Άρθρα
Έκπτωση δαπανών μισθοδοσίας: Υποχρέωση ηλεκτρονικής εξόφλησης κατά το άρθρο 23 περ. ιδ' του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) και πρακτικά ζητήματα
Εμμανουήλ Λειβαδιωτάκης του Νικολάου, Δικηγόρος Φορολογικού Δικαίου, KBVL Law Firm Member of Deloitte Legal Network
Σύμφωνα με το εδάφιο α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), με τίτλο «Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα»: «Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις.».
Από την προαναφερθείσα διάταξη συνάγεται ότι το εισόδημα από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, που θα υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος, επηρεάζεται, μεταξύ άλλων, άμεσα, και από το ύψος των επιχειρηματικών δαπανών, τις οποίες θα πραγματοποιήσει ο φορολογούμενος κατά το εκάστοτε κρίσιμο φορολογικό έτος. Ως εκ τούτου, η διαχείριση του ύψους των επιχειρηματικών δαπανών αποβαίνει καθοριστικής σημασίας για την διαμόρφωση της ετήσιας φορολογικής υποχρέωσης του φορολογουμένου.
Έχοντας υπ’ όψιν του τα ανωτέρω, ο φορολογικός νομοθέτης δημιούργησε ένα «σύστημα» συγκεκριμένων προϋποθέσεων, οι οποίες οριοθετούν το αν μια δαπάνη δύναται να αναγνωρισθεί ως φορολογικά εκπεστέα από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογουμένου, ή όχι. Ως βασικός πυλώνας του «συστήματος» αυτού λειτουργεί το άρθρο 22 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), το οποίο θέτει τις θετικές προϋποθέσεις, οι οποίες θα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικώς, προκειμένου μια δαπάνη να μπορεί να χαρακτηρισθεί ως εκπεστέα, ενώ συμπληρωματικά λειτουργεί και το άρθρο 23 του ως άνω νόμου, το οποίο περιλαμβάνει μια περιοριστική απαρίθμηση των κατηγοριών εκείνων των δαπανών, που, ακόμα και αν συγκεντρώνουν το σύνολο των προϋποθέσεων, που θέτει το άρθρο 22, δεν δύναται να θεωρηθούν εκπεστέες. Μεταξύ των κατηγοριών αυτών, δε, περιλαμβάνονται και οι δαπάνες μισθοδοσίας μιας επιχείρησης, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης μεταξύ αυτής και των εργαζομένων της, όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών (περ. ιδ’).
Πιο συγκεκριμένα, βασικά σημεία του άρθρου 22 του ως άνω νόμου, ήτοι των θετικών προϋποθέσεων, που θα πρέπει αθροιστικά – σωρευτικά να συγκεντρώνουν οι προς έκπτωση δαπάνες, είναι τα εξής:
α. η πραγματοποίηση τους προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,
β. η αντιστοίχιση τους με πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας να μην κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας,
γ. η εγγραφή τους στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και η απόδειξη τους με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Περαιτέρω, η αρνητική προϋπόθεση, που αποτυπώνεται στην περίπτωση ιδ’ του άρθρου 23 και εισήχθη διά των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 4446/2016, αναφορικά με την προαναφερθείσα κατηγορία δαπανών, ήτοι με τις δαπάνες μισθοδοσίας, αφορά στη μη εξόφληση αυτών, εν μέρει ή εν συνόλω, με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών, που έχει ως συνέπεια τη μη αναγνώριση της εκπεσιμότητάς τους. Ειδικότερα, στις διατάξεις της περίπτωσης ιδ’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), οι οποίες ισχύουν για δαπάνες μισθοδοσίας μηνός Ιανουαρίου του έτους 2017 και έπειτα, προβλέπονται τα ακόλουθα: «ιδ) Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.». Με άλλα λόγια, προκειμένου να εκπέσει η ως άνω δαπάνη, θα πρέπει να έχει εξοφληθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών. Η όχι και τόσο σαφής διατύπωση του νόμου αφήνει ανοιχτά τα ακόλουθα δύο απλά, αλλά ταυτόχρονα πολύ κρίσιμα ερωτήματα: «Τι συμβαίνει σε περίπτωση, που μέρος των δαπανών δεν εξοφληθεί με την χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών; Αναγνωρίζεται προς έκπτωση το μέρος που έχει πληρωθεί με τον προβλεπόμενο από τον νόμο τρόπο ή απορρίπτεται η δυνατότητα έκπτωσης του συνόλου της σχετικής δαπάνης;».
Οι ως άνω προϋποθέσεις αναφορικά με τη δυνατότητα έκπτωσης της συγκεκριμένης κατηγορίας δαπανών ερμηνεύονται αναλυτικά από τη Φορολογική Διοίκηση διά της εγκυκλίου διαταγής ΠΟΛ.1061/2017 του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με θέμα: «Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 4446/2016 που αφορούν στην έκπτωση δαπανών μισθοδοσίας με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών», με την οποία διευκρινίζονται, μεταξύ άλλων, οι έννοιες του «ηλεκτρονικό μέσου πληρωμής», του «παρόχου υπηρεσιών πληρωμών», καθώς και οι συνέπειες της μερικής εξόφλησης των δαπανών μισθοδοσίας με ηλεκτρονικά μέσα.
Σύμφωνα με την προαναφερθείσα εγκύκλιο, στην έννοια του «ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής», η οποία ορίζεται ειδικότερα στην περ. ιδ’ του άρθρου 62 του ν. 4446/2016, περιλαμβάνεται κάθε μέσο πληρωμής, που απαιτεί τη μεσολάβηση ενός τηλεπικοινωνιακού ή ηλεκτρονικού δικτύου, όπως π.χ. η μεταφορά χρημάτων μέσω ειδικών διαδικτυακών εφαρμογών («e-banking»), καρτών, το «ηλεκτρονικό πορτοφόλι» κ.α., ενώ στην έννοια του «παρόχου υπηρεσιών πληρωμών», η οποία ορίζεται ειδικότερα στην περ. δ’ του άρθρου 62 του ν. 4446/2016, περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, τα πιστωτικά ιδρύματα, τα γραφεία ταχυδρομικών επιταγών και τα ιδρύματα πληρωμών, ανεξαρτήτως του αν έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή (Ε.Ε., τρίτες χώρες). Ακόμα, ως κατάλληλα μέσα πληρωμής αναγνωρίζονται η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του μισθωτού, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα), η χρήση ταχυδρομικής επιταγής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων, η χρήση τραπεζικής επιταγής και η έκδοση επιταγής σε διαταγή του μισθωτού.
Περαιτέρω, με την εγκύκλιο αυτή δίνεται απάντηση στο κρίσιμο ερώτημα, που διατυπώθηκε ανωτέρω, καθώς, όπως ρητώς ορίζεται, σε περίπτωση, που μέρος των δαπανών, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης μεταξύ εργοδότη και εργαζομένου, δεν εξοφληθεί από τον πρώτο με κάποιο από τα προβλεπόμενα μέσα, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση το σύνολο της δαπάνης, με μοναδικές εξαιρέσεις τις περιπτώσεις, κατά τις οποίες ο εργοδότης παρακρατεί μισθό με σκοπό την εξόφληση υποχρεώσεων του εργαζομένου ή για εκτέλεση κατάσχεσης εις χείρας τρίτου, οπότε και η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο σύνολό της, όταν το εναπομείναν ποσό έχει εξοφληθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.
Βασική στόχευση του νομοθέτη με την εισαγωγή της ως άνω υποπερίπτωσης στο άρθρο 23 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) και της αντίστοιχης ερμηνείας, που δίνεται σε αυτή, είναι αναντίρρητα η καταπολέμηση της κυκλοφορίας του μαύρου χρήματος, τόσο από πλευράς εργοδότη όσο και από πλευράς του εργαζομένου, και, κατ’ επέκταση, η καταπολέμηση της απόκρυψης της φορολογητέας ύλης. Ο ως άνω σκοπός, ο οποίος αυτονόητα διέπει τη λειτουργία της Φορολογικής Διοίκησης, είναι πιθανότατα και αυτός, που οδήγησε στην επιλογή της ως άνω αυστηρής ερμηνείας, όπως αυτή αποτυπώθηκε και στην αναλυόμενη εγκύκλιο, ήτοι ότι ακόμα και αν ένα μικρό μέρος της δαπάνης μισθοδοσίας δεν καταβληθεί από τον εργοδότη με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, αυτή δεν θα εκπίπτει στο σύνολό της.
Η προσέγγιση αυτή απηχεί μεν την αυτονόητη σκληρή στάση της Φορολογικής Διοίκησης για την καταπολέμηση του μαύρου χρήματος, εγείρει, όμως, προβληματισμούς σχετικά με τη συμβατότητά της προς θεμελιώδεις συνταγματικά κατοχυρωμένες αρχές, όπως η αρχή της αναλογικότητας και η αρχή της φορολογικής ισότητας, τόσο εξαιτίας της εμφανούς ανεπιείκειας, που συνεπάγεται η προσέγγιση αυτή, όσο και εξαιτίας του γεγονότος ότι, επί της ουσίας, η φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου καταλήγει να προσδιορίζεται επί της βάσει πλασματικών και όχι πραγματικών δεδομένων, καθώς δεν λαμβάνεται υπ’ όψιν πραγματικώς διενεργηθείσα δαπάνη, η οποία ουδόλως εμπεριέχεται στην, εν ευρεία εννοία, περιουσία του φορολογουμένου.
Η προαναφερθείσα ανεπιείκεια, γίνεται ευκόλως αντιληπτή μέσω του κάτωθι παραδείγματος:
Ένα νομικό πρόσωπο με συνολική δαπάνη μισθοδοσίας στα 5.000.000,00 ευρώ στο έτος Χ, έχει καταβάλει το 99% αυτών, ήτοι τα 4.950.000,00 ευρώ, με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής (έμβασμα/e-banking κ.λπ.), ενώ το υπόλοιπο 1% αυτών, ήτοι 50.000,00 ευρώ, καταβλήθηκε με μετρητά χρήματα.
Κατά την αυστηρή ερμηνεία της περ. ιδ’ του άρθρου 23 Κ.Φ.Ε., το γεγονός ότι το 1% του συνόλου της δαπάνης αυτής, δεν εξοφλήθηκε με ηλεκτρονικά μέσα, οδηγεί σε μη αναγνώριση, ως εκπεστέας, του συνόλου της δαπάνης μισθοδοσίας, ήτοι ολόκληρου του ποσού των 5.000.000,00 ευρώ.
Λαμβάνοντας υπ’ όψιν, δε, τον ισχύοντα, για τα νομικά πρόσωπα, συντελεστή φόρου 22%, αυτό συνεπάγεται πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση 22% × 5.000.000,00 ευρώ = 1.100.000,00 ευρώ.
Αντιθέτως, μια ερμηνεία συμπλέουσα με τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ισότητας, που θα μπορούσε να υποστηριχθεί, είναι η απόρριψη της αναγνωρίσεως προς έκπτωση μονάχα του μέρους εκείνου των δαπανών μισθοδοσίας, που δεν έχει καταβληθεί νομοτύπως, ήτοι με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, καθώς με αυτό τον τρόπο ο φορολογούμενος θα βαρυνόταν με επιπλέον φορολόγηση αποκλειστικώς για το μέρος εκείνο των δαπανών, για το οποίο ρητώς δεν έχει ακολουθήσει τις εκ του νόμου προβλεπόμενες προϋποθέσεις. Για να γίνει περισσότερο αντιληπτή η πρακτική διαφορά μεταξύ των δύο ερμηνειών, στο ως άνω παράδειγμα ο φορολογούμενος θα καλούταν να πληρώσει πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση ύψους μονάχα 11.000,00 ευρώ (22% × 50.000,00 ευρώ) σε σχέση με τα ανωτέρω 1.100.000,00 ευρώ.
Το παραπάνω καθιστά εμφανές το ανεπιεικές αποτέλεσμα της πρώτης ερμηνείας, σύμφωνα με την οποία για μια μερική μόνο μη εκπλήρωση της σχετικής υποχρέωσης, και δη ύψους 1%, η διαφορά στο φορολογικό αποτέλεσμα φτάνει τα 1.089.000,00 ευρώ, άλλως σε ένα ποσό, το οποίο μπορεί κάλλιστα να επηρεάσει σημαντικά τον οικονομικό σχεδιασμό ενός νομικού προσώπου.
Συμπληρωματικά προς τον ανωτέρω προβληματισμό, δέον είναι να γίνει αναφορά και στην πρόσφατη υπ’ αριθμ. 703/2025 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήμα Β’), στο σκεπτικό της οποίας αποτυπώθηκε, δίχως περιστροφές, η ανάγκη φορολογήσεως του πραγματικού εισοδήματος του φορολογουμένου, όπως αυτό διαμορφώνεται μετά την αφαίρεση των πραγματικώς διενεργηθεισών δαπανών του, μία θέση, η οποία δύναται να χρησιμοποιηθεί ως επιχείρημα υπέρ της πιο μετριοπαθούς ερμηνείας της αναλυόμενης διατάξεως.
Χρήσιμο ακόμα να σημειωθεί είναι ότι μέρος της Φορολογικής Διοίκησης φαίνεται να ενστερνίζεται τον ως άνω προβληματισμό και να προσπαθεί να μετριάσει το προκύπτον ανεπιεικές αποτέλεσμα, υιοθετώντας ατύπως την πιο μετριοπαθή ερμηνεία, με την αναγνώριση του μέρους εκείνου των δαπανών μισθοδοσίας, που έχει καταβληθεί με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής (Βλ. ΔΕΔ 949/2023 και ΔΕΔ Θεσσαλονίκης 110/2024).
Δεδομένων των ανωτέρω, κατά την άποψη μας, δεν θα πρέπει να παραβλέπεται δίχως άλλο το πραγματικό γεγονός της εξοφλήσεως, έστω και μέρους της δαπάνης, με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, καθώς, σε διαφορετική περίπτωση, καταλήγουμε στο άτοπο ένας φορολογούμενος (φυσικό πρόσωπο, ασκών επιχειρηματική δραστηριότητα, ή νομικό πρόσωπο), που έχει πραγματοποιήσει μια δαπάνη, έχουσα το σύνολο των προϋποθέσεων του νόμου για να θεωρηθεί ως εκπεστέα, να μην μπορεί να μειώσει αντιστοίχως τα ακαθάριστα έσοδα του και, ως εκ τούτου, να πληρώνει δυσανάλογο φόρο σε σχέση με τη φοροδοτική του ικανότητα.
Συνοψίζοντας, η Φορολογική Διοίκηση, με βάση τις επιταγές του δημοσίου συμφέροντος σκοπού της καταπολέμησης του παράνομου χρήματος, δεν αναγνωρίζει το σύνολο των δαπανών μισθοδοσίας μιας επιχείρησης, ακόμα και αν μέρος αυτών έχει εξοφληθεί νομότυπα, ήτοι με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής. Από την άλλη πλευρά, με την προσέγγιση αυτή φαίνεται να μην λαμβάνονται υπ’ όψιν ζητήματα, που συνδέονται με τη συμβατότητα αυτής προς τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ισότητας, οι οποίες, ειδικά σε ορισμένες ακραίες περιπτώσεις, φαίνεται να θίγονται. Μια λύση, τέλος, η οποία, κατά την γνώμη μας, θα μπορούσε να επιτύχει την καταπολέμηση του παράνομου χρήματος, με έναν τρόπο, που να μην αντιβαίνει σε θεμελιώδεις αρχές συνταγματικής περιωπής, είναι η υιοθέτηση μιας ερμηνείας, σύμφωνα με την οποία το μέρος των καταβληθεισών, με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, δαπανών μισθοδοσίας θα εκπίπτει, δίχως άλλο, από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως, ενώ το μέρος αυτών, που δεν θα καταβάλλεται με αυτόν τον τρόπο, δεν θα μπορεί να εκπέσει. Έτσι, το κρίσιμο κριτήριο για τον χαρακτηρισμό μιας δαπάνης ως εκπεστέας, ή όχι, θα είναι η τήρηση των νομίμων προϋποθέσεων ως προς την καταβολή αυτής, χωρίς να είναι ικανή μια μικρή παρέκκλιση -πολλές φορές δικαιολογημένη από τις επικρατούσες συνθήκες-, να ακυρώσει το σύνολο της, κατά τα λοιπά, σύννομης συμπεριφοράς του φορολογουμένου.
Σύμφωνα με το εδάφιο α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), με τίτλο «Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα»: «Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις.».
Από την προαναφερθείσα διάταξη συνάγεται ότι το εισόδημα από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, που θα υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος, επηρεάζεται, μεταξύ άλλων, άμεσα, και από το ύψος των επιχειρηματικών δαπανών, τις οποίες θα πραγματοποιήσει ο φορολογούμενος κατά το εκάστοτε κρίσιμο φορολογικό έτος. Ως εκ τούτου, η διαχείριση του ύψους των επιχειρηματικών δαπανών αποβαίνει καθοριστικής σημασίας για την διαμόρφωση της ετήσιας φορολογικής υποχρέωσης του φορολογουμένου.
Έχοντας υπ’ όψιν του τα ανωτέρω, ο φορολογικός νομοθέτης δημιούργησε ένα «σύστημα» συγκεκριμένων προϋποθέσεων, οι οποίες οριοθετούν το αν μια δαπάνη δύναται να αναγνωρισθεί ως φορολογικά εκπεστέα από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογουμένου, ή όχι. Ως βασικός πυλώνας του «συστήματος» αυτού λειτουργεί το άρθρο 22 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), το οποίο θέτει τις θετικές προϋποθέσεις, οι οποίες θα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικώς, προκειμένου μια δαπάνη να μπορεί να χαρακτηρισθεί ως εκπεστέα, ενώ συμπληρωματικά λειτουργεί και το άρθρο 23 του ως άνω νόμου, το οποίο περιλαμβάνει μια περιοριστική απαρίθμηση των κατηγοριών εκείνων των δαπανών, που, ακόμα και αν συγκεντρώνουν το σύνολο των προϋποθέσεων, που θέτει το άρθρο 22, δεν δύναται να θεωρηθούν εκπεστέες. Μεταξύ των κατηγοριών αυτών, δε, περιλαμβάνονται και οι δαπάνες μισθοδοσίας μιας επιχείρησης, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης μεταξύ αυτής και των εργαζομένων της, όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών (περ. ιδ’).
Πιο συγκεκριμένα, βασικά σημεία του άρθρου 22 του ως άνω νόμου, ήτοι των θετικών προϋποθέσεων, που θα πρέπει αθροιστικά – σωρευτικά να συγκεντρώνουν οι προς έκπτωση δαπάνες, είναι τα εξής:
α. η πραγματοποίηση τους προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,
β. η αντιστοίχιση τους με πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας να μην κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας,
γ. η εγγραφή τους στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και η απόδειξη τους με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Περαιτέρω, η αρνητική προϋπόθεση, που αποτυπώνεται στην περίπτωση ιδ’ του άρθρου 23 και εισήχθη διά των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 4446/2016, αναφορικά με την προαναφερθείσα κατηγορία δαπανών, ήτοι με τις δαπάνες μισθοδοσίας, αφορά στη μη εξόφληση αυτών, εν μέρει ή εν συνόλω, με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών, που έχει ως συνέπεια τη μη αναγνώριση της εκπεσιμότητάς τους. Ειδικότερα, στις διατάξεις της περίπτωσης ιδ’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), οι οποίες ισχύουν για δαπάνες μισθοδοσίας μηνός Ιανουαρίου του έτους 2017 και έπειτα, προβλέπονται τα ακόλουθα: «ιδ) Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.». Με άλλα λόγια, προκειμένου να εκπέσει η ως άνω δαπάνη, θα πρέπει να έχει εξοφληθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών. Η όχι και τόσο σαφής διατύπωση του νόμου αφήνει ανοιχτά τα ακόλουθα δύο απλά, αλλά ταυτόχρονα πολύ κρίσιμα ερωτήματα: «Τι συμβαίνει σε περίπτωση, που μέρος των δαπανών δεν εξοφληθεί με την χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών; Αναγνωρίζεται προς έκπτωση το μέρος που έχει πληρωθεί με τον προβλεπόμενο από τον νόμο τρόπο ή απορρίπτεται η δυνατότητα έκπτωσης του συνόλου της σχετικής δαπάνης;».
Οι ως άνω προϋποθέσεις αναφορικά με τη δυνατότητα έκπτωσης της συγκεκριμένης κατηγορίας δαπανών ερμηνεύονται αναλυτικά από τη Φορολογική Διοίκηση διά της εγκυκλίου διαταγής ΠΟΛ.1061/2017 του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με θέμα: «Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 4446/2016 που αφορούν στην έκπτωση δαπανών μισθοδοσίας με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών», με την οποία διευκρινίζονται, μεταξύ άλλων, οι έννοιες του «ηλεκτρονικό μέσου πληρωμής», του «παρόχου υπηρεσιών πληρωμών», καθώς και οι συνέπειες της μερικής εξόφλησης των δαπανών μισθοδοσίας με ηλεκτρονικά μέσα.
Σύμφωνα με την προαναφερθείσα εγκύκλιο, στην έννοια του «ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής», η οποία ορίζεται ειδικότερα στην περ. ιδ’ του άρθρου 62 του ν. 4446/2016, περιλαμβάνεται κάθε μέσο πληρωμής, που απαιτεί τη μεσολάβηση ενός τηλεπικοινωνιακού ή ηλεκτρονικού δικτύου, όπως π.χ. η μεταφορά χρημάτων μέσω ειδικών διαδικτυακών εφαρμογών («e-banking»), καρτών, το «ηλεκτρονικό πορτοφόλι» κ.α., ενώ στην έννοια του «παρόχου υπηρεσιών πληρωμών», η οποία ορίζεται ειδικότερα στην περ. δ’ του άρθρου 62 του ν. 4446/2016, περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, τα πιστωτικά ιδρύματα, τα γραφεία ταχυδρομικών επιταγών και τα ιδρύματα πληρωμών, ανεξαρτήτως του αν έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή (Ε.Ε., τρίτες χώρες). Ακόμα, ως κατάλληλα μέσα πληρωμής αναγνωρίζονται η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του μισθωτού, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα), η χρήση ταχυδρομικής επιταγής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων, η χρήση τραπεζικής επιταγής και η έκδοση επιταγής σε διαταγή του μισθωτού.
Περαιτέρω, με την εγκύκλιο αυτή δίνεται απάντηση στο κρίσιμο ερώτημα, που διατυπώθηκε ανωτέρω, καθώς, όπως ρητώς ορίζεται, σε περίπτωση, που μέρος των δαπανών, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης μεταξύ εργοδότη και εργαζομένου, δεν εξοφληθεί από τον πρώτο με κάποιο από τα προβλεπόμενα μέσα, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση το σύνολο της δαπάνης, με μοναδικές εξαιρέσεις τις περιπτώσεις, κατά τις οποίες ο εργοδότης παρακρατεί μισθό με σκοπό την εξόφληση υποχρεώσεων του εργαζομένου ή για εκτέλεση κατάσχεσης εις χείρας τρίτου, οπότε και η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο σύνολό της, όταν το εναπομείναν ποσό έχει εξοφληθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.
Βασική στόχευση του νομοθέτη με την εισαγωγή της ως άνω υποπερίπτωσης στο άρθρο 23 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) και της αντίστοιχης ερμηνείας, που δίνεται σε αυτή, είναι αναντίρρητα η καταπολέμηση της κυκλοφορίας του μαύρου χρήματος, τόσο από πλευράς εργοδότη όσο και από πλευράς του εργαζομένου, και, κατ’ επέκταση, η καταπολέμηση της απόκρυψης της φορολογητέας ύλης. Ο ως άνω σκοπός, ο οποίος αυτονόητα διέπει τη λειτουργία της Φορολογικής Διοίκησης, είναι πιθανότατα και αυτός, που οδήγησε στην επιλογή της ως άνω αυστηρής ερμηνείας, όπως αυτή αποτυπώθηκε και στην αναλυόμενη εγκύκλιο, ήτοι ότι ακόμα και αν ένα μικρό μέρος της δαπάνης μισθοδοσίας δεν καταβληθεί από τον εργοδότη με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, αυτή δεν θα εκπίπτει στο σύνολό της.
Η προσέγγιση αυτή απηχεί μεν την αυτονόητη σκληρή στάση της Φορολογικής Διοίκησης για την καταπολέμηση του μαύρου χρήματος, εγείρει, όμως, προβληματισμούς σχετικά με τη συμβατότητά της προς θεμελιώδεις συνταγματικά κατοχυρωμένες αρχές, όπως η αρχή της αναλογικότητας και η αρχή της φορολογικής ισότητας, τόσο εξαιτίας της εμφανούς ανεπιείκειας, που συνεπάγεται η προσέγγιση αυτή, όσο και εξαιτίας του γεγονότος ότι, επί της ουσίας, η φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου καταλήγει να προσδιορίζεται επί της βάσει πλασματικών και όχι πραγματικών δεδομένων, καθώς δεν λαμβάνεται υπ’ όψιν πραγματικώς διενεργηθείσα δαπάνη, η οποία ουδόλως εμπεριέχεται στην, εν ευρεία εννοία, περιουσία του φορολογουμένου.
Η προαναφερθείσα ανεπιείκεια, γίνεται ευκόλως αντιληπτή μέσω του κάτωθι παραδείγματος:
Ένα νομικό πρόσωπο με συνολική δαπάνη μισθοδοσίας στα 5.000.000,00 ευρώ στο έτος Χ, έχει καταβάλει το 99% αυτών, ήτοι τα 4.950.000,00 ευρώ, με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής (έμβασμα/e-banking κ.λπ.), ενώ το υπόλοιπο 1% αυτών, ήτοι 50.000,00 ευρώ, καταβλήθηκε με μετρητά χρήματα.
Κατά την αυστηρή ερμηνεία της περ. ιδ’ του άρθρου 23 Κ.Φ.Ε., το γεγονός ότι το 1% του συνόλου της δαπάνης αυτής, δεν εξοφλήθηκε με ηλεκτρονικά μέσα, οδηγεί σε μη αναγνώριση, ως εκπεστέας, του συνόλου της δαπάνης μισθοδοσίας, ήτοι ολόκληρου του ποσού των 5.000.000,00 ευρώ.
Λαμβάνοντας υπ’ όψιν, δε, τον ισχύοντα, για τα νομικά πρόσωπα, συντελεστή φόρου 22%, αυτό συνεπάγεται πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση 22% × 5.000.000,00 ευρώ = 1.100.000,00 ευρώ.
Αντιθέτως, μια ερμηνεία συμπλέουσα με τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ισότητας, που θα μπορούσε να υποστηριχθεί, είναι η απόρριψη της αναγνωρίσεως προς έκπτωση μονάχα του μέρους εκείνου των δαπανών μισθοδοσίας, που δεν έχει καταβληθεί νομοτύπως, ήτοι με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, καθώς με αυτό τον τρόπο ο φορολογούμενος θα βαρυνόταν με επιπλέον φορολόγηση αποκλειστικώς για το μέρος εκείνο των δαπανών, για το οποίο ρητώς δεν έχει ακολουθήσει τις εκ του νόμου προβλεπόμενες προϋποθέσεις. Για να γίνει περισσότερο αντιληπτή η πρακτική διαφορά μεταξύ των δύο ερμηνειών, στο ως άνω παράδειγμα ο φορολογούμενος θα καλούταν να πληρώσει πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση ύψους μονάχα 11.000,00 ευρώ (22% × 50.000,00 ευρώ) σε σχέση με τα ανωτέρω 1.100.000,00 ευρώ.
Το παραπάνω καθιστά εμφανές το ανεπιεικές αποτέλεσμα της πρώτης ερμηνείας, σύμφωνα με την οποία για μια μερική μόνο μη εκπλήρωση της σχετικής υποχρέωσης, και δη ύψους 1%, η διαφορά στο φορολογικό αποτέλεσμα φτάνει τα 1.089.000,00 ευρώ, άλλως σε ένα ποσό, το οποίο μπορεί κάλλιστα να επηρεάσει σημαντικά τον οικονομικό σχεδιασμό ενός νομικού προσώπου.
Συμπληρωματικά προς τον ανωτέρω προβληματισμό, δέον είναι να γίνει αναφορά και στην πρόσφατη υπ’ αριθμ. 703/2025 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήμα Β’), στο σκεπτικό της οποίας αποτυπώθηκε, δίχως περιστροφές, η ανάγκη φορολογήσεως του πραγματικού εισοδήματος του φορολογουμένου, όπως αυτό διαμορφώνεται μετά την αφαίρεση των πραγματικώς διενεργηθεισών δαπανών του, μία θέση, η οποία δύναται να χρησιμοποιηθεί ως επιχείρημα υπέρ της πιο μετριοπαθούς ερμηνείας της αναλυόμενης διατάξεως.
Χρήσιμο ακόμα να σημειωθεί είναι ότι μέρος της Φορολογικής Διοίκησης φαίνεται να ενστερνίζεται τον ως άνω προβληματισμό και να προσπαθεί να μετριάσει το προκύπτον ανεπιεικές αποτέλεσμα, υιοθετώντας ατύπως την πιο μετριοπαθή ερμηνεία, με την αναγνώριση του μέρους εκείνου των δαπανών μισθοδοσίας, που έχει καταβληθεί με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής (Βλ. ΔΕΔ 949/2023 και ΔΕΔ Θεσσαλονίκης 110/2024).
Δεδομένων των ανωτέρω, κατά την άποψη μας, δεν θα πρέπει να παραβλέπεται δίχως άλλο το πραγματικό γεγονός της εξοφλήσεως, έστω και μέρους της δαπάνης, με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, καθώς, σε διαφορετική περίπτωση, καταλήγουμε στο άτοπο ένας φορολογούμενος (φυσικό πρόσωπο, ασκών επιχειρηματική δραστηριότητα, ή νομικό πρόσωπο), που έχει πραγματοποιήσει μια δαπάνη, έχουσα το σύνολο των προϋποθέσεων του νόμου για να θεωρηθεί ως εκπεστέα, να μην μπορεί να μειώσει αντιστοίχως τα ακαθάριστα έσοδα του και, ως εκ τούτου, να πληρώνει δυσανάλογο φόρο σε σχέση με τη φοροδοτική του ικανότητα.
Συνοψίζοντας, η Φορολογική Διοίκηση, με βάση τις επιταγές του δημοσίου συμφέροντος σκοπού της καταπολέμησης του παράνομου χρήματος, δεν αναγνωρίζει το σύνολο των δαπανών μισθοδοσίας μιας επιχείρησης, ακόμα και αν μέρος αυτών έχει εξοφληθεί νομότυπα, ήτοι με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής. Από την άλλη πλευρά, με την προσέγγιση αυτή φαίνεται να μην λαμβάνονται υπ’ όψιν ζητήματα, που συνδέονται με τη συμβατότητα αυτής προς τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ισότητας, οι οποίες, ειδικά σε ορισμένες ακραίες περιπτώσεις, φαίνεται να θίγονται. Μια λύση, τέλος, η οποία, κατά την γνώμη μας, θα μπορούσε να επιτύχει την καταπολέμηση του παράνομου χρήματος, με έναν τρόπο, που να μην αντιβαίνει σε θεμελιώδεις αρχές συνταγματικής περιωπής, είναι η υιοθέτηση μιας ερμηνείας, σύμφωνα με την οποία το μέρος των καταβληθεισών, με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, δαπανών μισθοδοσίας θα εκπίπτει, δίχως άλλο, από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως, ενώ το μέρος αυτών, που δεν θα καταβάλλεται με αυτόν τον τρόπο, δεν θα μπορεί να εκπέσει. Έτσι, το κρίσιμο κριτήριο για τον χαρακτηρισμό μιας δαπάνης ως εκπεστέας, ή όχι, θα είναι η τήρηση των νομίμων προϋποθέσεων ως προς την καταβολή αυτής, χωρίς να είναι ικανή μια μικρή παρέκκλιση -πολλές φορές δικαιολογημένη από τις επικρατούσες συνθήκες-, να ακυρώσει το σύνολο της, κατά τα λοιπά, σύννομης συμπεριφοράς του φορολογουμένου.