ΔΠΘ 770/2025

Περίληψη

Σύμφωνα με όσα προβλέπονται στην Α.1008/2020 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και στην Ε.2016/2020 εγκύκλιο του ίδιου Διοικητή, σχετικά με την εφαρμογή της μεθόδου σχέσης τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών, ως έμμεσης τεχνικής ελέγχου, η εν λόγω μέθοδος δύναται να χρησιμοποιηθεί για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, μέσω εύρεσης της δυνατότητας παραγωγής μιας επιχείρησης, όταν η επιχείρηση παράγει ένα ή περισσότερα ομοειδή προϊόντα, τα οποία έχουν μια σταθερή σχέση μεταξύ των συντελεστών παραγωγής ή μέσω προσδιορισμού του όγκου κύκλου εργασιών όταν το ύψος των πωλήσεων συνδέεται με μεταβλητές δαπάνες/λειτουργικά έξοδα που είναι ανάλογα του κύκλου εργασιών (π.χ. σχέση συσκευασίας με μερίδες διανεμόμενου φαγητού, σχέση δαπανών προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού με παρεχόμενη υπηρεσία). 

Σημειώνεται ότι η μέθοδος της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών ενδείκνυται για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα όταν, μεταξύ άλλων, ο έλεγχος δύναται να προσδιορίσει την τιμή πώλησης ανά μονάδα και τον αριθμό των μονάδων (προϊόντων/υπηρεσιών) ή τον όγκο συναλλαγών με βάση το κόστος των αγαθών που πωλούνται ή τις δαπάνες/έξοδα. 

Συνεπώς, για την εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου θα πρέπει η φορολογική αρχή να δύναται να καθορίσει τη σχέση μεταξύ εισροών και εκροών, ώστε να προκύπτει συσχέτιση των δαπανών ή λειτουργικών εξόδων που είναι ανάλογα του κύκλου εργασιών με το ύψος των πωλήσεων. 

Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή κατά την εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου διαπίστωσε μεν ότι η επιχείρηση του προσφεύγοντος χρησιμοποιεί εξωτερικό πλυντήριο για τον καθαρισμό των κλινοσκεπασμάτων της, διαπίστωση που, καταρχήν, θα μπορούσε να αξιοποιηθεί από τον έλεγχο, προκειμένου να προσδιοριστούν οι λειτουργικές δαπάνες της επιχείρησης και να συσχετισθούν με τις παρεχόμενες υπηρεσίες και τον όγκο των εργασιών, ωστόσο, από την εν λόγω έκθεση ελέγχου δεν προκύπτει με σαφήνεια η απαιτούμενη αυτή συσχέτιση, καθόσον, αφενός από κανένα στοιχείο δεν προκύπτουν τα δεδομένα που έλαβε υπόψη του ο έλεγχος σχετικά με τον ακριβή αριθμό των μαξιλαροθηκών που πλύθηκαν ανά μήνα από την επιχείρηση πλυντηρίου (τα στοιχεία των επικαλούμενων από τον έλεγχο σχετικών παραστατικών δαπανών δεν αναφέρονται στην οικεία έκθεση ελέγχου ούτε τα εν λόγω παραστατικά περιλαμβάνονται μεταξύ των στοιχείων του φακέλου), αφετέρου δεν προκύπτουν ούτε τα στοιχεία που έλαβε υπόψη του ο έλεγχος για να προσδιορίσει τη συχνότητα αλλαγής των μαξιλαροθηκών στην επιχείρηση του προσφεύγοντος (κάθε τρεις ημέρες), καθώς η κρίση αυτή δεν μπορεί να στηριχθεί σε δεδομένα που αντλήθηκαν από συγκεκριμένα στοιχεία (όπως π.χ. τυχόν κανονισμός λειτουργίας της τουριστικής μονάδας) ούτε στα δεδομένα τη κοινής πείρας, καθώς κάθε τουριστικό κατάλυμα ενδέχεται να έχει διαφορετική σχετική πολιτική, ενώ, σε κάθε περίπτωση, η αλλαγή των κλινοσκεπασμάτων, λόγω της φύσης της σχετικής παρεχόμενης υπηρεσίας, δεν δύναται κάθε φορά να αποτελεί δαπάνη σχετιζόμενη αναλογικά με τον όγκο κύκλου εργασιών. Μόνη δε η επίκληση από τον έλεγχο της συμφωνίας του προσφεύγοντος με τουριστικό γραφείο περί αλλαγής κλινοσκεπασμάτων κάθε πέντε με έξι ημέρες (η οποία δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των στοιχείων του φακέλου) δεν αρκεί για τον καθορισμό της ανωτέρω συσχέτισης από τη φορολογική αρχή, καθώς, σε κάθε περίπτωση, δεν αφορά το σύνολο του κύκλου εργασιών του προσφεύγοντος. Επομένως, τα ούτως εξαχθέντα συμπεράσματα - σύμφωνα με τα οποία η διαφορά της αξίας φορολογητέων εκροών της επιχείρησης ενοικίασης δωματίων του προσφεύγοντος ανέρχεται στο ποσό των 25.677,88 ευρώ, για τη φορολογική περίοδο 1-1-2016 έως 31-12-2016, παρίστανται επισφαλή, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα από τον προσφεύγοντα. 

Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι μη νομίμως με την .../...........2021 πράξη οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α./επιβολής προστίμου προσδιορίστηκε η διαφορά της αξίας των φορολογητέων εκροών της επιχείρησης του προσφεύγοντος στο ποσό των 25.677,88 ευρώ για την ως άνω φορολογική περίοδο και, συνακόλουθα, η προσβαλλόμενη απόφαση, με την οποία κρίθηκαν τα αντίθετα και απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της ανωτέρω πράξης είναι μη νόμιμη και, συνεπώς, ακυρωτέα.

ΔΠΘ 770/ 2025

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΒ΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 22 Οκτωβρίου 2024, με δικαστή τη Βασιλική Τζουβάρα, Πρωτοδίκη Δ.Δ. και γραμματέα τον Κωνσταντίνο Δάρδα, δικαστικό υπάλληλο,
γ ι α ν α δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 30-1-2022 και αριθμό καταχώρησης ΠΡ.../2022,
τ ο υ ... του ..., κατοίκου … , για τον οποίο παραστάθηκε ο πληρεξούσιος δικηγόρος .........., με την από 21-10-2024 δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97),
κ α τ ά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται, εν προκειμένω, νόμιμα από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της ίδιας Αρχής, ο οποίος δεν παραστάθηκε.

Αφού μελέτησε τη δικογραφία

Σκέφτηκε κατά τον νόμο

Η κρίση του είναι η εξής:

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο, ποσού 33,38 ευρώ (βλ. τα με κωδικό πληρωμής ... και ..., αντίστοιχα, ηλεκτρονικά παράβολα), επιδιώκεται, παραδεκτώς, η ακύρωση της .../.......2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απορρίφθηκε η .../.......2021 ενδικοφανής προσφυγή, που άσκησε ο προσφεύγων κατά της .../.....2021 πράξης οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α./επιβολής προστίμου, φορολογικής περιόδου 2016, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.), με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., ποσού 3.338,13 ευρώ και επιβλήθηκε πρόστιμο, ποσού 1.642,73 ευρώ, ήτοι το συνολικό ποσό των 4.980,86 ευρώ.

2. Επειδή, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης, παρά την απουσία του καθ’ ου η προσφυγή Δημοσίου, το οποίο κλητεύθηκε νομοτύπως και εμπροθέσμως να παραστεί κατά την παρούσα δικάσιμο (σχετ. το από .......2023 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή των δικαστηρίων ... σε συνδυασμό με τα πρακτικά της δημόσιας συνεδρίασης του Δικαστηρίου της 17-4-2024).

3. Επειδή, ο Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (Α΄ 248), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζει στο άρθρο 1 ότι: «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία "φόρος προστιθέμενης αξίας" σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου», στο άρθρο 2 παρ. 1 ότι: «Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β) …», στο άρθρο 3 παρ. 1 ότι: «Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής, β) …», στο άρθρο 30, όπως η παρ. 1 ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 39 παρ. 9 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66), ότι: «1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο. …», στο άρθρο 32 παρ. 1 ότι: «Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α) … β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σε αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ) ...» και στο άρθρο 48 ότι: «1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον Προϊστάμενο ΔΟΥ που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου στο φόρο. Η παραλαβή των δηλώσεων γίνεται από τον εν λόγω Προϊστάμενο ΔΟΥ, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 38. 2. Ο Προϊστάμενος ΔΟΥ ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. … 3. Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο, αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο Προϊστάμενος ΔΟΥ προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως: α) Τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο του παρόντος νόμου δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέρχονται σ’ αυτόν. Η ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος». Από τις ως άνω διατάξεις του Κώδικα Φ.Π.Α. συνάγεται ότι κατά τον προσδιορισμό των φορολογητέων εκροών για την επιβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας εφαρμόζονται οι ίδιες αρχές, οι οποίες εφαρμόζονται για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων των επιχειρήσεων που υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, χωρίς να υφίσταται καμία δέσμευση, κατά το νόμο, από όσα έχουν γίνει δεκτά στη φορολογία εισοδήματος. Το ύψος των φορολογητέων εκροών για την επιβολή του Φ.Π.Α. προσδιορίζεται με βάση τα διατιθέμενα από τη φορολογική αρχή στοιχεία και πληροφορίες για την έκταση των συναλλαγών της επιχείρησης και των εν γένει συνθηκών λειτουργίας της, λαμβάνονται δε υπ’ όψιν και συνεκτιμώνται τα ενδεικτικώς αναφερόμενα στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου 48 στοιχεία, μεταξύ των οποίων και τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης για τη φορολογία εισοδήματος (ΣτΕ 494/2017, 1826/2016, 426/2013 κ.ά.).

4. Επειδή, ο ν. 4172/2013 «Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4127/2013 και άλλες διατάξεις» (Α΄ 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), όπως ίσχυε κατά το κρίσιμο εν προκειμένω φορολογικό έτος 2016, ορίζει στο άρθρο 5 ότι: «1. Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι κάθε εισόδημα πηγής Ελλάδας και ιδίως: α) ….β) ….γ)… δ) …ε) το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στην ημεδαπή, μέσω μόνιμης εγκατάστασης….», στο άρθρο 21 ότι: «1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. … 4. Κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. … », στο άρθρο 22 ότι: «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) ….β) …γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά…» και στο άρθρο 28 ότι: «1. Το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση. … 2. Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα».

5. Επειδή, ο ισχύων κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), όριζε στο άρθρο 13 παρ. 1, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 1 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129), ότι: «Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους», στο άρθρο 23, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 45 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα. 2. Ο έλεγχος εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου που διενεργείται από τη Φορολογική Διοίκηση είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου: … », στο άρθρο 27 ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μίας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου: α) της αρχής των αναλογιών, β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου, γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου, δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά. Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής. 2. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται το ειδικότερο περιεχόμενο τεχνικών ελέγχου της παραγράφου 1, ο τρόπος εφαρμογής τους και κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου», στο άρθρο 34 ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί, μετά από έλεγχο, σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή προληπτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου ήταν ανακριβής ή εσφαλμένος. ...», στο άρθρο 39 ότι: «1. Σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις» και στο άρθρο 58Α, το οποίο προστέθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129), όπως η παρ. 1 του εν λόγω άρθρου αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 51 του ν. 4410/2016 (Α΄ 141), ότι: «Για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας οι οποίες διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλονται τα ακόλουθα πρόστιμα: 1. Σε περίπτωση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου ή έκδοσης ή λήψης ανακριβούς στοιχείου για πράξη που επιβαρύνεται με ΦΠΑ, επιβάλλεται πρόστιμο πενήντα τοις εκατό (50%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο, ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα… 2. Σε κάθε περίπτωση όπου διαπιστώνεται, η υποβολή ανακριβών δηλώσεων ή η μη υποβολή δηλώσεων, υποβολή δηλώσεων, με συνέπεια τη μη απόδοση ή τη μειωμένη απόδοση ή την επιπλέον έκπτωση ή επιστροφή ΦΠΑ, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που θα προέκυπτε από την μη υποβληθείσα δήλωση ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα.».

6. Επειδή κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 27 του ν. 4174/2013 και του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 εξεδόθη η Α.1008/2020 (B΄ 88) απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. με θέμα: "Καθορισμός του περιεχομένου και του τρόπου εφαρμογής των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης των περιπτώσεων α' και δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 27 ν. 4174/2013 (ΦΕΚ 170 Α') για τον διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φυσικών ή νομικών προσώπων ή κάθε είδους νομικής οντότητας που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.", στο άρθρο 1 της οποίας ορίζεται ότι: «Αντικείμενο των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων α’ και δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 ν. 4174/2013, είναι ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης, μέσω μεθοδολογίας εξεύρεσης αξιόπιστων αναλογιών ή σχέσεων, προκειμένου να εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κάθε είδους νομική οντότητα που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα. Ως αξιόπιστη αναλογία ή σχέση, θεωρείται το ποσοστό ή ο δείκτης ή η αναλογική σχέση, που είναι κατάλληλη, βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής, λαμβανομένων υπόψη των δεδομένων και του τρόπου λειτουργίας της επιχείρησης, για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, του κόστους πωληθέντων, του μικτού και του καθαρού κέρδους. Τα στοιχεία για τον υπολογισμό των αναλογιών ή σχέσεων λαμβάνονται από τα δεδομένα του ελεγχόμενου προσώπου καθώς και από τρίτες πηγές», στο άρθρο 2, με τίτλο «Περιεχόμενο των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης των περιπτώσεων α’ και δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του ν. 4174/2013», ότι: «2.1. … 2.2 Η μέθοδος σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών. Με την μέθοδο αυτή προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα αξιοποιώντας τη σχέση της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών. Επί του συνολικού όγκου του κύκλου εργασιών, ο οποίος προσδιορίζεται είτε από τα λογιστικά αρχεία του ελεγχόμενου προσώπου είτε από τρίτες πηγές, εφαρμόζεται η τιμή πώλησης ανά μονάδα προϊόντος/υπηρεσίας προκειμένου να προσδιοριστούν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ο συνολικός όγκος του κύκλου εργασιών δύναται να προσδιορισθεί κατόπιν εύρεσης σχέσεων μεταξύ των εισροών (προϊόντων και υπηρεσιών) που απαιτούνται ανά μονάδα παραγόμενου προϊόντος/παρεχόμενης υπηρεσίας του ελεγχόμενου προσώπου. Η μέθοδος της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών εφαρμόζεται ιδίως για τον προσδιορισμό της πραγματικής φορολογικής υποχρέωσης όταν: α) δύναται να προσδιορισθούν οι εισροές που αναλώνονται ανά μονάδα παραγόμενου προϊόντος/παρεχόμενης υπηρεσίας και είναι γνωστή η τιμή πώλησης ανά μονάδα παραγόμενου προϊόντος/παρεχόμενης υπηρεσίας. β) το ελεγχόμενο πρόσωπο έχει περιορισμένα είδη προϊόντων ή παρεχόμενων υπηρεσιών, με σχετικά σταθερές τιμές πώλησης/αμοιβές σε όλη τη φορολογική περίοδο», στο άρθρο 3 ότι: «Στον τρόπο και στη διαδικασία ελέγχου που ορίζεται με την απόφαση αυτή, μπορούν να υπαχθούν οι υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4172/2013, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά. Η εφαρμογή των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης της παρούσας απόφασης τεκμηριώνεται επαρκώς στην οικεία έκθεση ελέγχου με ρητή αναφορά στις σχετικές διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4172/2013.». Εξάλλου, στην (δεσμευτική κατ' άρθρο 9 του Κ.Φ.Δ.) υπ' αριθμ. Ε.2016/2020 ερμηνευτική εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. παρέχονται στη φορολογική Διοίκηση οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης των περιπτώσεων α΄ και δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του ν. 4174/2013 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., σε συνέχεια της προαναφερόμενης υπ' αριθμ. Α.1008/2020 απόφασης του ίδιου ως άνω οργάνου, και προβλέπονται τα ακόλουθα: «Α. … Β. Μέθοδος σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών. Με την εν λόγω μέθοδο προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα με την εφαρμογή της τιμής πώλησης στον αριθμό των μονάδων ή το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών. Για την εφαρμογή της τεχνικής της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών, ο έλεγχος προσδιορίζει, χρησιμοποιώντας τεχνικές ανάλυσης και έρευνας και αξιοποιώντας στοιχεία κόστους, με βάση τα λογιστικά αρχεία του ελεγχόμενου ή μέσω τρίτων πηγών, τον αριθμό των μονάδων ή τον όγκο κύκλου εργασιών που πραγματοποίησε ο ελεγχόμενος, με βάση τη συνάρτηση παραγωγής που απεικονίζει τον μετασχηματισμό συγκεκριμένης εισροής (πρώτη ύλη) σε εκροή (προϊόν/υπηρεσία) και την ποσότητα της εισροής που απαιτείται για την παραγωγή μιας μονάδας προϊόντος ή την παροχή μιας μονάδας υπηρεσίας. Η εν λόγω μέθοδος δύναται να χρησιμοποιηθεί για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, μέσω εύρεσης της δυνατότητας παραγωγής μιας επιχείρησης, όταν η επιχείρηση παράγει ένα ή περισσότερα ομοειδή προϊόντα, τα οποία έχουν μια σταθερή σχέση μεταξύ των συντελεστών παραγωγής ... ή μέσω προσδιορισμού του όγκου κύκλου εργασιών όταν το ύψος των πωλήσεων συνδέεται με μεταβλητές δαπάνες/λειτουργικά έξοδα που είναι ανάλογα του κύκλου εργασιών (π.χ. σχέση συσκευασίας με μερίδες διανεμόμενου φαγητού, σχέση δαπανών προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού με παρεχόμενη υπηρεσία). Σημειώνεται ότι η μέθοδος της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών ενδείκνυται για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα όταν: α) Ο έλεγχος δύναται να προσδιορίσει την τιμή πώλησης ανά μονάδα και τον αριθμό των μονάδων (προϊόντων/υπηρεσιών) ή τον όγκο συναλλαγών με βάση το κόστος των αγαθών που πωλούνται ή τις δαπάνες/έξοδα. β) Ο ελεγχόμενος έχει περιορισμένα είδη προϊόντων ή ορισμένου είδους παρεχόμενες υπηρεσίες και οι τιμές των πωλουμένων αγαθών ή οι αμοιβές για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες είναι σχετικά σταθερές σε όλη τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου. Γ. Προσδιορισμός των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα. Τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που προσδιορίζονται με βάση τις προαναφερόμενες έμμεσες τεχνικές ελέγχου συνιστούν τα τελικά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, εφόσον είναι μεγαλύτερα από τα αντίστοιχα δηλωθέντα. Εφόσον τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα του ελεγχόμενου προσώπου προσδιορίζονται με τις έμμεσες μεθόδους της παρούσας, τότε ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα για κάθε φορολογικό έτος θεωρείται το σύνολο των, προσδιορισθέντων με τις έμμεσες μεθόδους της παρούσας, εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4172/2013. Δ. … Ε. Λοιπά θέματα. Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 27 του ν. 4174/2013, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε διορθωτικό προσδιορισμό, μεταξύ άλλων, της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις αναφερόμενες, στη σχετική διάταξη, μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης. Ως εκ τούτου, δεν αποκλείεται η χρήση τόσο της αρχής των αναλογιών όσο και της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών για τον προσδιορισμό των εσόδων φυσικού ή νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και δραστηριοποιείται σε διαφορετικούς κλάδους, εφαρμόζοντας την καταλληλότερη, ανά κλάδο, έμμεση μέθοδο. Σε κάθε περίπτωση, η επιλογή της έμμεσης μεθόδου για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης συναρτάται από τα δεδομένα της κάθε υπόθεσης καθώς και από τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της ελεγχόμενης επιχείρησης.». Σύμφωνα δε με την με αρ. πρωτ. Ε.2015/2020 Εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. με θέμα «Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 του ν. 4172/2013»: «1. Με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4172/2013, καθορίζεται έμμεσος τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων στις περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο αυτό. … 4. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013, το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή γ) ... Η προϋπόθεση της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 αναφέρεται στις περιπτώσεις εκείνες κατά τις οποίες η τήρηση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων) ή η σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα γίνεται με τέτοιο τρόπο που καθιστά αδύνατη τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων ή καθιστά μη αξιόπιστο το λογιστικό σύστημα. … Η προϋπόθεση της περ. β` της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 αναφέρεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες διαπιστώνονται παραβάσεις ή παρατυπίες που αφορούν τα φορολογικά στοιχεία ή δικαιολογητικά έγγραφα που επέχουν θέση φορολογικού στοιχείου. Ειδικότερα στις περιπτώσεις αυτές εντάσσεται η μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων, η λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων, η έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων καθώς και η νόθευση φορολογικών στοιχείων. ...».

7. Επειδή, περαιτέρω, ο ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» (Α΄ 252) ορίζει, στο άρθρο 5 ότι: «1. Η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του παρόντος νόμου ή, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., κατά περίπτωση. Το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους για τους σκοπούς αυτού του νόμου. 2. ... 5. Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος. 6. …», στο άρθρο 12 ότι: «1. Για κάθε πώληση αγαθών ή υπηρεσιών σε ιδιώτες καταναλωτές, μπορεί να εκδίδεται στοιχείο λιανικής πώλησης (απόδειξη λιανικής πώλησης ή απόδειξη παροχής υπηρεσιών), αντί έκδοσης τιμολογίου του άρθρου 8. Αντίτυπο αυτού του εγγράφου παραδίδεται, αποστέλλεται ή τίθεται στη διάθεση του πελάτη. 2. … 7. Η οντότητα που πωλεί αγαθά ή υπηρεσίες σε ιδιώτες καταναλωτές έχει την ευθύνη να διασφαλίζει ότι εκδίδεται στοιχείο λιανικής πώλησης ή εναλλακτικά τιμολόγιο, για κάθε σχετική πώληση. Η οντότητα αυτή εκδίδει το παραστατικό πώλησης. … 8. …» και, στο άρθρο 13, ότι: «Το στοιχείο λιανικής πώλησης (απόδειξη ή τιμολόγιο) εκδίδεται: α) Σε περίπτωση πώλησης αγαθών, κατά το χρόνο παράδοσης ή την έναρξη της αποστολής. … β) Σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών, με την ολοκλήρωση της παροχής της υπηρεσίας. ...».

8. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 172-3/20187μ., 2691/2019, 2607, 2347, 2352, 2354, 2356/2018, 2935/2017 7μ., 675/2017), η καταστολή της φοροδιαφυγής μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (αρθρ. 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (αρθρ. 25 παρ. 1 εδ. α’ του Συντάγματος), της αναλογικότητας (αρθρ. 25 παρ. 1 εδ. δ’ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α. και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση. Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι από τις προεκτεθείσες διατάξεις του Κ.Φ.Δ. συνάγεται ότι η τέλεση της ένδικης παράβασης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη εκτίμηση της φορολογικής αρχής, όχι μόνον βάσει άμεσων αποδείξεων, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις, ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες, συνολικώς θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης που ευλόγως αναμένεται από το φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διαπράξεως της αποδιδόμενης στον ελεγχόμενο παράβασης, χωρίς τούτο να συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά τη φύση και τον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 714-5/2021). Εξάλλου, με τις ανωτέρω διατάξεις προβλέπεται η χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, η εφαρμογή των οποίων αποτελεί εναλλακτικό τρόπο υπολογισμού της φορολογητέας ύλης μέσω ανάλυσης της οικονομικής κατάστασης του φορολογουμένου, με την αναζήτηση πραγματικών εισροών και εκροών χρήματος, καθώς και με τη χρήση πληροφοριών από διάφορες πηγές, οι οποίες επηρεάζουν το τελικό φορολογικό αποτέλεσμα, σε συνδυασμό με τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου, αλλά και των φορολογικών του δηλώσεων. Κατά την εφαρμογή των τεχνικών αυτών, η φορολογική αρχή, έχοντας ως σκοπό τον προσδιορισμό του εισοδήματος του φορολογουμένου με συγκλίνοντα στοιχεία/ενδείξεις, ερείδεται σε γενικά παραδεκτές αρχές και τεχνικές της ελεγκτικής, η οποία ασχολείται με την επαλήθευση και εξακρίβωση της αξιοπιστίας και της σημασίας των λογιστικών πληροφοριών, καθώς και τη διατύπωση αρχών και κανόνων που αφορούν τη διεξαγωγή οικονομικών ελέγχων (ΔΕφΑθ 640/2021).

9. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η από 14-6-2021 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου Φ.Π.Α. των ελεγκτικών οργάνων του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν της .../........2020 εντολής του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. διενεργήθηκε μερικός έλεγχος γραφείου φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. και ορθής τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων, φορολογικού έτους 2016 (διαχειριστική περίοδος 1-1-2016 έως 31-12-2016), στον προσφεύγοντα, ο οποίος διατηρεί ατομική επιχείρηση με κύρια δραστηριότητα “κατασκευαστικές εργασίες για οικιστικά κτίρια (νέες εργασίες, προσθήκες, μετατροπές και ανακαινίσεις)” και δευτερεύουσα δραστηριότητα “υπηρεσίες ενοικίασης επιπλωμένων διαμερισμάτων, με παροχή υπηρεσιών περιποίησης πελατών” στη ... . Κατά τον έλεγχο ορθής τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων διαπιστώθηκαν στους τραπεζικούς λογαριασμούς του προσφεύγοντος μη αιτιολογημένες πιστώσεις. Μεταξύ των πιστώσεων αυτών περιλαμβάνεται και η από 19-7-2016 πίστωση (μεταφορά από λογαριασμό) ποσού 216 ευρώ, με αιτιολογία “Α...” και η από 2-8-2016 πίστωση, ποσού 189 ευρώ, με αιτιολογία “P...”, για τις οποίες δεν προσκομίστηκε στον έλεγχο από τον προσφεύγοντα αντίστοιχο εκδοθέν παραστατικό. Ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη του τις αιτιολογίες των πιστώσεων αυτών, τα ποσά, τις ημερομηνίες κατάθεσης τους καθώς και το βιβλίο πελατών του προσφεύγοντος, θεώρησε ότι αφορούν την επαγγελματική δραστηριότητα της ενοικίασης δωματίων ξενοδοχείου που αυτός διατηρούσε και, συνακόλουθα, ότι για τα προερχόμενα από αυτές έσοδα δεν εκδόθηκε το προσήκον φορολογικό στοιχείο, κατά παράβαση των διατάξεων του ν. 4308/2014. Κατόπιν τούτου, ο έλεγχος έκρινε ότι, εν προκειμένω, πληρείται η προϋπόθεση της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 για την εφαρμογή της έμμεσης τεχνικής ελέγχου. Συγκεκριμένα, κρίθηκε ενδεδειγμένη η εφαρμογή της μεθόδου σχέσης τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών, με την αιτιολογία ότι ο κύκλος εργασιών της επιχείρησης, ήτοι το ύψος των πωλήσεων των παρεχόμενων υπηρεσιών, συνδέεται με μεταβλητές δαπάνες/λειτουργικά έξοδα που είναι απολύτως αναλογικά με αυτές. Ο Προϊστάμενος της εν λόγω υπηρεσίας, με την .../..........2021 απόφασή του ενέκρινε την εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου έμμεσης τεχνικής ελέγχου ως καταλληλότερης. Ακολούθως, ο έλεγχος διαπίστωσε, από τα προσκομισθέντα από τον προσφεύγοντα παραστατικά, ότι η επιχείρησή του χρησιμοποιούσε εξωτερικό πλυντήριο για τον καθαρισμό των κλινοσκεπασμάτων της. Προέβη δε στη σύνταξη πίνακα με την ποσότητα των μαξιλαροθηκών που πλύθηκαν ανά μήνα, σύμφωνα, κατά τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, με τα παραστατικά δαπανών από την επιχείρηση με την επωνυμία “...” που προσκομίστηκαν και είχαν καταχωρηθεί στο τηρούμενο βιβλίο. Σύμφωνα με τον έλεγχο κατά τους μήνες Ιούνιο, Ιούλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο είχαν πλυθεί 184, 245, 356 και 203 μαξιλαροθήκες, αντίστοιχα (σχετ. πίνακας Α΄ στη σελ. 32 της εν λόγω έκθεσης ελέγχου). Στη συνέχεια, ο έλεγχος συνέταξε πίνακες με βάση τα εκδοθέντα από την επιχείρηση του προσφεύγοντος φορολογικά στοιχεία και τον έλεγχο του βιβλίου πελατών και συνέταξε αφενός τον πίνακα Β΄, στον οποίο καταγράφηκαν οι μαξιλαροθήκες που θα δίνονταν για πλύσιμο από την εν λόγω επιχείρηση, βάσει των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων ανά μήνα (3, 24, 135 και 45 μαξιλαροθήκες κατά τους αντίστοιχους προαναφερθέντες μήνες) και αφετέρου τον πίνακα Γ΄, στον οποίο καταγράφηκαν οι μαξιλαροθήκες που θα δίνονταν για πλύσιμο από την εν λόγω επιχείρηση, βάσει των εκδοθέντων .../....2016 και .../.......2016 τιμολογίων προς το τουριστικό ταξιδιωτικό γραφείο “...” με έδρα τη ........ (32, 108, 80 και 64 μαξιλαροθήκες κατά τους αντίστοιχους προαναφερθέντες μήνες). Κατά τη σύνταξη του πίνακα Β΄ ελήφθη υπόψη από τα ελεγκτικά όργανα ότι οι μαξιλαροθήκες πλένονται κάθε φορά που αποχωρούν οι ένοικοι και αδειάζει το δωμάτιό τους, άλλως ότι αλλάζονται κάθε τρεις με τέσσερις ημέρες και ότι το τουριστικό κατάλυμα του προσφεύγοντος έχει δυναμικότητα 10 δωματίων και 30 κλινών, ήτοι ανά δωμάτιο αντιστοιχούν τρεις μαξιλαροθήκες. Κατά τη σύνταξη του πίνακα Γ΄ ελήφθη υπόψη ότι, σύμφωνα με τη συμφωνία μεταξύ της επιχείρησης του προσφεύγοντος και του ανωτέρω ταξιδιωτικού γραφείου, τα κλινοσκεπάσματα θα πλένονταν κάθε 5-6 ημέρες, ανάλογα με τις αφιξοαναχωρήσεις των πελατών και ότι επρόκειτο για ενοικίαση τετράκλινων δωματίων (παρά το γεγονός ότι από το ειδικό σήμα λειτουργίας της τουριστικής μονάδας δεν προβλεπόταν η ενοικίαση τετράκλινων δωματίων). Το σύνολο των ανωτέρω πινάκων Β΄ και Γ΄ αφαιρέθηκε από το σύνολο του πίνακα Α΄ και η διαφορά που προέκυψε ανάμεσα στις μαξιλαροθήκες που πλύθηκαν με βάση τα προσκομισθέντα στον έλεγχο τιμολόγια παροχής υπηρεσιών από την επιχείρηση πλυντηρίου και τις μαξιλαροθήκες προς πλύσιμο που υπολογίστηκαν, σύμφωνα με τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία που αντιστοιχούν στα ακαθάριστα δηλωθέντα εισοδήματα του προσφεύγοντος, ήτοι 149, 113, 141 και 94 μαξιλαροθήκες κατά τους αντίστοιχους προαναφερθέντες μήνες (συνολικά 497 μαξιλαροθήκες) αποτέλεσε τη βάση για τον υπολογισμό των μη δηλωθέντων ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης. Σύμφωνα με τον έλεγχο, υπολογίστηκαν, για λόγους χρηστής διοίκησης, τέσσερα μαξιλάρια ανά δωμάτιο και κατά μέσο όρο αλλαγή κάθε τρεις ημέρες και, συνεπώς, κατά τον έλεγχο, οι μέρες ενοικίασης που δεν δηλώθηκαν ήταν 372 (ήτοι 497/4 Χ 3), ενώ η μέση τιμή διαμονής υπολογίστηκε, σύμφωνα με τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, στο ποσό των 78 ευρώ. Κατόπιν τούτων, τα μη δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα με Φ.Π.Α προσδιορίστηκαν στο ποσό των 29.016 ευρώ που αντιστοιχούν σε 25.677,88 ευρώ ακαθάριστα έσοδα άνευ Φ.Π.Α. Ακολούθως, ο έλεγχος προσέθεσε τα ανωτέρω έσοδα στις φορολογητέες εκροές του μειωμένου συντελεστή Φ.Π.Α. 13% καθώς αφορούν διαμονή σε τουριστικό κατάλυμα. Κατόπιν τούτων, κοινοποιήθηκαν στον προσφεύγοντα το .../...........2021 Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου και ο .../... Προσωρινός Διορθωτικός Προσδιορισμός Φ.Π.Α. /Επιβολής Προστίμου φορολογικού έτους 2016. Ο προσφεύγων υπέβαλε το .../.......2021 υπόμνημά του ενώπιον του ελέγχου, το οποίο δεν έγινε δεκτό από τον έλεγχο, ο οποίος έκρινε ότι, κατά το ελεγχόμενο έτος, ο προσφεύγων υπέβαλε ανακριβείς περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. και προσδιόρισε τη διαφορά της αξίας φορολογητέων εκροών στο ποσό των 25.677,87 ευρώ. Ακολούθως, εκδόθηκε η .../.....2021 πράξη οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α./επιβολής προστίμου, φορολογικής περιόδου 2016, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., ποσού 3.338,13 ευρώ και επιβλήθηκε πρόστιμο, ποσού 1.642,73 ευρώ, ήτοι το συνολικό ποσό των 4.980,86 ευρώ. Κατά της ως άνω πράξης ο προσφεύγων άσκησε την .../.......2021 ενδικοφανή προσφυγή του ενώπιον της Δ.Ε.Δ., η οποία απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη .../......2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ.

10. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης, προβάλλοντας ότι, εν προκειμένω, η εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου δεν είναι σύννομη, καθώς αυτή προϋποθέτει την έκδοση κανονιστικής απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., η οποία καθορίζει το ειδικότερο περιεχόμενο, τον τρόπο εφαρμογής και κάθε σχετικό θέμα, αποφάσεις οι οποίες δημοσιεύθηκαν το έτος 2020 και, συνεπώς, κατά το φορολογικό έτος 2016, απουσίαζε η υποχρεωτική για την εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου έμμεσης τεχνικής ελέγχου απόφαση του Διοικητή, η οποία δεν δύναται να εφαρμοστεί αναδρομικά. Ο λόγος αυτός είναι αβάσιμος, διότι, πέραν του ότι στο άρθρο 3 της, εκδοθείσας κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 27 παρ. 2 του ν. 4174/2013, Α.1008/2020 απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., ρητά προβλέπεται ότι στον τρόπο και στη διαδικασία ελέγχου που ορίζεται με την απόφαση αυτή, μπορούν να υπαχθούν οι υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4172/2013, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά, επιπροσθέτως, με τη συγκεκριμένη απόφαση, δεν καθορίζεται το αντικείμενο του φόρου στη φορολογία εισοδήματος, αλλά ρυθμίζεται ένα ζήτημα τεχνικής φύσης, ήδη σε γενικό, αλλά ορισμένο πλαίσιο, στο ίδιο το κείμενο του τυπικού νόμου (πρβλ. ΣτΕ 737/2011). Συγκεκριμένα, εξειδικεύεται το περιεχόμενο των διεθνώς αναγνωριζομένων έμμεσων τεχνικών ελέγχου, ερειδόμενο σε γενικά παραδεκτές αρχές και τεχνικές της Ελεγκτικής, η οποία ασχολείται με την επαλήθευση και εξακρίβωση της αξιοπιστίας και της σημαντικότητας των λογιστικών πληροφοριών, καθώς και τη διατύπωση αρχών και κανόνων, αφορώντων τη διεξαγωγή οικονομικών ελέγχων (βλ. ΔΕφΑθ 3151, 2145/2023 640/2021, 4477/2018).

11. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι μη νομίμως εφαρμόστηκε από τη φορολογική αρχή έμμεση τεχνική ελέγχου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων εκροών της επιχειρηματικής του δραστηριότητας (ενοικίασης επιπλωμένων διαμερισμάτων με παροχή υπηρεσιών). Τούτο διότι, κατά τον προσφεύγοντα, μόνη η διαπίστωση της δήθεν μη έκδοσης δύο αποδείξεων παροχής υπηρεσιών, συνολικής αξίας 405 ευρώ, δεν δύναται να οδηγήσει στην εφαρμογή έμμεσης τεχνικής ελέγχου. Σχετικά με τις δύο καταθέσεις των ποσών των 216 και 189 ευρώ, αντίστοιχα, με αιτιολογία συναλλαγής “.......” και “.........”, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι αφορούν προκαταβολές και ότι μη νομίμως και εντελώς συμπερασματικά, λόγω μη αναγραφής των εν λόγω καταθετών στο βιβλίο πελατών, θεωρήθηκε από τον έλεγχο ότι αφορούν ποσά για τα οποία δεν εκδόθησαν αποδείξεις παροχής υπηρεσιών. Οι λόγοι, όμως αυτοί είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι και τούτο διότι, εν προκειμένω, η φορολογική αρχή ορθά εφάρμοσε το άρθρο 28 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. και προέβη στην εφαρμογή έμμεσης τεχνικής ελέγχου, εφόσον διαπιστώθηκε ότι ο τελευταίος είχε υποπέσει στην παράβαση της μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014, κατά το επίμαχο φορολογικό έτος. Εξάλλου, στο άρθρο 27 του Κ.Φ.Δ. καθώς και στο άρθρο 28 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται, προς το σκοπό πάταξης της φοροδιαφυγής, η δυνατότητα έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης. Η Φορολογική δε Αρχή δύναται να προσδιορίσει με στοιχεία έμμεσης απόδειξης το φορολογητέο εισόδημα επιχείρησης, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση της αδυναμίας διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων, λόγω μη τήρησης βιβλίων και στοιχείων, κατ΄ άρθρο 28 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Φ.Ε., όπως και στην εφαρμοστέα, εν προκειμένω, περίπτωση που η επιχείρηση δεν τηρεί τα φορολογικά στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ., όπως ορίζεται στο άρθρο 28 παρ. 1 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε., χωρίς να τίθεται στην περίπτωση αυτή και κάποια άλλη επιπρόσθετη προϋπόθεση και δη η ουσιώδης επιρροή των διαπιστωθεισών παραβάσεων στα οικονομικά μεγέθη της επιχείρησης ή η αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει ο προσφεύγων. Όσον αφορά δε τον ισχυρισμό του προσφεύγοντος περί μη υποχρέωσης έκδοσης Α.Π.Υ. για τις δύο ανωτέρω επίμαχες πιστώσεις, αυτός είναι απορριπτέος, προεχόντως, ως αναπόδεικτος, καθώς από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι πρόκειται για προκαταβολές ποσών που τελικά επεστράφησαν ή για τις οποίες εκδόθησαν Α.Π.Υ. στο όνομα άλλου ενοίκου των διαμερισμάτων της επιχείρησής του, ενώ, εξάλλου, η προέλευση των εν λόγω πιστώσεων ουδόλως αιτιολογείται από τον προσφεύγοντα.

12. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων προβάλλει ότι μη νομίμως, εν προκειμένω, εφαρμόστηκε από τη φορολογική αρχή η μέθοδος της σχέσης της τιμής πώλησης προς τον συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών, διότι η εν λόγω μέθοδος ενδείκνυται για περιπτώσεις που ο έλεγχος δύναται να προσδιορίσει την τιμή πώλησης ανά μονάδα και τον αριθμό των μονάδων ή τον όγκο των συναλλαγών με βάση το κόστος των παρασχεθέντων υπηρεσιών ή τις δαπάνες, ενώ στην προκειμένη περίπτωση ο έλεγχος δεν προέβη σε συνολικό κοστολογικό προσδιορισμό αλλά βασίστηκε σε ένα μόνο ελάχιστο στοιχείο του κόστους (πλύσιμο μαξιλαροθηκών). Επιπλέον, ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι τόσο η συσχέτιση των μαξιλαροθηκών που πλύθηκαν στο εξωτερικό πλυντήριο της επιχείρησης “...” με τον προσδιορισμό των εσόδων αυτής όσο και οι θέσεις του ελέγχου περί συχνότητας αλλαγής των κλινοσκεπασμάτων οδηγούν σε αυθαίρετα συμπεράσματα, τα οποία ουδόλως αιτιολογούνται από τη φορολογική αρχή.

13. Επειδή, καταρχήν, σύμφωνα με όσα προβλέπονται στην Α.1008/2020 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και στην Ε.2016/2020 εγκύκλιο του ίδιου Διοικητή, σχετικά με την εφαρμογή της μεθόδου σχέσης τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών, ως έμμεσης τεχνικής ελέγχου, η εν λόγω μέθοδος δύναται να χρησιμοποιηθεί για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, μέσω εύρεσης της δυνατότητας παραγωγής μιας επιχείρησης, όταν η επιχείρηση παράγει ένα ή περισσότερα ομοειδή προϊόντα, τα οποία έχουν μια σταθερή σχέση μεταξύ των συντελεστών παραγωγής ή μέσω προσδιορισμού του όγκου κύκλου εργασιών όταν το ύψος των πωλήσεων συνδέεται με μεταβλητές δαπάνες/λειτουργικά έξοδα που είναι ανάλογα του κύκλου εργασιών (π.χ. σχέση συσκευασίας με μερίδες διανεμόμενου φαγητού, σχέση δαπανών προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού με παρεχόμενη υπηρεσία).
Σημειώνεται ότι η μέθοδος της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών ενδείκνυται για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα όταν, μεταξύ άλλων, ο έλεγχος δύναται να προσδιορίσει την τιμή πώλησης ανά μονάδα και τον αριθμό των μονάδων (προϊόντων/υπηρεσιών) ή τον όγκο συναλλαγών με βάση το κόστος των αγαθών που πωλούνται ή τις δαπάνες/έξοδα.
Συνεπώς, για την εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου θα πρέπει η φορολογική αρχή να δύναται να καθορίσει τη σχέση μεταξύ εισροών και εκροών, ώστε να προκύπτει συσχέτιση των δαπανών ή λειτουργικών εξόδων που είναι ανάλογα του κύκλου εργασιών με το ύψος των πωλήσεων.
Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή κατά την εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου διαπίστωσε μεν ότι η επιχείρηση του προσφεύγοντος χρησιμοποιεί εξωτερικό πλυντήριο για τον καθαρισμό των κλινοσκεπασμάτων της, διαπίστωση που, καταρχήν, θα μπορούσε να αξιοποιηθεί από τον έλεγχο, προκειμένου να προσδιοριστούν οι λειτουργικές δαπάνες της επιχείρησης και να συσχετισθούν με τις παρεχόμενες υπηρεσίες και τον όγκο των εργασιών, ωστόσο, από την εν λόγω έκθεση ελέγχου δεν προκύπτει με σαφήνεια η απαιτούμενη αυτή συσχέτιση, καθόσον, αφενός από κανένα στοιχείο δεν προκύπτουν τα δεδομένα που έλαβε υπόψη του ο έλεγχος σχετικά με τον ακριβή αριθμό των μαξιλαροθηκών που πλύθηκαν ανά μήνα από την επιχείρηση πλυντηρίου (τα στοιχεία των επικαλούμενων από τον έλεγχο σχετικών παραστατικών δαπανών δεν αναφέρονται στην οικεία έκθεση ελέγχου ούτε τα εν λόγω παραστατικά περιλαμβάνονται μεταξύ των στοιχείων του φακέλου), αφετέρου δεν προκύπτουν ούτε τα στοιχεία που έλαβε υπόψη του ο έλεγχος για να προσδιορίσει τη συχνότητα αλλαγής των μαξιλαροθηκών στην επιχείρηση του προσφεύγοντος (κάθε τρεις ημέρες), καθώς η κρίση αυτή δεν μπορεί να στηριχθεί σε δεδομένα που αντλήθηκαν από συγκεκριμένα στοιχεία (όπως π.χ. τυχόν κανονισμός λειτουργίας της τουριστικής μονάδας) ούτε στα δεδομένα τη κοινής πείρας, καθώς κάθε τουριστικό κατάλυμα ενδέχεται να έχει διαφορετική σχετική πολιτική, ενώ, σε κάθε περίπτωση, η αλλαγή των κλινοσκεπασμάτων, λόγω της φύσης της σχετικής παρεχόμενης υπηρεσίας, δεν δύναται κάθε φορά να αποτελεί δαπάνη σχετιζόμενη αναλογικά με τον όγκο κύκλου εργασιών. Μόνη δε η επίκληση από τον έλεγχο της συμφωνίας του προσφεύγοντος με τουριστικό γραφείο περί αλλαγής κλινοσκεπασμάτων κάθε πέντε με έξι ημέρες (η οποία δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των στοιχείων του φακέλου) δεν αρκεί για τον καθορισμό της ανωτέρω συσχέτισης από τη φορολογική αρχή, καθώς, σε κάθε περίπτωση, δεν αφορά το σύνολο του κύκλου εργασιών του προσφεύγοντος. Επομένως, τα ούτως εξαχθέντα συμπεράσματα - σύμφωνα με τα οποία η διαφορά της αξίας φορολογητέων εκροών της επιχείρησης ενοικίασης δωματίων του προσφεύγοντος ανέρχεται στο ποσό των 25.677,88 ευρώ, για τη φορολογική περίοδο 1-1-2016 έως 31-12-2016, παρίστανται επισφαλή, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα από τον προσφεύγοντα.
Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι μη νομίμως με την .../...........2021 πράξη οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α./επιβολής προστίμου προσδιορίστηκε η διαφορά της αξίας των φορολογητέων εκροών της επιχείρησης του προσφεύγοντος στο ποσό των 25.677,88 ευρώ για την ως άνω φορολογική περίοδο και, συνακόλουθα, η προσβαλλόμενη απόφαση, με την οποία κρίθηκαν τα αντίθετα και απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της ανωτέρω πράξης είναι μη νόμιμη και, συνεπώς, ακυρωτέα.

14. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, η προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η .../........2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. Περαιτέρω, πρέπει να αποδοθεί το καταβληθέν παράβολο στον προσφεύγοντα (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α' Κ.Δ.Δ.), κατόπιν, όμως, εκτίμησης των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το καθ’ ου από τη δικαστική του δαπάνη (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. ε' Κ.Δ.Δ.).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την προσφυγή.
Ακυρώνει την .../........2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε.
Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στον προσφεύγοντα.
Απαλλάσσει το καθ’ ου από τη δικαστική δαπάνη του προσφεύγοντος.

Κρίθηκε, αποφασίστηκε και δημοσιεύτηκε στη Θεσσαλονίκη την 26-2-2025 σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου αυτού.

Η Δικαστής

Ο Γραμματέας