Γνωμ. 57/1353/1990
Τρόπος διανομής και λογιστικού χειρισμού των προ φόρου εισοδήματος λογιστικών κερδών τέλους χρήσεως, τα οποία (λόγω λογιστικών διαφορών) υπερκαλύπτονται από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος
Τρόπος διανομής και λογιστικού χειρισμού των προ φόρου εισοδήματος λογιστικών
κερδών τέλους χρήσεως, τα οποία (λόγω λογιστικών διαφορών) υπερκαλύπτονται από
τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος
Νο 57. Γνωμ.1353/1990
1. Ο ισολογισμός της χρήσεως 1989 κατέλειψε καθαρά κέρδη προ φόρου εισοδήματος δρχ. 22.000.000. Από τη φορολογική αναμόρφωση των κερδών αυτών (με την προσθήκη μη αναγνωριζόμενων προς έκπτωση δαπανών κ.λπ.), προέκυψαν φορολογητέα κέρδη δρχ. 64.000.000, ο επί των οποίων αναλογούν φόρος εισοδήματος μη διανεμόμενων κερδών ανέρχεται σε δρχ. 25.000.000 και έτσι, το τελικό αποτέλεσμα της χρήσεως είναι ζημία εκ (25.000.000 - 22.000.000 =) δρχ. 3.000.000. Το βασικό ερώτημα που τίθεται εδώ είναι, εάν θα σχηματισθούν ή όχι τακτικό αποθεματικό από τα (προ φόρου εισοδήματος) λογιστικά καθαρά κέρδη της χρήσεως δρχ. 22.000.000.
2. Επί του ανωτέρω θέματος η γνώμη μας είναι η ακόλουθη:
α) Οπως είναι γνωστό, με τη Γνωμ. του Νομ. Συμβ. του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας (Τομέας Εμπορίου) 8/7.6.1972 και την Εγκ. του Υπουργείου Οικονομικών 2/Ε.174/20.1.1973 (βλ. Δ.Φ.Ν. 1973, σελ. 1154), έχει γίνει δεκτό ότι η κράτηση για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού υπολογίζεται επί του συνολικού ποσού των καθαρών κερδών της χρήσεως, προ της αφαιρέσεως από αυτά του φόρου εισοδήματος.
β) Καταρχήν πρέπει να παρατηρήσουμε ότι διατηρούμε σοβαρές επιφυλάξεις, ως προς το εάν, τα γενόμενα δεκτά από τη Διοίκηση με τα παραπάνω έγγραφα (Γνωμ. του Ν.Δ. Υπουργ. Εμπορίου και Εγκ. Υπουργ. Οικονομικών), συμβαδίζουν με τη διάταξη του άρθρου 45 παρ.1 του κωδ. Ν.2190/1920, σύμφωνα με την οποία "καθαρά κέρδη της εταιρίας είναι τα προκύπτοντα μετά την αφαίρεση εκ των πραγματοποιηθέντων ακαθαρίστων κερδών παντός εξόδου, πάσης ζημίας, των κατά τον νόμον αποσβέσεων και παντός άλλου εταιρικού βάρους". Κατά τη γνώμη μας, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή ο βαρύνων την εταιρία φόρος εισοδήματος αναμφισβήτητα είναι "εταιρικό βάρος" και συνεπώς τα μετά την αφαίρεσή του απομένοντα κέρδη είναι τα "καθαρά κέρδη της εταιρίας".
Εξάλλου και στο άρθρο 44 του νόμου ορίζεται ότι "ετησίως αφαιρείται το εικοστόν τουλάχιστον των καθαρών κερδών προς σχηματισμό τακτικού αποθεματικού". γ) Πέρα, όμως από τις πιο πάνω επιφυλάξεις μας, τα γενόμενα δεκτά από τη Διοίκηση αφορούν μόνο στον καθορισμό του ποσού των κερδών επί των οποίων πρέπει, κατά τις απόψεις της, να υπολογίζεται η "κράτησις δια τακτικόν αποθεματικόν" και δεν ανατρέπουν τη βασική λογιστικοοικονομική αρχή, σύμφωνα με την οποία τα αποθεματικά σχηματίζονται αποκλειστικά από πραγματικά καθαρά κέρδη, τα οποία αποθεματοποιούνται, δηλαδή παραμένουν οπωσδήποτε στην εταιρία και δεν εξέρχονται από αυτή με τη διάθεσή τους για καταβολή μερίσματος ή για πληρωμή φόρων ή άλλων εταιρικών βαρών.
Συνεπώς, στις περιπτώσεις που ο βαρύνων την εταιρία φόρος εισοδήματος απορροφά το σύνολο των καθαρών κερδών της χρήσεως, δεν επιτρέπεται να σχηματίζεται τακτικό αποθεματικό, γιατί, αφού τα σχετικά ποσά δεν προέρχονται από "κράτηση" πραγματικών κερδών, θα είναι εικονικό το σχηματιζόμενο αποθεματικό πράγμα που αντίκειται ευθέως στις σχετικές διατάξεις του κωδ. Ν.2190/1920 όπως ισχύει (βλ. άρθρα 42α παρ.2, 43 παρ.1, 44, 45 και 57). δ) Σύμφωνα με τα προηγούμενα, δεν είναι δυνατός ο σχηματισμός τακτικού αποθεματικού όταν το τελικό αποτέλεσμα της χρήσεως είναι ζημία. Συνεπώς, στη συγκεκριμένη περίπτωση του ερωτήματός σας, ο Πίνακας Διαθέσεως Αποτελεσμάτων θα διαμορφωθεί ως εξής:
Πίνακας Διαθέσεως Αποτελεσμάτων
(Λ.88) -------------------------------------- 88.00
(86.99) Καθαρά κέρδη χρήσεως δρχ. 22.000.000 88.08 Μείον: Φόρος εισοδήματος δρχ. 25.000.000
88.98 Ζημίες εις νέο δρχ. 3.000.000
Το ποσό αυτό των ζημιών θα μεταφερθεί (με πίστωση του λογαριασμού 88.98) στη Χρέωση του λογαριασμού 42.01 "υπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέο".
Νο 57. Γνωμ.1353/1990
1. Ο ισολογισμός της χρήσεως 1989 κατέλειψε καθαρά κέρδη προ φόρου εισοδήματος δρχ. 22.000.000. Από τη φορολογική αναμόρφωση των κερδών αυτών (με την προσθήκη μη αναγνωριζόμενων προς έκπτωση δαπανών κ.λπ.), προέκυψαν φορολογητέα κέρδη δρχ. 64.000.000, ο επί των οποίων αναλογούν φόρος εισοδήματος μη διανεμόμενων κερδών ανέρχεται σε δρχ. 25.000.000 και έτσι, το τελικό αποτέλεσμα της χρήσεως είναι ζημία εκ (25.000.000 - 22.000.000 =) δρχ. 3.000.000. Το βασικό ερώτημα που τίθεται εδώ είναι, εάν θα σχηματισθούν ή όχι τακτικό αποθεματικό από τα (προ φόρου εισοδήματος) λογιστικά καθαρά κέρδη της χρήσεως δρχ. 22.000.000.
2. Επί του ανωτέρω θέματος η γνώμη μας είναι η ακόλουθη:
α) Οπως είναι γνωστό, με τη Γνωμ. του Νομ. Συμβ. του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας (Τομέας Εμπορίου) 8/7.6.1972 και την Εγκ. του Υπουργείου Οικονομικών 2/Ε.174/20.1.1973 (βλ. Δ.Φ.Ν. 1973, σελ. 1154), έχει γίνει δεκτό ότι η κράτηση για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού υπολογίζεται επί του συνολικού ποσού των καθαρών κερδών της χρήσεως, προ της αφαιρέσεως από αυτά του φόρου εισοδήματος.
β) Καταρχήν πρέπει να παρατηρήσουμε ότι διατηρούμε σοβαρές επιφυλάξεις, ως προς το εάν, τα γενόμενα δεκτά από τη Διοίκηση με τα παραπάνω έγγραφα (Γνωμ. του Ν.Δ. Υπουργ. Εμπορίου και Εγκ. Υπουργ. Οικονομικών), συμβαδίζουν με τη διάταξη του άρθρου 45 παρ.1 του κωδ. Ν.2190/1920, σύμφωνα με την οποία "καθαρά κέρδη της εταιρίας είναι τα προκύπτοντα μετά την αφαίρεση εκ των πραγματοποιηθέντων ακαθαρίστων κερδών παντός εξόδου, πάσης ζημίας, των κατά τον νόμον αποσβέσεων και παντός άλλου εταιρικού βάρους". Κατά τη γνώμη μας, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή ο βαρύνων την εταιρία φόρος εισοδήματος αναμφισβήτητα είναι "εταιρικό βάρος" και συνεπώς τα μετά την αφαίρεσή του απομένοντα κέρδη είναι τα "καθαρά κέρδη της εταιρίας".
Εξάλλου και στο άρθρο 44 του νόμου ορίζεται ότι "ετησίως αφαιρείται το εικοστόν τουλάχιστον των καθαρών κερδών προς σχηματισμό τακτικού αποθεματικού". γ) Πέρα, όμως από τις πιο πάνω επιφυλάξεις μας, τα γενόμενα δεκτά από τη Διοίκηση αφορούν μόνο στον καθορισμό του ποσού των κερδών επί των οποίων πρέπει, κατά τις απόψεις της, να υπολογίζεται η "κράτησις δια τακτικόν αποθεματικόν" και δεν ανατρέπουν τη βασική λογιστικοοικονομική αρχή, σύμφωνα με την οποία τα αποθεματικά σχηματίζονται αποκλειστικά από πραγματικά καθαρά κέρδη, τα οποία αποθεματοποιούνται, δηλαδή παραμένουν οπωσδήποτε στην εταιρία και δεν εξέρχονται από αυτή με τη διάθεσή τους για καταβολή μερίσματος ή για πληρωμή φόρων ή άλλων εταιρικών βαρών.
Συνεπώς, στις περιπτώσεις που ο βαρύνων την εταιρία φόρος εισοδήματος απορροφά το σύνολο των καθαρών κερδών της χρήσεως, δεν επιτρέπεται να σχηματίζεται τακτικό αποθεματικό, γιατί, αφού τα σχετικά ποσά δεν προέρχονται από "κράτηση" πραγματικών κερδών, θα είναι εικονικό το σχηματιζόμενο αποθεματικό πράγμα που αντίκειται ευθέως στις σχετικές διατάξεις του κωδ. Ν.2190/1920 όπως ισχύει (βλ. άρθρα 42α παρ.2, 43 παρ.1, 44, 45 και 57). δ) Σύμφωνα με τα προηγούμενα, δεν είναι δυνατός ο σχηματισμός τακτικού αποθεματικού όταν το τελικό αποτέλεσμα της χρήσεως είναι ζημία. Συνεπώς, στη συγκεκριμένη περίπτωση του ερωτήματός σας, ο Πίνακας Διαθέσεως Αποτελεσμάτων θα διαμορφωθεί ως εξής:
Πίνακας Διαθέσεως Αποτελεσμάτων
(Λ.88) -------------------------------------- 88.00
(86.99) Καθαρά κέρδη χρήσεως δρχ. 22.000.000 88.08 Μείον: Φόρος εισοδήματος δρχ. 25.000.000
88.98 Ζημίες εις νέο δρχ. 3.000.000
Το ποσό αυτό των ζημιών θα μεταφερθεί (με πίστωση του λογαριασμού 88.98) στη Χρέωση του λογαριασμού 42.01 "υπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέο".