απαλλασσόμενες πράξεις χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α..

Ενδεικτικά, οι συνηθέστερες κατηγορίες απαλλασσόμενων πράξεων είναι οι εξής:

α) οι παροχές ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών επαγγελμάτων, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών από ψυχολόγους, μαίες, νοσοκόμους, φυσικοθεραπευτές, λογοθεραπευτές και εργοθεραπευτές,
β) η παροχή υπηρεσιών από οδοντοτεχνίτες, καθώς και η παράδοση ειδών οδοντικής προσθετικής που ενεργείται από τους οδοντιάτρους και τους οδοντοτεχνίτες,
γ) η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης γενικά και οι στενά συνδεόμενες με αυτή παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που παρέχονται από δημόσια εκπαιδευτήρια ή από άλλα πρόσωπα αναγνωρισμένα από την, κατά περίπτωση, αρμόδια αρχή,
δ) η παράδοση ιδιαίτερων μαθημάτων όλων των βαθμίδων εκπαίδευσης,
η) οι ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, καθώς και οι συναφείς με αυτές εργασίες που παρέχονται από ασφαλειομεσίτες και ασφαλιστικούς πράκτορες, συμπεριλαμβανομένων και των υπηρεσιών οδικής βοήθειας έναντι συνδρομής, που παρέχονται από ασφαλιστικές επιχειρήσεις, καθώς και από φυσικά πρόσωπα ή νομικά πρόσωπα παροχής οδικής βοήθειας,
ε) οι μισθώσεις ακινήτων, εκτός αυτών της περ. δ) της παρ. 2 του άρθρου 11.

Παράδειγμα 1

Επιχείρηση (υποκείμενη στο φόρο) με αντικείμενο δραστηριότητας πωλήσεις οπτικών ειδών πραγματοποιεί τις παρακάτω πράξεις:



Να προσδιοριστεί το ποσοστό επί τοις εκατό (Pro rata) που εφαρμόζεται επί του συνολικού φόρου των κοινών εισροών για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου.

Βάσει των οριζομένων στην ΠΟΛ. 1056/2002, δεν δημιουργείται κλάσμα Pro rata από την επιχείρηση που πραγματοποιεί πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης και πράξεις εξαιρούμενες του Φ.Π.Α., δηλαδή πράξεις εκτός του πεδίου εφαρμογής, όπως π.χ. αποζημιώσεις, οικονομικές ενισχύσεις και γενικότερα επιδοτήσεις μη φορολογητέες.

Στην προκειμένη περίπτωση, η υποχρέωση αυτή δεν ενεργοποιείται, καθώς δεν υφίσταται ήδη μερικό δικαίωμα έκπτωσης λόγω πραγματοποίησης πράξεων υπαγομένων στο φόρο τόσο με δικαίωμα έκπτωσης, όσο και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Συνεπώς, η επιχείρηση διατηρεί το δικαίωμα πλήρους έκπτωσης του φόρου των κοινών της δαπανών.

Παράδειγμα 2

Επιχείρηση (υποκείμενη στο φόρο) με αντικείμενο την εμπορία οργάνων γυμναστικής πραγματοποιεί κατά τη χρήση 2025 τις ακόλουθες πράξεις:



Να προσδιοριστεί το ποσοστό επί τοις εκατό (Pro rata) που εφαρμόζεται επί του συνολικού φόρου των κοινών εισροών για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου για την χρήση 2025.


Σε αυτή την περίπτωση η επιχείρηση, λόγω των εσόδων από τα ενοίκια (περ. κε παρ. 1 άρθρο 27), είναι υποχρεωμένη να δημιουργήσει το κλάσμα και να συμπεριλάβει στον παρονομαστή και την επιδότηση για αγορά παγίων των 20.000,00 ευρώ (ΠΟΛ.1056/2002).

Όπως βλέπουμε στον παραπάνω πίνακα, εξαιρούνται ρητά οι κάτωθι πράξεις:

- Αυτοπαραδόσεις εμπορευμάτων
- Πωλήσεις παγίων (περ. α της παρ. 3 του άρθρου 36)
- Έσοδα από τόκους καταθέσεων (περ. β της παρ. 3 του άρθρου 36)
- Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις εμπορευμάτων

Οι ανωτέρω πράξεις θα δηλωθούν σύμφωνα με τις οδηγίες της εγκυκλίου Ε.2030/2024 στον κωδικό 313 του εντύπου Φ2.
 

Βάσει των παραπάνω το κλάσμα της Pro rata θα υπολογιστεί ως εξής:



Το ποσοστό 89,36% στρογγυλοποιείται στην αμέσως επόμενη μεγαλύτερη ακέραια μονάδα και γίνεται 90%. (παρ. 2 άρθρο 36)

Επομένως το ποσοστό μη εκπιπτόμενου φόρου των κοινών εισροών ανέρχεται σε 10% (100%-90%).


5. Διακανονισμοί έκπτωσης Φ.Π.Α.

Διακανονισμός είναι η διαδικασία με την οποία ο νομοθέτης επιδιώκει την αποκατάσταση του ακριβούς ποσού των εκπτώσεων Φ.Π.Α., σε περιπτώσεις που το ύψος του ποσού που εξέπεσε αρχικά, μεταβλήθηκε για οποιαδήποτε αιτία μέσα στη διαχειριστική περίοδο.

Σκοπός των διακανονισμών είναι η διενέργεια των απαραίτητων διορθώσεων στις εκπτώσεις που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια της χρήσης, ώστε αυτές να αντιστοιχούν στο ποσό που ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει βάσει των οριστικών δεδομένων της χρήσης.

Οι διακανονισμοί διενεργούνται υποχρεωτικά μετά τη λήξη της χρήσης και όχι κατά τη διάρκειά της. Αυτό συμβαίνει, αφενός διότι τα δεδομένα που τους καθορίζουν δεν είναι γνωστά εντός του έτους, και αφετέρου επειδή οι φορολογικές διατάξεις επιβάλλουν ορισμένοι διακανονισμοί να πραγματοποιούνται στο τέλος κάθε διαχειριστικής περιόδου.


6. Πότε και πώς δηλώνονται οι ετήσιοι διακανονισμοί έκπτωσης του Φ.Π.Α.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1205/2015, οι διακανονισμοί που αφορούν εκπτώσεις που διενεργήθηκαν σε μία διαχειριστική περίοδο περιλαμβάνονται στη δήλωση Φ.Π.Α. που υποβάλλεται το αργότερο μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του τέταρτου μήνα από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου.

Οι εν λόγω διακανονισμοί αποτυπώνονται στη δήλωση Φ.Π.Α. Μαρτίου ή του Α’ τριμήνου ( χρήση με λήξη 31/12), ανάλογα με την φορολογική περίοδο ΦΠΑ της κάθε επιχείρησης.

Με την υποβολή της δήλωσης Φ.Π.Α. στην οποία περιέχονται τα ποσά των διακανονισμών, το ποσοστό της κατ΄ αναλογία έκπτωσης (pro rata), που προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 36 του Κώδικα Φ.Π.Α. για την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, λαμβάνεται υπόψη:

i. Ως οριστικό ποσοστό για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου.

ii. Ως ποσοστό για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου της συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου καθώς και για όλες τις λοιπές φορολογικές περιόδους της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου.

iii. Επίσης το ποσοστό αυτό λαμβάνεται υπόψη και για τις φορολογικές περιόδους της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, έως ότου καταχωρηθούν εμπρόθεσμα σε δήλωση Φ.Π.Α. οι διακανονισμοί του φόρου για την τρέχουσα διαχειριστική περίοδο.
 

Εναλλακτικά, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στο Φ.Π.Α. έχει προσδιορίσει το οριστικό ποσοστό έκπτωσης για την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 του Κώδικα Φ.Π.Α.) με τη λήξη αυτής, δύναται να εφαρμόσει αυτό, από την πρώτη φορολογική περίοδο της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου. Με την εφαρμογή του ορθού ποσοστού από την πρώτη φορολογική περίοδο της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου, παρέλκει η διόρθωση που περιγράφηκε ανωτέρω για τις φορολογικές περιόδους που έχουν παρέλθει μέχρι την υποβολή της δήλωσης Φ.Π.Α., η οποία συμπεριλαμβάνει τους διακανονισμούς.

Τέλος, η ΠΟΛ.1205/2015 ρυθμίζει ρητά την περίπτωση που η λήξη της διαχειριστικής περιόδου δεν συμπίπτει με λήξη φορολογικής περιόδου, όπως π.χ. στην περίπτωση παύσης εργασιών, οι διακανονισμοί των εκπτώσεων της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου διενεργούνται με την καταχώρηση των αντίστοιχων ποσών προς έκπτωση ή καταβολή σε έκτακτη δήλωση Φ.Π.Α. που υποβάλλεται εμπρόθεσμα έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του τέταρτου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου. Στην έκτακτη δήλωση θα καταχωρείται ως ημερολογιακή περίοδος η τελευταία φορολογική περίοδος της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου (λαμβάνοντας υπόψη τη λήξη). Η έκτακτη δήλωση υποβάλλεται σε έντυπη μορφή στη Δ.Ο.Υ. που υποβλήθηκε η δήλωση Φ.Π.Α. της τελευταίας φορολογικής περιόδου.

Παράδειγμα 3

Επιχείρηση που υποχρεούται σε τήρηση διπλογραφικού λογιστικού συστήματος πραγματοποιεί παύση εργασιών στις 21/11/2025. Για τα ποσά διακανονισμών προς έκπτωση ή καταβολή η επιχείρηση οφείλει να υποβάλει έκτακτη δήλωση, έως τις 31/3/2026 και να αναγράψει σε αυτή ως ημερολογιακή περίοδο 1/11/2025 - 21/11/2025.

Παράδειγμα 4

Σε συνέχεια του παραδείγματος 2, η επιχείρηση χρησιμοποίησε κατά τη διάρκεια της χρήσης 2025 ως προσωρινό ποσοστό έκπτωσης τον οριστικό συντελεστή της χρήσης 2024, ο οποίος ανερχόταν σε 100%.

Ο οριστικός συντελεστής της κατ' αναλογία έκπτωσης (Pro rata) για τη διαχειριστική περίοδο 2025 προσδιορίστηκε σε 90%.

Λόγω της μείωσης του ποσοστού έκπτωσης από το προσωρινό 100% στο οριστικό 90%, η επιχείρηση υποχρεούται να διενεργήσει διακανονισμό και να αποδώσει το 10% του Φ.Π.Α. των κοινών εισροών που εξέπεσε κατά τη διάρκεια του 2025.

Ο φόρος κοινών εισροών της επιχείρησης για την χρήση 2025 ανέρχεται σε 30.000€.



Επομένως, ο μη εκπιπτόμενος Φ.Π.Α. για την χρήση 2025 θα ανέλθει σε 3.000€.
30.000 x (100%-90%) = 3.000€

Το ποσό αυτό του Φ.Π.Α. θα πρέπει να αποδοθεί το αργότερο με τη δήλωση Φ.Π.Α. του Μαρτίου 2026 (ή του Α’ τριμήνου 2026) ανάλογα με την φορολογική περίοδο ΦΠΑ της κάθε επιχείρησης.

Επισημαίνεται ότι το εν λόγω οριστικό ποσοστό της χρήσης 2025, θα χρησιμοποιηθεί ως προσωρινό ποσοστό έκπτωσης του κοινού φόρου εισροών κατά την τρέχουσα χρήση 2026.


Παράλληλα, με ημερομηνία 31.12.2025, η επιχείρηση θα πρέπει να προβεί στην ακόλουθη λογιστική εγγραφή εξοδοποίησης του μη εκπιπτόμενου Φ.Π.Α.:


Η παραπάνω εγγραφή θα διαβιβαστεί ηλεκτρονικά στην πλατφόρμα του myDATA ως εξής:

Τύπος παραστατικού : 17.5 Λοιπές Εγγραφές Τακτοποίησης Εξόδων - Λογιστική Βάση
Κατηγορία : 2.12 Λοιπές εγγραφές τακτοποίησης εξόδων
Ε3 : Λοιπά έξοδα Ε3_585_016
Τέλος, στην περίπτωση που κατά την περίοδο Ιανουαρίου 2026 - Φεβρουαρίου 2026 η επιχείρηση εξακολούθησε να εκπίπτει τον φόρο κοινών εισροών με προσωρινό ποσοστό το 100% αντί του νέου (90%), προκύπτει υποχρέωση διόρθωσης.
Έστω ότι ο Φ.Π.Α. κοινών εισροών για το συγκεκριμένο δίμηνο ανήλθε σε 5.000€. Ο φόρος που δεν εκπίπτει υπολογίζεται ως εξής:
5.000 x (100%-90%) = 500€
Το ποσό θα πρέπει να αναγραφεί στον κωδικό «411 - Φ.Π.Α. εισροών που πρέπει να μειωθεί βάσει Pro rata». Σε περίπτωση που η επιχείρηση έχει εφαρμόσει το ορθό ποσοστό 90% από 1.1.2026 δεν απαιτείται η ανωτέρω διόρθωση (ΠΟΛ.1205/2015).


7. Διακανονισμός έκπτωσης Φ.Π.Α. των επενδυτικών αγαθών

Σύμφωνα με τον Ν. 5144/2024 (άρθρο 38, παρ. 2), για την κατηγορία των επενδυτικών αγαθών προβλέπεται ότι η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε, υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησής τους. Τούτο, γιατί θεωρείται ότι το αγαθό επένδυσης εξυπηρετεί την επιχείρηση για μία πενταετία.

Ημερομηνία για την έναρξη χρησιμοποίησης των αγαθών επένδυσης λαμβάνεται πάντοτε η 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, ανεξάρτητα με τον πραγματικό χρόνο που χρησιμοποιήθηκε το αγαθό μέσα στο έτος αυτό.

Ο διακανονισμός ενεργείται κάθε έτος για το ένα πέμπτο (1/5) του φόρου που επιβάρυνε το αγαθό μόνο σε περίπτωση μεταβολής (σε σχέση με το έτος έναρξης της πενταετίας) του δικαιώματος έκπτωσης.
 

Ειδικά, για τα ακίνητα, η μίσθωση των οποίων υπάγεται στον φόρο, κατόπιν της επιλογής που προβλέπεται στην περ. δ) της παρ. 2 του άρθρου 11, η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε υπόκειται σε δεκαετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησής τους. Ο διακανονισμός ενεργείται κάθε έτος για το ένα δέκατο (1/10) του φόρου που επιβάρυνε το αγαθό, ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης. Το ποσό του φόρου που εναπομένει για διακανονισμό κατά τον χρόνο άσκησης της επιλογής φορολόγησης, διακανονίζεται με βάση συνολική περίοδο δέκα (10) ετών.

Στο σημείο αυτό, θα πρέπει να επισημανθεί ότι, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 5 του Ν. 5144/2024, δεν θεωρείται ως παράδοση αγαθών η μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους της από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο.

Στην περίπτωση αυτή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά θεωρείται, για την εφαρμογή του νόμου αυτού, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει, με αποτέλεσμα να μη διενεργείται διακανονισμός. Αντίθετα, η μεμονωμένη μεταβίβαση αγαθών (π.χ. παγίων) στοιχειοθετεί παράδοση και συνεπάγεται την υποχρέωση εφάπαξ διακανονισμού από το πρόσωπο που μεταβιβάζει.

Επισημαίνεται ότι η ανωτέρω διάταξη, δεν εφαρμόζεται αν το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά ενεργεί πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.
 

8. Χρόνος Διενέργειας Εφάπαξ Διακανονισμού Εκπτώσεων

Η παράγραφος 3 του άρθρου 38 του Κώδικα Φ.Π.Α. αναφέρει ρητά ότι αν εντός πενταετίας ή δεκαετίας, κατά περίπτωση, από την πραγματοποίηση της δαπάνης για απόκτηση ή κατασκευή επενδυτικών αγαθών δεν έχει γίνει έναρξη της χρησιμοποίησής τους, θεωρείται ότι αυτά διατέθηκαν αποκλειστικά και μόνο σε αφορολόγητες πράξεις. Στην περίπτωση αυτή, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός με τη δήλωση Φ.Π.Α. που υποβάλλεται το αργότερο μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του τέταρτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους.

Εξαιρείται του ανωτέρω περιορισμού η πραγματοποίηση της δαπάνης για την απόκτηση ή την κατασκευή επενδυτικών αγαθών από οργανισμούς, επιχειρήσεις και εταιρείες κοινής ωφέλειας.

Κατά συνέπεια, οι οντότητες αυτές απαλλάσσονται από την υποχρέωση διενέργειας διακανονισμού Φ.Π.Α. για την απόκτηση ή κατασκευή επενδυτικών αγαθών για τις ανάγκες τους. Ως εκ τούτου, δικαιούνται συμψηφισμό του αναλογούντος φόρου ή επιστροφή του, ανεξαρτήτως του εάν το επενδυτικό αγαθό τέθηκε σε λειτουργία εντός πέντε ετών από την ημερομηνία απόκτησής του.

Άξια αναφοράς αποτελεί η πάγια νομολογία ΑΠ 675/2014, σύμφωνα με την οποία ο χαρακτηρισμός μιας οντότητας ως επιχείρησης κοινής ωφέλειας δεν εξαρτάται από τη νομική της μορφή ή το ιδιοκτησιακό της καθεστώς, αλλά το αποφασιστικό κριτήριο έγκειται στη φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών, οι οποίες πρέπει να είναι ζωτικής σημασίας για την κάλυψη βασικών αναγκών του κοινωνικού συνόλου.

Τέλος, κατά τη γνωμοδότηση του ΝΣΚ 88/2016, στην εξαίρεση αυτή εμπίπτουν και οι εταιρείες που δραστηριοποιούνται στον τομέα του φυσικού αερίου, καθώς οι δραστηριότητές τους χαρακτηρίζονται από τον ν. 4001/2011 ως δημόσιας ωφέλειας και εθνικής σημασίας.

Πέραν της ανωτέρω ειδικής κατηγορίας, η εγκύκλιος Ε. 2200/2019 (ενσωματώνοντας τη νομολογία ΣτΕ 1862/2019) αναφέρει ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που επιβάρυνε επενδυτικό αγαθό εξακολουθεί κατ’ αρχήν να υφίσταται, ακόμη και αν τελικώς ο υποκείμενος στον φόρο δεν το χρησιμοποιεί λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων της βουλήσεώς του. Επομένως, σε τέτοια περίπτωση η υποχρέωση του υποκειμένου προς διακανονισμό του φόρου εισροών δεν γεννάται.

Ενδεικτικά μια τέτοια περίπτωση αποτελεί η μη ολοκλήρωση των επενδυτικών σχεδίων που έχουν ενταχθεί στους αναπτυξιακούς νόμους 3299/2004, 3908/2011, 4399/2016 και τα οποία επενδυτικά σχέδια, όπως μας γνώρισε το Υπουργείο Ανάπτυξης, έχουν πάρει παράταση ολοκλήρωσης με συγκεκριμένους νόμους.

Επομένως, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η πρόσφατη εγκύκλιος του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. Ε.2020/2025, η οποία παρέχει συμπληρωματικές οδηγίες σχετικά με την υποχρέωση διακανονισμού για επενδυτικά αγαθά που δεν τέθηκαν σε λειτουργία εντός πενταετίας (άρθρο 38 Κώδικα ΦΠΑ, ν. 5144/2024).
Η εγκύκλιος αυτή αφορά υποκείμενες στον φόρο επιχειρήσεις των οποίων τα επενδυτικά σχέδια έχουν υπαχθεί στους νόμους 3299/2004, 3908/2011 και 4399/2016 και έχουν λάβει παράταση ολοκλήρωσης.


9. Παραδείγματα διακανονισμού έκπτωσης Φ.Π.Α.

Παράδειγμα 5

Επιχείρηση (χρήση 31/12) δραστηριοποιούμενη στην παροχή λογιστικών υπηρεσιών (πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης) και ασφαλιστικών υπηρεσιών (πράξεις απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης) η οποία στις 20/11/2025 αποκτά και χρησιμοποιεί τρεις σταθερούς υπολογιστές (Η/Υ) συνολικής αξίας 5.000€ πλέον Φ.Π.Α. 1.200€, οι οποίοι χρησιμοποιούνται και για τις δύο δραστηριότητες.

Περίπτωση 1

Ζητείται ο πενταετής διακανονισμός του Φ.Π.Α. των παγίων-επενδυτικών αγαθών με την υπόθεση ότι θα χρησιμοποιηθούν σε όλη την πενταετία σύμφωνα με τα παρακάτω ποσοστά Pro rata.





Όπως προκύπτει από τον παραπάνω πίνακα, κατά την ημερομηνία απόκτησης του παγίου (20/11/2025), η επιχείρηση αρχικά εξέπεσε προσωρινά τον Φ.Π.Α. βάσει του οριστικού ποσοστού της προηγούμενης χρήσης 2024 (80%).
Στη συνέχεια, με το κλείσιμο του 2025 και τον καθορισμό της οριστικής Pro rata στο 90%, διενεργήθηκε η τελική ετήσια τακτοποίηση.
Για τα επόμενα έτη της πενταετίας (2026-2029), ο διακανονισμός αφορά πλέον το 1/5 του συνολικού Φ.Π.Α. (δηλαδή 240€ τον χρόνο) και συγκρίνει το εκάστοτε ποσοστό κάθε έτους με το οριστικό ποσοστό του έτους χρησιμοποίησης (90%).

Περίπτωση 2
Ζητείται ο διακανονισμός του Φ.Π.Α. των παγίων-επενδυτικών αγαθών με την υπόθεση ότι οι υπολογιστές, οι οποίοι αποκτήθηκαν/χρησιμοποιήθηκαν στη χρήση 2025 (έτος με Pro rata 90%), πωλούνται στις 15.03.2028 με αξία 4.000€ πλέον Φ.Π.Α. 960€.

Σύμφωνα με την περ. αα παρ.3 του άρθρου 38 του Ν. 5144/2024, η πώληση επενδυτικού αγαθού που υπάγεται στον φόρο, θεωρείται ότι το αγαθό χρησιμοποιήθηκε αποκλειστικά σε φορολογητέα δραστηριότητα. Το γεγονός αυτό παρέχει στην επιχείρηση δικαίωμα έκπτωσης 100% για τα εναπομείναντα έτη της πενταετίας, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό ποσοστό Pro rata του έτους πώλησης (2028).
Επομένως, τα υπόλοιπα έτη διακανονισμού είναι τα έτη 2028 και 2029.

Το 2025 το ποσοστό Pro rata ανέρχεται σε 90%.

Διακανονισμός: 1.200 x (100%-90%) x 2/5= 48€.
Αποτέλεσμα: Προκύπτει ποσό: 48€ προς έκπτωση το οποίο (αν δεν υπήρχε άλλος διακανονισμός) θα δηλωνόταν στον κωδικό 407 της δήλωσης Φ.Π.Α. του 03/2029 (Α’ τριμήνου 2029 για τρίμηνη φορολογική περίοδο).

Περίπτωση 3

Ζητείται ο διακανονισμός του Φ.Π.Α. των παγίων-επενδυτικών αγαθών με την υπόθεση ότι οι υπολογιστές, οι οποίοι αποκτήθηκαν/χρησιμοποιήθηκαν στη χρήση 2025 (έτος με Pro rata 90%), παραχωρούνται στις 15.03.2027 αποκλειστικά στην απαλλασσόμενη δραστηριότητα (ασφαλιστικές υπηρεσίες).

Σύμφωνα με την παρ.3 του άρθρου 38 του Ν.5144/2024, η οριστική διάθεση επενδυτικού αγαθού σε αφορολόγητη δραστηριότητα, δίνει στην επιχείρηση δικαίωμα έκπτωσης 0% για τα εναπομείναντα έτη της πενταετίας, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό ποσοστό Pro rata του έτους διάθεσης (2027).
Επομένως, τα υπόλοιπα έτη διακανονισμού είναι τα έτη 2027, 2028 και 2029.

Το 2025 το ποσοστό Pro rata ανέρχεται σε 90%.

Διακανονισμός: 1.200 x (0%-90%) x 3/5= -648€.
Αποτέλεσμα: Προκύπτει ποσό: 648€ προς καταβολή το οποίο (αν δεν υπήρχε άλλος διακανονισμός) θα δηλωνόταν στον κωδικό 423 της δήλωσης Φ.Π.Α. του 03/2028 (Α’ τριμήνου 2028 για τρίμηνη φορολογική περίοδο).

Περίπτωση 4

Ζητείται ο διακανονισμός του Φ.Π.Α. των παγίων-επενδυτικών αγαθών με την υπόθεση ότι οι υπολογιστές, οι οποίοι αποκτήθηκαν/χρησιμοποιήθηκαν στη χρήση 2025 (έτος με Pro rata 90%), κλάπηκαν από τα γραφεία της επιχείρησης στις 15.12.2026.

Σύμφωνα με την περ. αβ παρ.3 του άρθρου 38 του Ν.5144/2024, η κλοπή επενδυτικού αγαθού που αποδεικνύεται ή δικαιολογείται με νόμιμα παραστατικά (π.χ. εσωτερικό πρωτόκολλο διαπίστωσης της κλοπής, έγγραφα δημοσίων υπηρεσιών αστυνομίας, κ.λπ.), θεωρείται ότι χρησιμοποιήθηκε αποκλειστικά σε φορολογητέα δραστηριότητα με δικαίωμα έκπτωσης 100% για τα εναπομείναντα έτη της πενταετίας, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό ποσοστό Pro rata του έτους κλοπής (2026).
Επομένως, τα υπόλοιπα έτη διακανονισμού είναι τα έτη 2026, 2027, 2028 και 2029.

Το 2025 το ποσοστό Pro rata ανέρχεται σε 90%.

Διακανονισμός: 1.200 x (100%-90%) x 4/5= 96€.
Αποτέλεσμα: Προκύπτει ποσό: 96€ προς έκπτωση το οποίο (αν δεν υπήρχε άλλος διακανονισμός) θα δηλωνόταν στον κωδικό 407 της δήλωσης Φ.Π.Α. του 03/2027 (Α’ τριμήνου 2027 για τρίμηνη φορολογική περίοδο).

Περίπτωση 5

Ζητείται ο διακανονισμός του Φ.Π.Α. των παγίων-επενδυτικών αγαθών με την υπόθεση ότι οι υπολογιστές, οι οποίοι αποκτήθηκαν στις 20.11.2025, χρησιμοποιήθηκαν στις 12.04.2026. Για την χρήση 2027 τέθηκαν σε προσωρινή παύση ενώ στις 15.05.2028 οι εν λόγω υπολογιστές πωλήθηκαν έναντι αξίας 3.000€ πλέον Φ.Π.Α. 720€.

Σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 35, ειδικά για τα αγαθά επένδυσης, το δικαίωμα έκπτωσης κρίνεται οριστικά κατά τον χρόνο έναρξης χρησιμοποίησης των αγαθών αυτών.

Κατά συνέπεια, εάν κατά το χρόνο χρησιμοποίησης των επενδυτικών αγαθών διαπιστώνεται δικαίωμα έκπτωσης διαφορετικό από αυτό του χρόνου απόκτησης γίνεται ανάλογος διακανονισμός.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, κατά την ημερομηνία απόκτησης του παγίου (20/11/2025), η επιχείρηση αρχικά εκπίπτει προσωρινά τον Φ.Π.Α. βάσει του οριστικού ποσοστού της προηγούμενης χρήσης 2024 (80%).
Άρα: 1.200 x 80% = 960€.

Έτος 2025: Έτος απόκτησης

Στη συνέχεια, με τον καθορισμό της οριστικής Pro rata στο 90% για την χρήση 2025, διενεργείται η τελική ετήσια τακτοποίηση.

Διακανονισμός: 1.200 x (90%-80%) = 120€.
Αποτέλεσμα: Προκύπτει ποσό: 120€ προς έκπτωση το οποίο (αν δεν υπήρχε άλλος διακανονισμός) θα δηλωνόταν στον κωδικό 407 της δήλωσης Φ.Π.Α. του 03/2026 (Α’ τριμήνου 2026 για τρίμηνη φορολογική περίοδο).

Έτος 2026: Έτος 1ης χρησιμοποίησης (Πενταετία διακανονισμού: 2026-2030)

Το επενδυτικό αγαθό χρησιμοποιήθηκε για πρώτη φορά κατά τη χρήση 2026, το δικαίωμα έκπτωσής του κρίνεται βάσει της Pro rata του έτους αυτού (70%).
Κάθε μεταγενέστερη μεταβολή στο δικαίωμα έκπτωσης κατά τα υπολειπόμενα έτη της πενταετίας, θα συγκρίνεται πλέον υποχρεωτικά με αυτό το ποσοστό (70%), προκειμένου να υπολογιστεί το αναλογούν ποσό του διακανονισμού.

Διακανονισμός: 1.200 x (70%- 90%)= -240€.
Αποτέλεσμα: Προκύπτει ποσό: 240€ προς καταβολή το οποίο (αν δεν υπήρχε άλλος διακανονισμός) θα δηλωνόταν στον κωδικό 423 της δήλωσης Φ.Π.Α. του 03/2027 (Α’ τριμήνου 2027 για τρίμηνη φορολογική περίοδο).

Έτος 2027: Έτος προσωρινής παύσης των επενδυτικών αγαθών

Επειδή τα επενδυτικά αγαθά δεν χρησιμοποιήθηκαν στη χρήση 2027, θεωρείται αποκλειστικά για το έτος αυτό ότι διατέθηκαν σε αφορολόγητες πράξεις. Λόγω του προσωρινού χαρακτήρα της παύσης, διακανονίζεται μόνο το συγκεκριμένο έτος (1/5) και όχι τα επόμενα της πενταετίας.

Διακανονισμός: 1.200 x (0%- 70%) x 1/5= -168€.
Αποτέλεσμα: Προκύπτει ποσό: 168€ προς καταβολή το οποίο (αν δεν υπήρχε άλλος διακανονισμός) θα δηλωνόταν στον κωδικό 423 της δήλωσης Φ.Π.Α. του 03/2028 (Α’ τριμήνου 2028 για τρίμηνη φορολογική περίοδο).

Έτος 2028: Έτος πώλησης των επενδυτικών αγαθών

Σύμφωνα με την περ. αα παρ.3 του άρθρου 38 του Ν.5144/2024, η πώληση επενδυτικού αγαθού που υπάγεται στον φόρο, θεωρείται ότι το αγαθό χρησιμοποιήθηκε αποκλειστικά σε φορολογητέα δραστηριότητα. Αυτό παρέχει στην επιχείρηση δικαίωμα έκπτωσης 100% για τα εναπομείναντα έτη της πενταετίας, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό ποσοστό Pro rata του έτους πώλησης (2028).
Επομένως, τα υπόλοιπα έτη διακανονισμού είναι τα έτη 2028, 2029 και 2030.

Διακανονισμός: 1.200 x (100%- 70%) x 3/5= 216€.
Αποτέλεσμα: Προκύπτει ποσό: 216€ προς έκπτωση το οποίο (αν δεν υπήρχε άλλος διακανονισμός) θα δηλωνόταν στον κωδικό 407 της δήλωσης Φ.Π.Α. του 03/2029 (Α’ τριμήνου 2029 για τρίμηνη φορολογική περίοδο).

Ο τέταρτος μήνας από τη λήξη της εκάστοτε διαχειριστικής περιόδου αποτελεί τον μήνα ορόσημο κατά τον οποίο πρέπει να διενεργούνται και να δηλώνονται όλοι οι διακανονισμοί του Φ.Π.Α. εισροών.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του νέου Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 5144/2024) η δήλωση αυτής της περιόδου είναι κομβικής σημασίας. Μέσα από αυτήν οριστικοποιείται το πραγματικό δικαίωμα έκπτωσης (Pro rata) της χρονιάς που έκλεισε και αποτυπώνονται οι απαραίτητες προσαρμογές για τα επενδυτικά αγαθά που διανύουν την κρίσιμη πενταετία.

Η εμπρόθεσμη και ορθή εκπλήρωση αυτής της διαδικασίας δεν συνιστά απλώς μια τυπική δήλωση. Είναι το τελικό, καθοριστικό βήμα εκκαθάρισης της χρονιάς, το οποίο διασφαλίζει την πλήρη φορολογική συμμόρφωση της επιχείρησης και θωρακίζει τον επαγγελματία απέναντι σε οποιονδήποτε μελλοντικό έλεγχο, αποτρέποντας την επιβολή απρόβλεπτων φόρων και προστίμων.