Άρθρα

Λουκάς Παπαζησίμου, Ειδικός Επιστήμονας, Γραφείο Ευρωπαίων Εντεταλμένων Εισαγγελέων<sup>1

1</sup>Το περιεχόμενο του παρόντος άρθρου, καθώς και οι απόψεις, ερμηνείες και συμπεράσματα που διατυπώνονται, αποτελούν αποκλειστικά προσωπικές θέσεις του συντάκτη. Δεν δεσμεύουν ούτε απηχούν, με οποιονδήποτε τρόπο, τις επίσημες θέσεις, πολιτικές ή ερμηνείες του Γραφείου Ευρωπαίων Εντεταλμένων Εισαγγελέων (EPPO). Οποιαδήποτε αναφορά σε νομοθεσία, νομολογία ή πρακτικές αποσκοπεί αποκλειστικά στην επιστημονική ανάλυση και δεν μπορεί να ερμηνευθεί ως υιοθέτηση επίσημης θέσης του ανωτέρω οργάνου.

Περίληψη

Το άρθρο αναλύει το συνταγματικό πλαίσιο της αναστολής ή απενεργοποίησης του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.), υπό το φως της απόφασης Ολομ. ΣτΕ 869/2025. Εξετάζεται η αντισυνταγματικότητα της “εν λευκώ” εξουσιοδότησης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. βάσει του ν. 4174/2013 και η μερική πληρότητα της νέας ρύθμισης του άρθρου 10 ν. 5104/2024. Προτείνεται η θέσπιση άρθρου 11Α Κ.Φ.Δ., που θα καθιερώνει ταχεία αλλά συνταγματικά ασφαλή διαδικασία αναστολής Α.Φ.Μ., με σαφές χρονικό όριο, δικαίωμα ακρόασης και μηχανισμό εσωτερικού ελέγχου. Σκοπός είναι η αποκατάσταση της ισορροπίας μεταξύ αποτελεσματικότητας της Διοίκησης και προστασίας της οικονομικής ελευθερίας.

1. Εισαγωγή

Η αναστολή ή απενεργοποίηση του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) συνιστά ένα από τα πιο ισχυρά διοικητικά μέτρα που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση. Στην πράξη, η ενεργοποίηση ή η απώλεια του Α.Φ.Μ. καθορίζει την ίδια τη δυνατότητα ύπαρξης ενός φορολογουμένου ως ενεργού οικονομικού υποκειμένου: χωρίς Α.Φ.Μ., κανείς δεν μπορεί να εκδίδει ή να λαμβάνει τιμολόγια, να πραγματοποιεί συναλλαγές, να συμμετέχει σε δημόσιους διαγωνισμούς ή να διατηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς επαγγελματικού χαρακτήρα. Με άλλα λόγια, η αναστολή Α.Φ.Μ. ισοδυναμεί με παύση της επαγγελματικής και επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Το μέτρο αυτό, παρότι επιβάλλεται για λόγους φορολογικής διαφάνειας και προστασίας των δημοσίων εσόδων, δεν είναι ούτε τεχνικό ούτε ουδέτερο διοικητικό εργαλείο. Πρόκειται για παρέμβαση με έντονη οικονομική και νομική βαρύτητα, που επηρεάζει ευθέως την ελευθερία άσκησης οικονομικής δραστηριότητας – δικαίωμα κατοχυρωμένο στο άρθρο 5 §1 του Συντάγματος. Επομένως, κάθε ρύθμιση που αφορά τη δυνατότητα της Διοίκησης να αναστέλλει ή να απενεργοποιεί Α.Φ.Μ. πρέπει να πληροί τις αρχές της νομιμότητας, της προβλεψιμότητας και της αναλογικότητας, όπως αυτές απορρέουν από το Σύνταγμα και την πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας.

Η ανάγκη ύπαρξης ενός τέτοιου μέτρου είναι αναμφισβήτητη, ιδίως απέναντι στα κυκλώματα απάτης Φ.Π.Α. τύπου “carousel”, τα οποία χρησιμοποιούν αλυσιδωτές εικονικές εταιρείες για να δημιουργούν τεχνητές επιστροφές φόρου και να απομειώνουν τα δημόσια έσοδα. Όμως η εμπειρία των τελευταίων ετών έδειξε ότι η απουσία σαφούς νομοθετικού πλαισίου επιτρέπει στη Διοίκηση να κινείται με πλατιά διακριτική ευχέρεια, χωρίς επαρκείς εγγυήσεις για τον θιγόμενο φορολογούμενο και χωρίς σαφή διαδικαστικά όρια.

Η απόφαση Ολομ. ΣτΕ 869/2025 ήρθε ακριβώς για να ανακόψει αυτή τη λογική της “εν λευκώ” εξουσιοδότησης, υπενθυμίζοντας ότι ακόμη και τα πιο αναγκαία διοικητικά μέτρα οφείλουν να στηρίζονται σε ρητή, συγκεκριμένη και αιτιολογημένη νομοθετική εξουσιοδότηση. Το ΣτΕ τόνισε ότι η αναστολή Α.Φ.Μ., λόγω του έντονου περιοριστικού χαρακτήρα της, δεν μπορεί να ρυθμίζεται με αποφάσεις της Α.Α.Δ.Ε., αλλά μόνο με διάταξη νόμου που ορίζει σαφώς τις προϋποθέσεις, τη διάρκεια, τα δικαιώματα του διοικούμενου και τα μέσα προσφυγής του.

Στο πλαίσιο αυτό, το ζήτημα της αναστολής Α.Φ.Μ. δεν είναι απλώς τεχνικό ή οργανωτικό· είναι θεσμικό και συνταγματικό. Αφορά το πώς το κράτος ισορροπεί ανάμεσα στη λειτουργική αποτελεσματικότητα της Φορολογικής Διοίκησης και στη διασφάλιση των θεμελιωδών ελευθεριών των πολιτών και επιχειρήσεων. Ο τρόπος με τον οποίο η ελληνική έννομη τάξη θα επαναπροσδιορίσει το συγκεκριμένο πλαίσιο θα αποτελέσει, εντέλει, δείκτη της θεσμικής ωριμότητας της φορολογικής μας πολιτείας.

2. Η κρίση της ΣτΕ 869/2025: όρια της κανονιστικής εξουσίας και προστασία της οικονομικής ελευθερίας

Η απόφαση Ολομ. ΣτΕ 869/2025 αποτελεί σταθμό στη νομολογία για τα όρια της κανονιστικής εξουσίας της Φορολογικής Διοίκησης και, ταυτόχρονα, σημείο αναφοράς για την έννοια της αναλογικότητας στη διοικητική δράση. Το Δικαστήριο, εξετάζοντας αίτηση ακύρωσης κατά πράξης αναστολής Α.Φ.Μ. που είχε εκδοθεί βάσει των διατάξεων του άρθρου 11 §§4 και 10 του ν. 4174/2013, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το υφιστάμενο τότε καθεστώς παραβίαζε το Σύνταγμα, όχι τόσο ως προς την ουσία του μέτρου, όσο ως προς τον τρόπο με τον οποίο είχε θεσπιστεί.

Συγκεκριμένα, το ΣτΕ έκρινε ότι η διάταξη του άρθρου 11 §10 παρείχε στον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. γενική και αόριστη εξουσιοδότηση να ρυθμίζει με απόφασή του «τις περιπτώσεις αναστολής ή απενεργοποίησης του Α.Φ.Μ., τις συνέπειες της αναστολής και κάθε άλλη λεπτομέρεια εφαρμογής». Με την εξουσιοδότηση αυτή, ο κοινός νομοθέτης μετέθετε στη Διοίκηση την πρωτογενή ρύθμιση ενός μέτρου που επηρεάζει ευθέως θεμελιώδη ατομικά δικαιώματα. Αυτό, κατά το Δικαστήριο, αντίκειται στο άρθρο 43 §2β του Συντάγματος, το οποίο επιτρέπει την παροχή κανονιστικής αρμοδιότητας μόνο για τεχνικά ή λεπτομερειακά ζητήματα, όχι για τον καθορισμό των ίδιων των ουσιαστικών προϋποθέσεων ενός περιοριστικού μέτρου.

Το ΣτΕ υπενθύμισε ότι η χρήση του Α.Φ.Μ. αποτελεί προϋπόθεση για κάθε επιχειρηματική δραστηριότητα και ότι η αναστολή ή απενεργοποίησή του ισοδυναμεί με αποκλεισμό από την αγορά. Κατ’ ουσίαν, το μέτρο συνιστά διοικητική απαγόρευση άσκησης επαγγέλματος ή επιχείρησης, γεγονός που συνδέεται άμεσα με το δικαίωμα της οικονομικής ελευθερίας του άρθρου 5 §1 Συντάγματος. Επομένως, οποιοσδήποτε περιορισμός του πρέπει να προβλέπεται ρητά από τον νόμο, να υπηρετεί λόγους δημοσίου συμφέροντος και να είναι αναλογικός ως προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.

Στο σκεπτικό της απόφασης, το Δικαστήριο υιοθέτησε την προειδοποίηση που είχε διατυπώσει ήδη η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής κατά τη θέσπιση του ν. 4281/2014 (με τον οποίο τροποποιήθηκε ο ΚΦΔ): η νομοθετική διατύπωση ήταν ασαφής και ελλιπής, αφού δεν όριζε επακριβώς ούτε τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής που οδηγούν σε αναστολή, ούτε τη διάρκεια του μέτρου, ούτε τις συνέπειες για τον φορολογούμενο και τους συναλλασσόμενούς του. Η εξουσιοδότηση προς τη Διοίκηση, επομένως, δεν αφορούσε “λεπτομέρειες”, αλλά το ίδιο το ουσιαστικό περιεχόμενο του μέτρου.

Πέρα από το τυπικό σκέλος, το ΣτΕ προχώρησε σε μια ουσιαστική υπενθύμιση της αρχής της ασφάλειας δικαίου. Επισήμανε ότι η Διοίκηση δεν μπορεί να επιβάλλει μέτρο που επιφέρει τόσο βαριές συνέπειες χωρίς προβλέψιμο και συγκεκριμένο νομικό πλαίσιο. Η ασφάλεια δικαίου δεν είναι θεωρητική έννοια, αλλά πρακτική εγγύηση της εμπιστοσύνης του διοικούμενου προς το κράτος: κάθε πολίτης πρέπει να μπορεί να γνωρίζει εκ των προτέρων ποια συμπεριφορά συνεπάγεται τη λήψη ενός τόσο σοβαρού μέτρου και για πόσο χρονικό διάστημα.

Η σημασία της απόφασης υπερβαίνει το ζήτημα της συγκεκριμένης διάταξης. Για πρώτη φορά το ΣτΕ αναγνώρισε ρητά ότι η αναστολή ή απενεργοποίηση Α.Φ.Μ. αποτελεί βαθιά επέμβαση στην οικονομική ζωή του ατόμου, και ότι ο κοινός νομοθέτης δεν μπορεί να εξουσιοδοτεί τη Διοίκηση να ενεργεί χωρίς σαφές νομικό πλαίσιο. Με τον τρόπο αυτό, το Δικαστήριο επαναβεβαίωσε τη συνταγματική αρχή της τυπικής νομιμότητας και επανέφερε την ισορροπία μεταξύ διοικητικής αποτελεσματικότητας και προστασίας θεμελιωδών ελευθεριών.

Αν και η Ολομέλεια δεν προχώρησε στην εξέταση της ουσίας του μέτρου – καθώς η αντισυνταγματικότητα της εξουσιοδότησης αρκούσε για την ακύρωση –, άφησε ωστόσο σαφείς υπαινιγμούς ότι ακόμη και μια ορθά θεσπισμένη ρύθμιση οφείλει να τηρεί την αρχή της αναλογικότητας. Δηλαδή, να προβλέπει στάδια, προθεσμίες, δυνατότητα ακρόασης και κριτήρια βαρύτητας των παραβάσεων. Η σκέψη αυτή ανοίγει τον δρόμο για τον επόμενο νομοθετικό επανασχεδιασμό, που καλείται να εξισορροπήσει τις επιχειρησιακές ανάγκες της Α.Α.Δ.Ε. με τις συνταγματικές επιταγές του κράτους δικαίου.

3. Η νέα ρύθμιση του άρθρου 10 του ν. 5104/2024: πρόοδος με θεσμικά κενά και ανάγκη για εξειδίκευση

Η ψήφιση του ν. 5104/2024 και η εκ νέου κωδικοποίηση του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) αποτέλεσαν μια ευκαιρία να ενσωματωθούν στη νομοθεσία οι παρατηρήσεις της νομολογίας και της επιστημονικής κοινότητας. Ο νέος Κ.Φ.Δ. επαναφέρει το θέμα του φορολογικού μητρώου στο άρθρο 10, επιχειρώντας να προσδιορίσει σαφέστερα τόσο τις περιπτώσεις αναστολής και απενεργοποίησης Α.Φ.Μ. όσο και τις συνέπειες που αυτές επιφέρουν.

Σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 10, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε αναστολή ή απενεργοποίηση Α.Φ.Μ. όταν υφίστανται αντικειμενικά στοιχεία που υποδηλώνουν ότι ο φορολογούμενος:
• έχει παύσει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα,
• έχει υποβάλει ψευδή ή ανακριβή στοιχεία για την απόκτηση του Α.Φ.Μ.,
• έχει εγγραφεί στο μητρώο περισσότερες φορές,
• διαπράττει φοροδιαφυγή ή λαθρεμπορία ή
• παραβιάζει τη λειτουργία των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών.

Η διάταξη αυτή συνιστά σαφή τυποποίηση των περιπτώσεων στις οποίες μπορεί να κινηθεί η Διοίκηση· ωστόσο, η νομοθετική παρέμβαση σταματά εκεί.

Η παρ. 7 του ίδιου άρθρου, σε συνδυασμό με την εξουσιοδοτική διάταξη του άρθρου 83 §1 περ. δ'–ε' ΚΦΔ, μεταβιβάζει και πάλι στον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. τη ρύθμιση των «περιπτώσεων, της διαδικασίας και κάθε άλλης αναγκαίας λεπτομέρειας» για την εφαρμογή των ανωτέρω.

Εδώ ακριβώς ανακύπτει το κύριο θεσμικό πρόβλημα:
ενώ ο νέος Κώδικας αναδιατυπώνει το πλαίσιο, δεν αίρει πλήρως τον πυρήνα της αντισυνταγματικότητας που διαπίστωσε το ΣτΕ 869/2025.

Η εξουσιοδότηση εξακολουθεί να είναι ευρείας διατύπωσης, χωρίς να προβλέπει:
• διάρκεια της αναστολής ή προθεσμία λήξης του μέτρου,
• δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης ή υποβολής αντιρρήσεων,
• υποχρέωση αιτιολογίας στην πράξη αναστολής,
• ή σαφή διαδικασία εσωτερικού ελέγχου (π.χ. από τη ΔΕΔ ή άλλο ανεξάρτητο όργανο).

Αποτέλεσμα είναι το νέο πλαίσιο να εμφανίζει σημαντική πρόοδο στη διατύπωση των ουσιαστικών λόγων, αλλά στασιμότητα στις διαδικαστικές εγγυήσεις. Η Διοίκηση διαθέτει πλέον ένα κατάλογο περιπτώσεων, όχι όμως και έναν σαφή κανόνα διαδικασίας.

Επιπλέον, η νέα ρύθμιση δεν προβλέπει ανώτατη διάρκεια αναστολής· επομένως, μια προσωρινή πράξη μπορεί να διατηρείται επ’ αόριστον χωρίς μετατροπή σε οριστική, γεγονός που δημιουργεί πρόβλημα ασφάλειας δικαίου και πιθανό περιορισμό της οικονομικής ελευθερίας χωρίς χρονικό όριο. Η απουσία ρητής ρύθμισης επιτρέπει ερμηνείες που καθιστούν το μέτρο διαρκές στην πράξη, κάτι που δεν είναι ανεκτό υπό το άρθρο 5 §1 του Συντάγματος και την αρχή της αναλογικότητας του άρθρου 25 §1.

Αξιοσημείωτο είναι ότι το άρθρο 10 του ν. 5104/2024 δεν εισάγει κανένα “ενδιάμεσο στάδιο”, δηλαδή προσωρινό – ταχύ μηχανισμό που να επιτρέπει στην Α.Α.Δ.Ε. να αντιδρά άμεσα σε υπόθεση φορολογικής απάτης, χωρίς να παραβιάζει το Σύνταγμα. Έτσι, στην προσπάθεια αποφυγής μιας νέας αντισυνταγματικότητας, ο νομοθέτης στερεί από τη Διοίκηση ένα αποτελεσματικό εργαλείο για την προστασία των εσόδων.

Με απλά λόγια, η νέα διάταξη επιτυγχάνει νομική “αποστείρωση” αλλά όχι λειτουργική αποτελεσματικότητα: ο φόβος επανάληψης των σφαλμάτων του ν. 4174/2013 οδήγησε σε έναν «ασφαλή» αλλά ανενεργό κανόνα.

Η ανεπάρκεια αυτή επιβεβαιώνει ότι η νομοθετική μεταρρύθμιση χρειάζεται δεύτερο στάδιο εξειδίκευσης, το οποίο θα θέτει διαδικαστικά όρια στην αναστολή Α.Φ.Μ. και θα εξασφαλίζει ισόρροπη εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας. Μόνο έτσι μπορεί να επιτευχθεί πραγματική θεσμική εξισορρόπηση μεταξύ του δημοσιονομικού συμφέροντος και της προστασίας της οικονομικής ελευθερίας.

Η πρόταση για θέσπιση ενός άρθρου 11Α ΚΦΔ, που εισάγει ταχεία (fast-track) διαδικασία προσωρινής αναστολής με σαφές χρονικό όριο, διαδικασία ακρόασης και εσωτερικό έλεγχο νομιμότητας, έρχεται να καλύψει ακριβώς αυτό το θεσμικό κενό. Πρόκειται για το αναγκαίο επόμενο βήμα ώστε το διοικητικό εργαλείο της αναστολής Α.Φ.Μ. να παραμείνει αποτελεσματικό στην πράξη, αλλά και συνταγματικά θωρακισμένο στην εφαρμογή του.

4. Το θεσμικό δίλημμα: αποτελεσματικότητα ή νομιμότητα;

Η πρακτική εμπειρία των τελευταίων ετών ανέδειξε ένα από τα πιο επίμονα διλήμματα της σύγχρονης διοικητικής λειτουργίας: πώς μπορεί η Φορολογική Διοίκηση να ενεργεί ταχύτατα και αποτελεσματικά απέναντι στη φοροδιαφυγή, χωρίς να υπερβαίνει τα όρια της νομιμότητας και της συνταγματικής τάξης. Το ζήτημα της αναστολής Α.Φ.Μ. ενσαρκώνει αυτό το δίλημμα σε καθαρή μορφή.

Από τη μία πλευρά, οι υπηρεσίες της Α.Α.Δ.Ε. αντιμετωπίζουν νέα, πολύπλοκα και εξαιρετικά ευέλικτα σχήματα απάτης, ιδιαίτερα στο πεδίο του Φ.Π.Α. Οι λεγόμενες «εταιρείες–φαντάσματα» ή «εταιρείες–περαστικοί» (missing traders) εμφανίζονται και εξαφανίζονται μέσα σε εβδομάδες, εκδίδοντας εκατοντάδες εικονικά τιμολόγια και προκαλώντας πολλαπλασιαστικά φαινόμενα απώλειας εσόδων.

Σε τέτοιες περιπτώσεις, η αναστολή του Α.Φ.Μ. λειτουργεί ως προληπτικό μέτρο: εμποδίζει την περαιτέρω κυκλοφορία εικονικών τιμολογίων και διακόπτει τον «φορολογικό κύκλο ζωής» μιας εικονικής επιχείρησης πριν προκαλέσει μεγαλύτερη ζημία.

Από την άλλη πλευρά, όμως, η απουσία σαφούς διαδικασίας και χρονικών ορίων καθιστά το μέτρο εξαιρετικά επικίνδυνο, όταν εφαρμόζεται χωρίς επαρκή τεκμηρίωση ή χωρίς δυνατότητα ακρόασης του θιγόμενου.

Μια αναστολή Α.Φ.Μ. που διαρκεί επί μήνες, χωρίς οριστική πράξη ή χωρίς δικαίωμα αντίκρουσης, ισοδυναμεί στην πράξη με διοικητική “θανατική ποινή” για μια επιχείρηση.

Έτσι, η Διοίκηση, επιχειρώντας να προστατεύσει το δημόσιο συμφέρον, διακινδυνεύει να παραβιάσει τη θεμελιώδη αρχή της αναλογικότητας και να υπονομεύσει την εμπιστοσύνη του πολίτη προς το φορολογικό σύστημα.

Η αρχή της αναλογικότητας – που απορρέει από το άρθρο 25 §1 του Συντάγματος – απαιτεί κάθε διοικητικό μέτρο να είναι πρόσφορο, αναγκαίο και μη υπέρμετρο σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό.

Στο πεδίο της φορολογικής διοίκησης, αυτό σημαίνει ότι η αναστολή Α.Φ.Μ. μπορεί να επιβάλλεται μόνο όταν:
1. υπάρχουν τεκμηριωμένες ενδείξεις σοβαρής παραβατικής συμπεριφοράς,
2. δεν επαρκούν άλλα, λιγότερο επαχθή μέτρα (όπως προσωρινός έλεγχος, δέσμευση επιστροφής Φ.Π.Α. ή περιορισμός στη χρήση φορολογικών μηχανισμών), και
3. η διάρκεια του περιορισμού είναι σαφώς καθορισμένη και ανάλογη προς τον σκοπό.

Η αναλογικότητα λειτουργεί, επομένως, ως θεσμικό φίλτρο που επιβάλλει στη Διοίκηση να ενεργεί μεν αποφασιστικά, δε προβλέψιμα και μετρημένα.

Η συνταγματική προστασία της οικονομικής ελευθερίας δεν αποκλείει τη λήψη προληπτικών μέτρων κατά της φοροδιαφυγής· απαιτεί, όμως, να προσδιορίζονται ρητά οι προϋποθέσεις και οι διαδικασίες επιβολής τους από τον νομοθέτη, και όχι από διοικητικές πράξεις γενικής φύσης.

Η μέχρι σήμερα πρακτική, τόσο υπό το καθεστώς του ν. 4174/2013 όσο και του ν. 5104/2024, δείχνει ότι η ισορροπία αυτή παραμένει εύθραυστη.

Οι αποφάσεις της Α.Α.Δ.Ε. για αναστολή Α.Φ.Μ. συχνά βασίζονται σε τυποποιημένες αιτιολογίες, χωρίς να τεκμηριώνεται η αναγκαιότητα ή η αναλογικότητα του μέτρου ως προς τη συγκεκριμένη περίπτωση.

Παράλληλα, οι διοικητικές προσφυγές ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) εξετάζουν μόνο τη νομιμότητα της πράξης, όχι όμως την επαρκή στάθμιση των συνεπειών. Έτσι, δημιουργείται ένα θεσμικό κενό ελέγχου που δυσχεραίνει την οριοθέτηση της διοικητικής εξουσίας.

Η απάντηση δεν μπορεί να είναι η πλήρης αποδυνάμωση της Διοίκησης, αλλά η νομοθετική ρύθμιση με σαφή και συγκεκριμένα όρια. Ένα κράτος δικαίου δεν ορίζεται από την απουσία εργαλείων, αλλά από την ύπαρξη προβλέψιμων και αναλογικών διαδικασιών για τη χρήση τους.

Η εμπειρία των τελευταίων ετών δείχνει ότι το πρόβλημα της αναστολής Α.Φ.Μ. δεν είναι επιχειρησιακό, αλλά θεσμικό: λείπει ένα σαφές, χρονικά οριοθετημένο και δικαιοκρατικά διασφαλισμένο πλαίσιο που θα επιτρέπει στη Διοίκηση να δρα γρήγορα, χωρίς να παραβιάζει θεμελιώδεις αρχές.

Η πρόταση για ένα νέο άρθρο 11Α Κ.Φ.Δ., το οποίο θα καθιερώνει μια ταχεία αλλά συνταγματικά ασφαλή διαδικασία προσωρινής αναστολής Α.Φ.Μ., αποτελεί τη φυσική εξέλιξη αυτής της ανάγκης. Με τη θέσπιση ρητών προθεσμιών, διαδικασίας ακρόασης και υποχρέωσης έκδοσης οριστικής πράξης, επιτυγχάνεται εκείνη η ισορροπία μεταξύ αποτελεσματικότητας και νομιμότητας που αποτελεί το πραγματικό ζητούμενο για μια σύγχρονη, ώριμη φορολογική διοίκηση.

5. Η προτεινόμενη λύση: άρθρο 11Α Κ.Φ.Δ. – Διαδικασία ταχείας και συνταγματικά ασφαλούς αναστολής Α.Φ.Μ.

Η συζήτηση για τη θεσμική οριοθέτηση του μέτρου της αναστολής Α.Φ.Μ. οδηγεί αναπόφευκτα σε ένα διπλό νομοθετικό ζητούμενο:
(α) τη δημιουργία ενός μηχανισμού ταχείας διοικητικής αντίδρασης σε περιπτώσεις σοβαρών ενδείξεων απάτης, και
(β) την ενσωμάτωση ουσιαστικών και διαδικαστικών εγγυήσεων που να εξασφαλίζουν τη συμβατότητα του μέτρου με το Σύνταγμα και το ενωσιακό δίκαιο.

Για να ικανοποιηθούν τα δύο αυτά αιτήματα, προτείνεται η θέσπιση νέου άρθρου 11Α στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με τίτλο: «Διαδικασία ταχείας αναστολής Αριθμού Φορολογικού Μητρώου λόγω ενδείξεων συμμετοχής σε απάτη Φ.Π.Α.»

5.1. Ο σκοπός της ρύθμισης

Η προτεινόμενη διάταξη στοχεύει να καλύψει το θεσμικό κενό που υφίσταται σήμερα μεταξύ των διατάξεων του άρθρου 10 Κ.Φ.Δ. και των συνταγματικών απαιτήσεων που έθεσε η ΣτΕ Ολομ. 869/2025.

Ο στόχος είναι διττός:
• αφενός, να επιτρέψει στη Φορολογική Διοίκηση να αντιδρά άμεσα όταν υπάρχουν σοβαρές ενδείξεις συμμετοχής μιας επιχείρησης σε κυκλώματα απάτης Φ.Π.Α. τύπου carousel,
• αφετέρου, να διασφαλίσει ότι η διαδικασία αυτή διενεργείται με σαφές νομικό πλαίσιο, ρητές προθεσμίες και εγγυήσεις αναλογικότητας.

Η εμπειρία των τελευταίων ετών έχει δείξει ότι η πλήρης εξάρτηση από τα αργά στάδια των ελέγχων και της δικαστικής επίλυσης δεν επαρκεί για την αντιμετώπιση σύνθετων μορφών απάτης.
Αντίστοιχα, η εφαρμογή μέτρων “εν λευκώ” χωρίς νομοθετικά όρια οδηγεί σε διοικητικές αυθαιρεσίες και ακυρώσεις πράξεων λόγω αντισυνταγματικότητας.

Η νέα ρύθμιση επιχειρεί να συνθέσει τα δύο αυτά άκρα, θεσπίζοντας μια ταχεία αλλά εγγυημένη διαδικασία.

5.2. Η διαδικασία σε στάδια

Η προτεινόμενη διαδικασία μπορεί να διαρθρωθεί σε τέσσερα σαφή στάδια, με χρονικό και θεσμικό προσδιορισμό:

(α) Έκδοση προσωρινής πράξης αναστολής:
Η πράξη εκδίδεται από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή του Ελεγκτικού Κέντρου, ύστερα από τεκμηριωμένα στοιχεία που δείχνουν συμμετοχή του φορολογουμένου σε κύκλωμα απάτης Φ.Π.Α. (π.χ. κυκλική τιμολόγηση, μηδενικές δηλώσεις, μη εντοπισμός στη δηλωθείσα έδρα, διασταυρωμένα εικονικά τιμολόγια).
Η πράξη πρέπει να είναι αιτιολογημένη, να εκδίδεται εγγράφως και να κοινοποιείται ηλεκτρονικά στον φορολογούμενο.

(β) Δικαίωμα ακρόασης και υποβολής αντιρρήσεων:
Ο θιγόμενος έχει δικαίωμα να υποβάλει αντιρρήσεις εντός δέκα (10) ημερών από την κοινοποίηση, είτε ηλεκτρονικά είτε εγγράφως, προσκομίζοντας αποδεικτικά στοιχεία που αναιρούν τις ενδείξεις απάτης.
Η πρόβλεψη αυτή ενσωματώνει την αρχή της προηγούμενης ακρόασης του άρθρου 20 §2 Συντ. και διασφαλίζει τη συμμετοχή του διοικούμενου στη διαδικασία.

(γ) Επικύρωση ή άρση από το κεντρικό όργανο:
Οι αντιρρήσεις αξιολογούνται από κεντρικό όργανο, όπως η Διεύθυνση Ελέγχων ή η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ), ή από ειδική τριμελή επιτροπή εντός της Α.Α.Δ.Ε.
Το όργανο αυτό έχει προθεσμία τριάντα (30) ημερών να αποφανθεί επί της αναστολής:
• αν κρίνει ότι οι ενδείξεις επαρκούν, επικυρώνει προσωρινά την αναστολή για ακόμη 30 ημέρες·
• αν όχι, η αναστολή αίρεται αυτοδικαίως.
Η διαδικασία αυτή εισάγει εσωτερικό έλεγχο νομιμότητας και σκοπιμότητας, αποτρέποντας αυθαίρετες ή δυσανάλογες αποφάσεις.

(δ) Υποχρέωση έκδοσης οριστικής πράξης:
Μετά τη λήξη της 60ήμερης συνολικής διάρκειας (30 + 30 ημέρες), η Φορολογική Διοίκηση οφείλει να εκδώσει οριστική πράξη αναστολής ή απενεργοποίησης του Α.Φ.Μ. σύμφωνα με το άρθρο 10 Κ.Φ.Δ., ή να προχωρήσει σε αυτοδίκαιη επανενεργοποίηση.
Η μη έκδοση πράξης εντός της προθεσμίας συνεπάγεται αυτοδίκαιη άρση του μέτρου, εξασφαλίζοντας την αρχή της αναλογικότητας και ασφάλειας δικαίου.

5.3. Νομική και συνταγματική τεκμηρίωση

Η προτεινόμενη ρύθμιση κινείται απολύτως εντός των ορίων του άρθρου 43 §2β Συντ., καθώς:
• ορίζει ρητά και εξαντλητικά τις προϋποθέσεις και τα στάδια της διαδικασίας,
• περιορίζει χρονικά τη διάρκεια του μέτρου,
• καθιερώνει δικαίωμα ακρόασης,
• και προβλέπει μηχανισμό εσωτερικού ελέγχου.

Παράλληλα, υπηρετεί την αρχή της αναλογικότητας (άρθρο 25 §1 Συντ.), αφού προβλέπει μέτρο προσωρινό, στοχευμένο και αναστρέψιμο, αντί για μόνιμη κύρωση.

Αντί να λειτουργεί ως ποινή, η προσωρινή αναστολή λειτουργεί ως προληπτικό διοικητικό εργαλείο, αποτρέποντας τη συνέχιση επιζήμιας συμπεριφοράς χωρίς να καταστρέφει πρόωρα τον οικονομικό βίο του φορολογούμενου.

Τέλος, η προτεινόμενη διαδικασία είναι συμβατή με το ενωσιακό δίκαιο, όπως ερμηνεύεται από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ): σύμφωνα με τη νομολογία του (π.χ. C-131/13, Italmoda), τα κράτη μέλη μπορούν να διαγράφουν ή να αναστέλλουν ΑΦΜ για λόγους πρόληψης της απάτης, υπό την προϋπόθεση ότι η κύρωση είναι αναλογική και αιτιολογημένη.

Η ελληνική πρόταση, ενσωματώνοντας προθεσμίες, αιτιολόγηση και δικαίωμα αντίκρουσης, ικανοποιεί πλήρως αυτές τις απαιτήσεις.

5.4. Η θεσμική σημασία της πρότασης

Η εισαγωγή μιας τέτοιας διάταξης δεν συνιστά απλώς τεχνική τροποποίηση· σηματοδοτεί μια θεσμική ωρίμανση της φορολογικής διοίκησης.

Η Α.Α.Δ.Ε. αποκτά ένα νόμιμο, προβλέψιμο και ελεγχόμενο εργαλείο άμεσης δράσης, ενώ ο φορολογούμενος διατηρεί ουσιαστικές εγγυήσεις προστασίας.

Η προτεινόμενη λύση ενισχύει την εμπιστοσύνη στο φορολογικό κράτος δικαίου, μετατρέποντας την αντιπαράθεση «αποτελεσματικότητα ή νομιμότητα» σε σχέση αλληλεξάρτησης και θεσμικής ισορροπίας.

6. Συμπεράσματα: προς έναν θεσμικό επαναπροσδιορισμό της σχέσης Διοίκησης και δικαίου

Η αναστολή ή απενεργοποίηση του Α.Φ.Μ. αποτελεί, αναμφίβολα, ένα αναγκαίο διοικητικό εργαλείο για την αποτελεσματική λειτουργία της Φορολογικής Διοίκησης και την προστασία των δημοσίων εσόδων.

Στο σύγχρονο φορολογικό μηχανισμό, όπου οι συναλλαγές διεξάγονται ηλεκτρονικά, οι κυκλικές απάτες εξελίσσονται σε πραγματικό χρόνο και οι εικονικές επιχειρήσεις δημιουργούνται με ελάχιστο διοικητικό αποτύπωμα, η δυνατότητα άμεσης διοικητικής αντίδρασης είναι απολύτως απαραίτητη.

Ωστόσο, η εμπειρία της τελευταίας δεκαετίας απέδειξε ότι η αποτελεσματικότητα χωρίς θεσμικά όρια δεν οδηγεί σε πραγματική πρόοδο· αντίθετα, παράγει αστάθεια, ακυρώσεις πράξεων και θεσμική καχυποψία.

Η ΣτΕ 869/2025 δεν ήρθε να αποδυναμώσει τη Φορολογική Διοίκηση, αλλά να την επαναφέρει εντός των συνταγματικών της ορίων, υπενθυμίζοντας ότι η νομιμότητα αποτελεί προϋπόθεση, και όχι εμπόδιο, της αποτελεσματικότητας.

Η αναθεώρηση του άρθρου 10 του ν. 5104/2024, αν και κινείται σε θετική κατεύθυνση, δεν επαρκεί για να αποκαταστήσει πλήρως αυτή την ισορροπία. Η απουσία σαφών χρονικών ορίων, διαδικαστικών εγγυήσεων και δικαιώματος ακρόασης δημιουργεί έναν κανόνα θεωρητικά ορθό αλλά πρακτικά ανεπαρκή. Το αποτέλεσμα είναι η διοικητική ανασφάλεια: η Α.Α.Δ.Ε. φοβάται να δράσει, ενώ ο φορολογούμενος δεν γνωρίζει τα όρια των δικαιωμάτων του.

Η προτεινόμενη εισαγωγή του άρθρου 11Α Κ.Φ.Δ., με ρητή πρόβλεψη ταχείας αλλά χρονικά και θεσμικά περιορισμένης αναστολής Α.Φ.Μ., μπορεί να αποτελέσει το σταθερό θεμέλιο μιας νέας προσέγγισης: μιας Διοίκησης ευέλικτης, αλλά όχι αυθαίρετης, ενός δικαίου προληπτικού, αλλά όχι τιμωρητικού, ενός πλαισίου όπου η επιχειρησιακή αποτελεσματικότητα και η συνταγματική νομιμότητα συνυπάρχουν.

Η ενσωμάτωση τέτοιου μηχανισμού δεν θα ενισχύσει απλώς την ικανότητα της Α.Α.Δ.Ε. να αντιμετωπίζει φαινόμενα απάτης Φ.Π.Α., αλλά θα ενδυναμώσει τη θεσμική της αξιοπιστία.

Η προβλεψιμότητα των κανόνων, η διαφάνεια των διαδικασιών και η δυνατότητα δικαστικού ελέγχου θωρακίζουν τη Διοίκηση απέναντι σε αμφισβητήσεις και καθιστούν τις αποφάσεις της περισσότερο σεβαστές.

Η αναστολή του Α.Φ.Μ., λοιπόν, δεν πρέπει να εκλαμβάνεται ως “όπλο” στα χέρια της Διοίκησης, αλλά ως θεσμικό μέτρο εξισορρόπησης:
εργαλείο προστασίας του δημοσίου συμφέροντος, εφόσον εφαρμόζεται με ακρίβεια, αναλογικότητα και σεβασμό στη νομιμότητα.

Η ελληνική νομοθεσία βρίσκεται σήμερα μπροστά σε μια σημαντική καμπή: είτε θα συνεχίσει να διαχειρίζεται τα προβλήματα με αποσπασματικές αποφάσεις και διοικητικές εγκυκλίους, είτε θα επιλέξει να τα επιλύσει με σταθερές θεσμικές βάσεις.

Η επιλογή ενός σαφούς, προσωρινού και ελεγχόμενου συστήματος αναστολής Α.Φ.Μ., μέσω του άρθρου 11Α, θα σηματοδοτήσει όχι μόνο την υπέρβαση ενός τεχνικού ζητήματος, αλλά και την ώριμη μετεξέλιξη του ελληνικού φορολογικού κράτους δικαίου.



Παραπομπές:
- ΣτΕ (Ολομ.) 869/2025.
- Ν. 5104/2024 (ΦΕΚ Α' 65/2024), άρθρα 10 και 83.
- Νομολογία ΔΕΕ, Italmoda (C-131/13).
- Πέρρου, Κ. (2025), «Αντισυνταγματικότητα της αναστολής χρήσης του ΑΦΜ ή απενεργοποίησης αυτού σε περίπτωση φοροδιαφυγής – σκέψεις με αφορμή την ΣτΕ (Ολ) 869/2025», πηγή: Αντισυνταγματικότητα της αναστολής χρήσης του ΑΦΜ ή απενεργοποίησης αυτού σε περίπτωση φοροδιαφυγής - σκέψεις με αφορμή την ΣτΕ (Ολ) 869/2025 - Syntagma Watch