Άρθρα

Φορολογία και Διανομή κερδών βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. και των Δ.Λ.Π

Του Λογοθέτη Γλέζου
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Μέλους της ΣΟΛ Crowe


ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ

1. Εισαγωγή
2. Νομοθετικό Πλαίσιο για τη Φορολογία και Διανομή Κερδών
2.1 Φορολογία Εισοδήματος Νομικών Προσώπων
2.2 Παρακράτηση Φόρου στα Διανεμόμενα Κέρδη
2.3 Διανομή Κερδών και Υποχρεώσεις Ανωνύμων Εταιρειών
2.4 Λογιστική Αντιμετώπιση της Διανομής Κερδών
2.5 Δήλωση και Απόδοση Φόρων
2.6 Φορολογική αντιμετώπιση μερισμάτων και εφαρμογή Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.)
3. Πρακτικό Παράδειγμα Εφαρμογής
4. Έσοδα από Μερίσματα (Ανάλυση)
4.1 Έσοδα από μερίσματα συμμετοχών σε οντότητες εγκατεστημένες στο εσωτερικό της χώρας
4.2 Έσοδα από μερίσματα συμμετοχών σε οντότητες εγκατεστημένες σε χώρα κράτους μέλους της ΕΕ
4.3 Έσοδα από μερίσματα συμμετοχών σε οντότητες εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα
5. Έσοδα από τόκους και ακίνητη περιουσία
6. Προσδιορισμός φορολογητέων κερδών και φόρου εισοδήματος
7. Προσδιορισμός προκαταβολής φόρου
8. Εκκαθάριση φόρου εισοδήματος
9. Διανομή μερίσματος και παρακράτηση φόρου
10. Υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενου φόρου μερισμάτων και φορολογίας εισοδήματος
11. Προσδιορισμός λογιστικού αποτελέσματος
12. Επίλογος: Συμπεράσματα και Προοπτικές


1. Εισαγωγή

Η φορολογία και η διανομή κερδών αποτελούν δύο θεμελιώδεις πτυχές της οικονομικής διαχείρισης των επιχειρήσεων, επηρεάζοντας τόσο τη χρηματοοικονομική στρατηγική των νομικών προσώπων όσο και τη φορολογική τους υποχρέωση έναντι του κράτους. Η ανάγκη για σαφή και συνεπή φορολογική αντιμετώπιση των διανεμόμενων κερδών έχει οδηγήσει στη θέσπιση ενός πλαισίου που βασίζεται στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 4172/2013), τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ν. 4308/2014) και τον Νόμο περί Ανωνύμων Εταιρειών (ν. 4548/2018).

Με τον Κ.Φ.Ε., όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες θεωρούνται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογούνται αναλόγως. Παράλληλα, η διανομή κερδών υπόκειται σε παρακρατούμενο φόρο, ο οποίος διαφοροποιείται ανάλογα με τη φύση του μετόχου και την ύπαρξη διεθνών φορολογικών συμφωνιών.

Στο πλαίσιο των ανωνύμων εταιρειών, η διανομή κερδών καθορίζεται από αυστηρούς κανόνες εταιρικής διακυβέρνησης και κεφαλαιακής επάρκειας, όπως αυτοί προβλέπονται στον ν. 4548/2018. Ο νόμος επιβάλλει την υποχρεωτική διανομή μέρους των κερδών στους μετόχους, εφόσον τα οικονομικά δεδομένα της εταιρείας το επιτρέπουν, ενώ παράλληλα θέτει όρια και περιορισμούς για τη διανομή κερδών, διασφαλίζοντας τη φερεγγυότητα των επιχειρήσεων.

Ο σκοπός της παρούσας ανάλυσης είναι να εξεταστούν οι φορολογικές και λογιστικές πτυχές της διανομής κερδών, εστιάζοντας στις προϋποθέσεις απαλλαγής των μερισμάτων από τη φορολογία, τη φορολογική αντιμετώπιση των εσόδων από τόκους και ακίνητη περιουσία, τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος και της προκαταβολής φόρου, καθώς και στις υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων από τις επιχειρήσεις.

Μέσα από ένα πρακτικό παράδειγμα, η μελέτη θα αποσαφηνίσει την εφαρμογή των διατάξεων στην πράξη, παρέχοντας μια ολοκληρωμένη εικόνα των διαδικασιών που πρέπει να ακολουθήσουν οι επιχειρήσεις για να διασφαλίσουν τη συμμόρφωσή τους με το ισχύον νομικό και φορολογικό πλαίσιο.

Για να γίνει πιο κατανοητή η εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, ακολουθεί η περίπτωση της εταιρείας Ήλιος Α.Ε., μιας ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας, της οποίας τα φορολογητέα έσοδα, οι υποχρεώσεις και οι επιλογές διανομής κερδών θα αναλυθούν διεξοδικά.

2. Νομοθετικό Πλαίσιο για τη Φορολογία και Διανομή Κερδών

Η φορολογία και η διανομή κερδών των ανωνύμων εταιρειών στην Ελλάδα διέπονται από ένα ολοκληρωμένο νομοθετικό πλαίσιο, το οποίο αποσκοπεί στη διαφάνεια, τη δικαιοσύνη στη φορολόγηση και τη συμμόρφωση των επιχειρήσεων με τις υποχρεώσεις τους. Οι βασικοί άξονες που επηρεάζουν τη φορολογική και λογιστική διαχείριση των διανεμόμενων κερδών περιλαμβάνουν τα εξής:

2.1 Φορολογία Εισοδήματος Νομικών Προσώπων

Σύμφωνα με το άρθρο 47 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 4172/2013), όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογούνται με τον ισχύοντα συντελεστή (22% από το 2021 και εξής).

Επιπλέον, το άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε με την παράγραφο 7 του άρθρου 98 του ν. 5162/2024, προβλέπει ότι τα μερίσματα που λαμβάνουν ημεδαπά νομικά πρόσωπα από συμμετοχές τους μπορούν να απαλλάσσονται από τη φορολογία, εφόσον πληρούνται συγκεκριμένες προϋποθέσεις, όπως:

• Ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής 10% στη θυγατρική εταιρεία.
• Διατήρηση της συμμετοχής για τουλάχιστον δύο συνεχόμενα έτη.
• Να μην είναι εγκατεστημένο σε μη συνεργάσιμο κράτος.

2.2 Παρακράτηση Φόρου στα Διανεμόμενα Κέρδη

Το άρθρο 64 του Κ.Φ.Ε. προβλέπει ότι τα διανεμόμενα κέρδη υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 5%, εκτός αν ισχύουν ειδικές εξαιρέσεις, όπως η εφαρμογή της Οδηγίας Μητρικών-Θυγατρικών της ΕΕ (άρθρο 63 του Κ.Φ.Ε.) ή διεθνείς συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας.

Η απόδοση του παρακρατούμενου φόρου γίνεται εντός δύο μηνών από τη διανομή (βλέπε ΠΟΛ.1012/2014, Α.1100/2019 και Α.1017/2025).

2.3 Διανομή Κερδών και Υποχρεώσεις Ανωνύμων Εταιρειών

Η διανομή κερδών των ανωνύμων εταιρειών ρυθμίζεται από τον ν. 4548/2018.

Βασικές διατάξεις που επηρεάζουν τη διανομή κερδών:

• Σχηματισμός Τακτικού Αποθεματικού: Σύμφωνα με το άρθρο 158, το 5% των καθαρών κερδών κάθε χρήσης πρέπει να κατευθύνεται στο τακτικό αποθεματικό, έως ότου αυτό ανέλθει στο 1/3 του μετοχικού κεφαλαίου.
• Περιορισμοί στη Διανομή Κερδών: Το άρθρο 159 προβλέπει ότι δεν επιτρέπεται η διανομή μερίσματος αν το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας είναι ή ύστερα από τη διανομή αυτή θα γίνει κατώτερο του μετοχικού κεφαλαίου και των αποθεματικών που δεν επιτρέπεται να διανεμηθούν.
• Ελάχιστο Υποχρεωτικό Μέρισμα: Το άρθρο 161 του ν. 4548/2018 επιβάλλει τη διανομή τουλάχιστον 35% των καθαρών κερδών στους μετόχους.

2.4 Λογιστική Αντιμετώπιση της Διανομής Κερδών

Η λογιστική απεικόνιση της διανομής κερδών περιλαμβάνει:

• Την αναγνώριση του διανεμόμενου μερίσματος στην χρήση όπου εγκρίνεται η διανομή.
• Την καταγραφή της μεταβολής στην Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης.

2.5 Δήλωση και Απόδοση Φόρων

Οι ανώνυμες εταιρείες υποχρεούνται να υποβάλουν:

• Δήλωση φορολογίας εισοδήματος από 15 Μαρτίου έως τις 15 Ιουλίου του επόμενου έτους (παρ. 2 άρθρου 68 Κ.Φ.Ε.). Η καταβολή του φόρου εισοδήματος πραγματοποιείται σε οκτώ δόσεις (παρ. 3 άρθρου 68 Κ.Φ.Ε.), ενώ σε περιπτώσεις εκκαθάρισης καταβάλλεται εφάπαξ.
• Δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου μερισμάτων εντός δύο μηνών από τη διανομή (ΠΟΛ.1012/2014, Α.1100/2019 και Α.1017/2025).

2.6 Φορολογική αντιμετώπιση μερισμάτων και εφαρμογή Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.)

Η φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που εισπράττονται από ημεδαπές ή αλλοδαπές θυγατρικές εταιρείες αποτελεί ένα από τα βασικά ζητήματα που απασχολούν τις επιχειρήσεις, καθώς επηρεάζει άμεσα τον υπολογισμό της τελικής φορολογικής υποχρέωσης. Ο τρόπος με τον οποίο εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), σε συνδυασμό με τις προβλέψεις των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), καθορίζουν αν και σε ποιο βαθμό οι φόροι που έχουν καταβληθεί στην αλλοδαπή μπορούν να εκπέσουν ή να πιστωθούν έναντι του φόρου που προκύπτει στην Ελλάδα.

Ο παρακάτω πίνακας συνοψίζει τη φορολογική μεταχείριση των εισπραττόμενων μερισμάτων ανάλογα με την προέλευσή τους (ημεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική) και τη φορολογική αντιμετώπιση που επιφυλάσσει η ελληνική νομοθεσία και οι σχετικές εγκύκλιοι. Ιδιαίτερη σημασία έχει η διάκριση μεταξύ των περιπτώσεων όπου εφαρμόζεται το άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. – το οποίο παρέχει απαλλαγή από τη φορολογία – και των περιπτώσεων όπου προβλέπεται η μέθοδος της πίστωσης του φόρου, καθώς και ο ρόλος των Σ.Α.Δ.Φ. στις συναλλαγές με τρίτες χώρες.

Ο πίνακας που ακολουθεί αποτελεί ένα πρακτικό εργαλείο για τη σωστή εφαρμογή των διατάξεων και τη συμμόρφωση των επιχειρήσεων με τις ισχύουσες φορολογικές απαιτήσεις.
 

3. Πρακτικό Παράδειγμα Εφαρμογής

Για την καλύτερη κατανόηση των παραπάνω διατάξεων, ακολουθεί ένα πρακτικό παράδειγμα εφαρμογής, το οποίο αναλύει τη φορολογική και λογιστική διαχείριση της διανομής κερδών σε μια ανώνυμη εταιρεία. Η ανάλυση βασίζεται στα πραγματικά δεδομένα μιας ημεδαπής εταιρείας, της Ήλιος Α.Ε., η οποία τηρεί τα λογιστικά της βιβλία βάσει των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΔΛΠ). Μέσα από το συγκεκριμένο παράδειγμα, θα εξετάσουμε πώς υπολογίζεται ο φόρος εισοδήματος, ποια είναι η διαδικασία απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου μερισμάτων και ποιες είναι οι δυνατότητες απαλλαγής από τη φορολογία των εισοδημάτων από συμμετοχές.

Η ημεδαπή Ανώνυμη Εταιρεία Ήλιος Α.Ε., η οποία τηρεί τα λογιστικά της βιβλία σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ), διαθέτει μετοχικό κεφάλαιο ύψους 3.000.000 ευρώ, διαιρούμενο σε 40.000 ονομαστικές μετοχές, με ονομαστική αξία 75 ευρώ εκάστη. Το τακτικό αποθεματικό της ανέρχεται σε 1.200.000 ευρώ. Κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος, η εταιρεία είχε καταβάλει προκαταβολή φόρου εισοδήματος ύψους 10.000 ευρώ.

Στη μετοχική της σύνθεση συμμετέχουν:

• Φυσικά πρόσωπα, φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, με ποσοστό 40%
• Αλλοδαπή εταιρεία, εγκατεστημένη σε κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, με ποσοστό 60%, από το έτος 2010

Οικονομικά Αποτελέσματα Φορολογικού Έτους 2024

Για το φορολογικό έτος που έληξε την 31/12/2024, η εταιρεία παρουσίασε:

• Ακαθάριστα έσοδα: 8.000.000 ευρώ
• Καθαρά λογιστικά κέρδη: 300.000 ευρώ

Συμμετοχές σε Νομικά Πρόσωπα

Η εταιρεία διαθέτει συμμετοχές στις ακόλουθες εταιρείες:
 

Έσοδα από Μερίσματα

Η εταιρεία εισέπραξε τα ακόλουθα μερίσματα από τις συμμετοχές της:
 

Λοιπά Έσοδα
Επιπλέον, η εταιρεία είχε τα ακόλουθα έσοδα:
• Έσοδα από εκμίσθωση ακινήτων: 30.000 ευρώ
• Ακαθάριστα έσοδα από τόκους πελατών: 20.000 ευρώ (παρακρατηθείς φόρος 3.000 ευρώ)
• Έσοδα από προβλέψεις που είχαν φορολογηθεί σε προηγούμενες χρήσεις: 20.000 ευρώ
• Έσοδα από υπεραξία μεταβίβασης ημεδαπών εταιρικών ομολόγων: 40.000 ευρώ
• Κέρδη από εκποίηση ημεδαπών αμοιβαίων κεφαλαίων: 35.000 ευρώ

Αποτίμηση Χρηματοοικονομικών Μέσων
Η εταιρεία αποτίμησε στην εύλογη αξία τις μετοχές του εμπορικού χαρτοφυλακίου, τις οποίες έχει ταξινομήσει στην κατηγορία χρηματοοικονομικά μέσα. Από την αποτίμηση προέκυψαν ζημιές αποτίμησης ύψους 75.000 ευρώ, οι οποίες καταχωρήθηκαν στην κατάσταση αποτελεσμάτων.

Μη Εκπιπτόμενες Δαπάνες & Φορολογικές Ενισχύσεις

• Μη εκπιπτόμενες δαπάνες (βάσει των άρθρων 22-26 του Κ.Φ.Ε.): 14.000 ευρώ
• Εγκεκριμένο ποσό ενίσχυσης φορολογικής απαλλαγής (ν. 3908/2011): 300.000 ευρώ

Αναβαλλόμενη φορολογία

Η εταιρεία εφαρμόζει τεκμηριωμένη πολιτική παρακολούθησης των απαλλασσόμενων εσόδων μέσω διακριτών λογαριασμών αφορολόγητων αποθεματικών. Κατά τον σχηματισμό των αποθεματικών αυτών, αναγνωρίζεται αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση σύμφωνα με τις διατάξεις του ΔΛΠ 12, δεδομένου ότι είναι πιθανή η μελλοντική διανομή τους, σύμφωνα και με τις προβλέψεις του άρθρου 47 του ν. 4172/2013. Η εν λόγω υποχρέωση αναστρέφεται κατά τον χρόνο διανομής ή κεφαλαιοποίησης, με ταυτόχρονη καταχώρηση του σχετικού ποσού ως τρέχον φόρο εισοδήματος.

Αποφάσεις Γενικών Συνελεύσεων

• Τακτική Γενική Συνέλευση (30/6/2024): Απόφαση για μείωση του μετοχικού κεφαλαίου κατά 600.000 ευρώ, με επιστροφή κεφαλαίου στους μετόχους 15 ευρώ ανά μετοχή και αντίστοιχη μείωση της ονομαστικής αξίας της μετοχής.
• Έκτακτη Γενική Συνέλευση (31/12/2024): Απόφαση για διανομή μικτού ποσού 150.000 ευρώ από αποθεματικά που είχαν φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο κατά τις προηγούμενες χρήσεις από τόκους (παρακρατηθείς φόρος 22.500 ευρώ).

Απόφαση Διοικητικού Συμβουλίου (30/3/2025)

Το Διοικητικό Συμβούλιο (30/3/2025) αποφάσισε να προτείνει στην Τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων τα εξής:

• Διανομή μερίσματος ύψους 100.000 ευρώ από τα κέρδη της χρήσεως, τα οποία έχουν ήδη φορολογηθεί.
• Διανομή ποσού 200.000 ευρώ από υπερβάλλον τακτικό αποθεματικό, το οποίο είχε σχηματιστεί από κέρδη φορολογηθέντα σε προηγούμενες χρήσεις.

4. Έσοδα από Μερίσματα (Ανάλυση)

4.1 Έσοδα από μερίσματα συμμετοχών σε οντότητες εγκατεστημένες στο εσωτερικό της χώρας

Όλυμπος Α.Ε

Η εταιρεία Ήλιος Α.Ε. συμμετέχει στην Όλυμπος Α.Ε. από 1/1/2020, με ποσοστό 50%. Για το μέρισμα που εισπράττει από τη συγκεκριμένη συμμετοχή εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.

Στα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας περιλαμβάνονται και έσοδα από μερίσματα που εισπράχθηκαν από την ημεδαπή εταιρεία Όλυμπος Α.Ε., ύψους 65.000 ευρώ, τα οποία πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 48 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.).

Για να τεκμηριώσει τη συμμόρφωση με τις διατάξεις του άρθρου 48 και να τύχει της σχετικής φορολογικής απαλλαγής, η εταιρεία οφείλει να συμπληρώσει τον Πίνακα 4 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (Έντυπο Ν).

Είναι προφανές ότι η εταιρεία Όλυμπος Α.Ε. έχει υποβάλει το έντυπο εφαρμογής του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε., προκειμένου να τύχουν απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου επί των διανεμομένων κερδών τους, στο πλαίσιο των ενδοομιλικών πληρωμών, όπως προβλέπεται στο Παράρτημα Α’ της ΠΟΛ.1036/2015 "Καθορισμός εντύπων εφαρμογής, σύμφωνα με το άρθρο 63 του ν. 4172/2013, αναφορικά με την απαλλαγή παρακράτησης φόρου ενδοομιλικών πληρωμών."

Επιπλέον, η διαδικασία τεκμηρίωσης της πλήρωσης των προϋποθέσεων διέπεται και από τις διατάξεις της ΠΟΛ.1166/2015, η οποία καθορίζει την αρμόδια φορολογική αρχή στην ημεδαπή για την εφαρμογή των Οδηγιών 2011/96/ΕΕ (Μητρικών - Θυγατρικών) και 2003/49/ΕΚ (Τόκων - Δικαιωμάτων Συνδεδεμένων Εταιρειών).

Νήσος Α.Ε.

Η εταιρεία Ήλιος Α.Ε. συμμετέχει στην Νήσος Α.Ε. από 20/6/2023, με ποσοστό 20%. Για το μέρισμα που εισπράττει από τη συγκεκριμένη συμμετοχή δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.

Στα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας περιλαμβάνονται και έσοδα από μερίσματα που εισπράχθηκαν από την ημεδαπή εταιρεία Νήσος Α.Ε., ύψους 30.000 ευρώ, τα οποία δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 48 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.).

Στα λογιστικά βιβλία της εταιρείας, το ποσό του μερίσματος αναγνωρίζεται στα έσοδα συμμετοχών, αφού προηγουμένως αναχθεί σε μικτό ποσό, με την προσθήκη του παρακρατηθέντος φόρου διανεμομένων κερδών (5%) και του φόρου εισοδήματος (22%), που καταβλήθηκε στην ημεδαπή:
 

Η φορολογική αντιμετώπιση του μερίσματος καθορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 68, παράγραφος 3, του Κ.Φ.Ε., όπως ερμηνεύτηκαν με την ΠΟΛ.1060/2015. Σύμφωνα με αυτές, η εταιρεία μπορεί να εκπέσει το ποσό του φόρου εισοδήματος που καταβλήθηκε στην ημεδαπή (6.600 ευρώ), υπό την προϋπόθεση ότι το ποσό του κωδικού 004 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Έντυπο Ν) είναι μεγαλύτερο από το συγκεκριμένο ποσό.

Επιλογές για τη φορολογική απαλλαγή του μερίσματος

Η πλήρωση της προϋπόθεσης της διακράτησης της συμμετοχής υπολογίζεται μέχρι την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Παρακάτω αναλύονται οι εναλλακτικές που μπορεί να ακολουθήσει η εταιρεία, ώστε το συγκεκριμένο έσοδο να χαρακτηριστεί ως απαλλασσόμενο του φόρου και να εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.:

1η Επιλογή: Υποβολή δήλωσης έως 10/7/2025 με εγγυητική επιστολή

Εάν η εταιρεία υποβάλει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι την 10/7/2025, τότε, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., μπορεί να ζητήσει προσωρινά την απαλλαγή του φόρου, υπό την προϋπόθεση ότι θα καταθέσει στη Φορολογική Διοίκηση εγγυητική επιστολή υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου, ίση με το ποσό του φόρου που θα όφειλε να καταβάλει σε περίπτωση μη χορήγησης της απαλλαγής.

• Η απαλλαγή καθίσταται οριστική και η εγγύηση λήγει όταν συμπληρωθούν 24 μήνες διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής.
• Αν η εταιρεία παύσει να διακρατεί το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής πριν τη συμπλήρωση των 24 μηνών, η εγγύηση καταπίπτει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
• Σε αυτή την περίπτωση, η εταιρεία θα πρέπει να καταθέσει εγγυητική επιστολή και να συμπληρώσει τους Πίνακες 4Α έως 4Γ της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, όπως ορίζεται στις ΠΟΛ.1039/2015 και Ε.2088/2019.

2η Επιλογή: Υποβολή δήλωσης έως 10/7/2025, χωρίς εγγυητική επιστολή

Εάν η εταιρεία δεν επιθυμεί να καταθέσει εγγυητική επιστολή, μπορεί:

• Να υποβάλει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι 10/7/2025 χωρίς να ζητήσει εξαρχής την απαλλαγή.
• Όταν συμπληρωθούν οι 24 μήνες διακράτησης της συμμετοχής, να υποβάλει τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, προκειμένου να αναγνωριστεί το σχετικό έσοδο ως απαλλασσόμενο (ΔΕΑΦ Β 1106280 ΕΞ 2015/5.8.2015).

3η Επιλογή: Υποβολή δήλωσης από 11/7/2025 έως 15/7/2025

Εάν η εταιρεία υποβάλει τη δήλωση μεταξύ 11/7/2025 και 15/7/2025, χρονικό διάστημα κατά το οποίο θα έχει ήδη συμπληρωθεί η προϋπόθεση διακράτησης, τότε:

• Σύμφωνα με το έγγραφο ΔΕΑΦ Β 1106280 ΕΞ 2015/5.8.2015 του Υπουργείου Οικονομικών, δεν απαιτείται η κατάθεση εγγυητικής επιστολής για τη χορήγηση της απαλλαγής.
• Η απαλλαγή καθίσταται οριστική.
• Σε αυτή την περίπτωση, η εταιρεία θα συμπληρώσει μόνο τους Πίνακες 4Α και 4Β του Εντύπου Ν.

Σύσταση προς την εταιρεία

Βάσει των ανωτέρω, η εταιρεία καλείται να επιλέξει μία από τις παραπάνω εναλλακτικές που της παρέχει το άρθρο 48 του ν. 4172/2013 και οι σχετικές οδηγίες της Διοίκησης.

Η εφαρμογή των διατάξεων αυτών θα της επιτρέψει να απαλλαγεί από τη φορολογία εισοδήματος για το συγκεκριμένο έσοδο, δίνοντάς της τη δυνατότητα να σχηματίσει ειδικό αποθεματικό από τα εισπραττόμενα μερίσματα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.

4.2 Έσοδα από μερίσματα συμμετοχών σε οντότητες εγκατεστημένες σε χώρα κράτους μέλους της ΕΕ

Η εταιρεία Ήλιος Α.Ε. συμμετέχει στην Spain S.A. (Ισπανία) από 1/1/2024, με ποσοστό 20%. Για το μέρισμα που εισπράττει από τη συγκεκριμένη συμμετοχή δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.

Στα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας περιλαμβάνονται και έσοδα από μερίσματα που εισπράχθηκαν από την αλλοδαπή εταιρεία Spain S.A., ύψους 50.000 ευρώ, τα οποία δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 48 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.).

Στα λογιστικά βιβλία της εταιρείας, το ποσό του μερίσματος καταχωρίζεται στα έσοδα συμμετοχών, αφού πρώτα αναχθεί σε μικτό ποσό, με την προσθήκη του παρακρατηθέντος φόρου διανεμομένων κερδών και του φόρου εισοδήματος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
 

Φορολογική Αντιμετώπιση στην Ελλάδα

Ο εφαρμοστέος φορολογικός συντελεστής στην Ελλάδα ανέρχεται σε 22%, με αποτέλεσμα ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημα να ανέρχεται σε 11.000 ευρώ.
 

Ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή υπερβαίνει τον φόρο που αναλογεί στην Ελλάδα για το συ-γκεκριμένο εισόδημα κατά 4.800 ευρώ. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε., το υπερβάλλον ποσό δεν συμψηφίζεται κατά την εκκαθάριση του φόρου και θα επιβαρύνει τα αποτελέσματα της χρήσης.

Υποχρεώσεις για τη μείωση του φόρου εισοδήματος

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) και τις οδηγίες της ΠΟΛ.1026/2014, προκειμένου η εταιρεία να τύχει της μείωσης του φόρου εισοδήματος (παρ. 1 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε.), απαιτείται η υποβολή των ακόλουθων δικαιολογητικών μαζί με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος:

• Για χώρες με τις οποίες υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (Σ.Α.Δ.Φ.): Βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής της αλλοδαπής, στην οποία θα αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
• Για χώρες που δεν έχουν υπογράψει Σ.Α.Δ.Φ. με την Ελλάδα: Βεβαίωση είτε από την αρμόδια φορολογική αρχή είτε από Ορκωτό Ελεγκτή της αλλοδαπής.
• Σε περίπτωση παρακράτησης φόρου από νομικό ή φυσικό πρόσωπο: Βεβαίωση από το εν λόγω πρόσωπο, θεωρημένη από την αρμόδια φορολογική αρχή ή Βεβαίωση Ορκωτού Ελεγκτή.

4.3 Έσοδα από μερίσματα συμμετοχών σε οντότητες εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα

Η εταιρεία Ήλιος Α.Ε. συμμετέχει στην Kaza S.A. (Καζακστάν) από 1/1/2020, με ποσοστό 15%. Για το μέρισμα που εισπράττει από τη συγκεκριμένη συμμετοχή δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.

Στα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας περιλαμβάνονται και έσοδα από μερίσματα που εισπράχθηκαν από την αλλοδαπή εταιρεία Kaza S.A., ύψους 65.000 ευρώ, τα οποία δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 48 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.).

Στα λογιστικά βιβλία της εταιρείας, το ποσό του μερίσματος καταχωρίζεται στα έσοδα συμμετοχών, αφού προηγουμένως αναχθεί σε μικτό ποσό, με την προσθήκη του παρακρατηθέντος φόρου διανεμομένων κερδών που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
 

Φορολογική Αντιμετώπιση στην Ελλάδα

Ο εφαρμοστέος φορολογικός συντελεστής στην Ελλάδα ανέρχεται σε 22%, με αποτέλεσμα ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημα να ανέρχεται σε 11.440,00 ευρώ.
 

Σύμφωνα με τις ΠΟΛ.1235/2015 και ΠΟΛ.1039/2015, τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από αλλοδαπή θυγατρική που εδρεύει σε τρίτη χώρα που ανήκει στα μη συνεργάσιμα κράτη (Καζακστάν) και με την οποία δεν υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), δικαιούνται συμψηφισμού μόνο του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος.

Διαδικασία έκπτωσης του φόρου αλλοδαπής

Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε., όπως ερμηνεύτηκε από τις ΠΟΛ.1060/2015 και ΠΟΛ.1067/2015, η εταιρεία μπορεί να εκπέσει τους φόρους που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή, έως το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα, δηλαδή μέχρι το ποσό των 18.800 (11.000 αλλοδαπή χώρα κράτους μέλους ΕΕ + 7.800 αλλοδαπή τρίτη χώρα) ευρώ, εφόσον το ποσό του κωδικού 004 του εντύπου Ν είναι μεγαλύτερο από αυτό το ποσό.

Υποχρεώσεις συμπλήρωσης φορολογικών εντύπων

Για τα έσοδα από μερίσματα που προέρχονται από θυγατρικές εταιρείες με έδρα σε τρίτες χώρες, για τις οποίες δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., η εταιρεία υποχρεούται να συμπληρώσει τους σχετικούς πίνακες του Εντύπου Ν, οι οποίοι αφορούν μερίσματα από αλλοδαπές εταιρείες τρίτων χωρών και τον συμψηφισμό του παρακρατηθέντος φόρου εισοδήματος αλλοδαπής.

5. Έσοδα από τόκους και ακίνητη περιουσία

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 37 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), ο όρος «τόκοι» αφορά το εισόδημα που προκύπτει από απαιτήσεις κάθε είδους. Επιπλέον, βάσει των άρθρων 62 και 64 του Κ.Φ.Ε., ο συντελεστής παρακράτησης επί των τόκων ανέρχεται σε 15%, όπως ορίζεται και στην ΠΟΛ.1042/2015.

Αντίστοιχα, σύμφωνα με το άρθρο 47 του Κ.Φ.Ε., όπως ερμηνεύτηκε στην ΠΟΛ.1069/2015, τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, για το εισόδημα από ακίνητη περιουσία θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα..

6. Προσδιορισμός φορολογητέων κερδών και φόρου εισοδήματος

Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 47 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα συνιστά και η διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.

Επιπλέον, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1059/2015, τα διανεμόμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παραγράφου 12 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε., όπως τα αποθεματικά που σχηματίστηκαν από εισοδήματα τα οποία φορολογήθηκαν κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα), θεωρούνται κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Σε αυτή την περίπτωση, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς φόρος επί των εισοδημάτων αυτών συμψηφίζεται με τον φόρο του νομικού προσώπου, βάσει των διατάξεων του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε..


Χρόνος κτήσης εισοδήματος από διανομή αποθεματικών

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/2015, όταν πρόκειται για διανομή αποθεματικού που είχε φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο σε προηγούμενες χρήσεις, ο χρόνος κτήσης του εισοδήματος είναι ο χρόνος λήψης της απόφασης της έκτακτης γενικής συνέλευσης που αποφάσισε τη διανομή.

Αυτό ισχύει διότι δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία είχε εγκρίνει τη διανομή κερδών, αλλά για απόφαση που αφορά τη διάθεση ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών προηγούμενων χρήσεων. Η θέση αυτή στηρίζεται στην αριθ. 356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ. και στην αριθ. 7/1993 ατομική γνωμοδότηση του Γραφείου Νομικού Συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου.

Φορολογική αντιμετώπιση διανομής αποθεματικών

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1059/2015, όταν διανέμονται κέρδη ή αποθεματικά που δεν έχουν φορολογηθεί σε επίπεδο φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, τότε το καθαρό ποσό των διανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων κερδών/αποθεματικών υπόκειται σε φόρο εισοδήματος μετά την αναγωγή του ποσού αυτού σε μικτό, με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.

Ως εκ τούτου, τα αποθεματικά που είχαν φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο σε προηγούμενες χρήσεις και η διανομή τους αποφασίστηκε από την έκτακτη γενική συνέλευση της 31/12/2024 λογίζονται ως κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα και θα φορολογηθούν στο φορολογικό έτος 2024.

Δήλωση προσωρινών διαφορών

Οι προσωρινές διαφορές που προκύπτουν μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης θα δηλωθούν στον Πίνακα Ε’ του Εντύπου Ε3, σύμφωνα με τις οδηγίες της Α.1021/2025.

Φορολογική Απαλλαγή λόγω Επένδυσης

Κατά το φορολογικό έτος 2020, δημοσιεύθηκε η απόφαση ολοκλήρωσης και έναρξης παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης που υλοποίησε η εταιρεία, για την οποία είχε λάβει έγκριση φορολογικής απαλλαγής ύψους 300.000 ευρώ.

Σύμφωνα με τη σχετική νομοθεσία, η εταιρεία δύναται να κάνει χρήση μέχρι του 50% του εγκεκριμένου ποσού της φορολογικής απαλλαγής, δηλαδή έως 150.000 ευρώ.
Σύμφωνα με την Ε.2008/2025, το ποσό της φορολογικής απαλλαγής υπολογίζεται μετά την αφαίρεση από τον αναλογούντα φόρο (κωδικός 004) του φόρου που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη (κωδικοί 379 και 385).

Επομένως, το μέγιστο ποσό φορολογικής απαλλαγής που μπορεί να χρησιμοποιήσει η εταιρεία υπολογίζεται ως εξής:
 

Προσδιορισμός φορολογητέων κερδών και φόρου εισοδήματος
 

7. Προσδιορισμός προκαταβολής φόρου

Ο προσδιορισμός της προκαταβολής φόρου διενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 71 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), καθώς και τις οδηγίες που παρέχονται στην ΠΟΛ.1060/2015.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, η προκαταβολή φόρου υπολογίζεται με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος και βεβαιώνεται ποσό ίσο με το 80% του φόρου που προκύπτει για το εισόδημα του τρέχοντος φορολογικού έτους.

Συμψηφισμός παρακρατηθέντων φόρων

Βάσει της παραγράφου 6 της ΠΟΛ.1060/2015, από το ποσό της προκαταβολής φόρου εκπίπτει μόνο ο φόρος που παρακρατήθηκε από πηγή στην Ελλάδα, εφόσον συντρέχει σχετική περίπτωση.

Κατά συνέπεια:
- Για τον υπολογισμό της προκαταβολής φόρου, ΔΕΝ αφαιρούνται οι φόροι που έχουν παρακρατηθεί στην αλλοδαπή (π.χ. φόροι που έχουν καταβληθεί επί μερισμάτων, τόκων ή άλλων εισοδημάτων στο εξωτερικό).
- Αφαιρούνται μόνο τα ποσά που έχουν παρακρατηθεί στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις της εσωτερικής φορολογικής νομοθεσίας (π.χ. παρακρατούμενος φόρος σε εισοδήματα από κεφάλαιο).

Σύνοψη βασικών σημείων

• Η προκαταβολή φόρου ανέρχεται στο 80% του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.
• Εκπίπτει μόνο ο παρακρατηθείς φόρος από πηγές στην Ελλάδα.
• Δεν συμψηφίζονται παρακρατηθέντες φόροι στην αλλοδαπή (φόρος μερισμάτων, τόκων κ.λπ.).

Η προσέγγιση αυτή διασφαλίζει τη σωστή εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 71 του Κ.Φ.Ε. και των οδηγιών της ΠΟΛ.1060/2015, καθώς και την ορθή εκτίμηση της φορολογικής υποχρέωσης της εταιρείας για το επόμενο έτος.
 

Θα συμπληρωθεί ο εξής πίνακας στην 5η σελίδα της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών (Ν):

8. Εκκαθάριση φόρου εισοδήματος

Ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου προσδιορίζεται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. όπως ερμηνεύτηκε με τον ΠΟΛ.1060/2015:
 

Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013, τις ΠΟΛ.1039/2015, ΠΟΛ.1060/2015 και ΠΟΛ.1067/2015, καθώς και την Ε.2089/2021, η έκπτωση του φόρου εισοδήματος πραγματοποιείται με συγκεκριμένη σειρά, η οποία εξαρτάται από την ύπαρξη ή μη Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) μεταξύ της Ελλάδας και της χώρας προέλευσης του εισοδήματος.

Σειρά έκπτωσης των φόρων:

- Όταν υπάρχει Σ.Α.Δ.Φ., ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή εκπίπτει κατά προτεραιότητα, σύμφωνα με τις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας (652/2020 & 653/2020), καθώς οι διεθνείς συμβάσεις έχουν υπερνομοθετική ισχύ (άρθρο 28 του Συντάγματος).
- Όταν δεν υπάρχει Σ.Α.Δ.Φ., η έκπτωση του φόρου αλλοδαπής γίνεται τελευταία, ακολουθώντας τη γενική αρχή που προβλέπει το άρθρο 68 του ν. 4172/2013 και η ΠΟΛ.1060/2015.

Η σειρά έκπτωσης των φόρων διαμορφώνεται ως εξής:

• Ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή (εφόσον υπάρχει Σ.Α.Δ.Φ.).
• Ο φόρος που παρακρατήθηκε στην Ελλάδα.
• Ο φόρος που προκαταβλήθηκε στην Ελλάδα.
• Ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή (εφόσον δεν υπάρχει Σ.Α.Δ.Φ.).

Ανώτατο όριο έκπτωσης: Η μείωση του φόρου εισοδήματος που προκύπτει δεν μπορεί να υπερβεί τον φόρο που αναλογεί στο αντίστοιχο εισόδημα στην Ελλάδα. Εφόσον το ποσό του φόρου αλλοδαπής υπερβαίνει το ανώτατο ποσό που δύναται να εκπέσει, το υπερβάλλον ποσό δεν πιστώνεται ούτε μεταφέρεται σε επόμενες χρήσεις.

Αντιμετώπιση του μη εκπιπτόμενου φόρου αλλοδαπής: Σύμφωνα με τις ερμηνευτικές εγκυκλίους, το ποσό του φόρου αλλοδαπής που δεν εκπίπτει δεν θεωρείται δαπάνη εκπιπτόμενη από τα έσοδα του νομικού προσώπου (άρθρα 22-26 του ν. 4172/2013). Αυτό διευκρινίζεται και από την ΠΟΛ.1067/2015, η οποία προβλέπει ότι η πίστωση φόρου αλλοδαπής αφορά αποκλειστικά τη μείωση του φόρου εισοδήματος και όχι την έκπτωση ως δαπάνη.

Αντιμετώπιση των πιστωτικών υπολοίπων: Σε περίπτωση ύπαρξης πιστωτικού υπολοίπου (δηλαδή ποσού φόρου αλλοδαπής που δεν μπορεί να συμψηφιστεί), το ποσό αυτό δεν επιστρέφεται στον φορολογούμενο, καθώς η επιστροφή θα συνεπαγόταν καταβολή από το Ελληνικό Δημόσιο χωρίς να έχει προηγηθεί απόδοση φόρου σε αυτό. Αντιθέτως, οι παρακρατηθέντες φόροι και η προκαταβολή φόρου επιστρέφονται, καθώς έχουν προηγουμένως καταβληθεί στο Ελληνικό Δημόσιο.

Με βάση τα ανωτέρω, το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου ύψους 865,87 ευρώ (διαφορά μεταξύ 7.800 ευρώ φόρου αλλοδαπής και 6.934,13 ευρώ ανώτατου ποσού συμψηφιζόμενου φόρου αλλοδαπής) ούτε συμψηφίζεται ούτε επιστρέφεται, καθώς προέρχεται από φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή (χώρα χωρίς Σ.Α.Δ.Φ.) και δεν εκπίπτει φορολογικά.

9. Διανομή μερίσματος και παρακράτηση φόρου

Τακτικό αποθεματικό & δυνατότητα διανομής

- Υποχρέωση σχηματισμού τακτικού αποθεματικού: Σύμφωνα με το άρθρο 158 του ν.4548/2018, ο σχηματισμός τακτικού αποθεματικού είναι υποχρεωτικός, μέχρι να φτάσει το 1/3 του μετοχικού κεφαλαίου, ήτοι 1.000.000 ευρώ.
- Υπέρβαση υποχρεωτικού αποθεματικού & δυνατότητα διανομής: Το επιπλέον ποσό 200.000 ευρώ, το οποίο είχε σχηματιστεί από φορολογητέα κέρδη προηγούμενων χρήσεων, λόγω μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου, δεν αποτελεί υποχρεωτικό αποθεματικό.

Περιορισμοί στη διανομή μερισμάτων

Σύμφωνα με το άρθρο 159 του ν.4548/2018, δεν επιτρέπεται οποιαδήποτε διανομή μερίσματος εάν, κατά την ημερομηνία λήξης της τελευταίας χρήσης, το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας είναι, ή μετά τη διανομή θα καταστεί, κατώτερο από:

• Το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου προσαυξημένο με τα αποθεματικά των οποίων η διανομή απαγορεύεται από τον νόμο ή το καταστατικό.

Ελάχιστο υποχρεωτικό μέρισμα

Σύμφωνα με το άρθρο 161 του ν.4548/2018, το υποχρεωτικό ελάχιστο μέρισμα που διανέμεται από τα κέρδη του ισολογισμού υπολογίζεται σε ποσοστό 35% των καθαρών κερδών.

- Το ελάχιστο μέρισμα ανέρχεται στο 35% των καθαρών κερδών, μετά την αφαίρεση μόνο του τακτικού αποθεματικού.
- Στην παρούσα περίπτωση, δεν προβλέπεται επιπλέον κράτηση για τακτικό αποθεματικό, καθώς η εταιρεία έχει ήδη καλύψει την ελάχιστη υποχρέωση που ορίζει το άρθρο 161 του ν.4548/2018.

Σύμφωνα με τη Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. αρ. 270/2006, η εταιρεία έχει τη δυνατότητα να διανείμει ή να κεφαλαιοποιήσει το ποσό αυτό.
Το τακτικό αποθεματικό που σχηματίστηκε από φορολογητέα κέρδη προηγούμενων χρήσεων δεν εμπίπτει στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε.

Παρακράτηση φόρου στα μερίσματα

- Μερίσματα σε φυσικά πρόσωπα: Για τα μερίσματα που διανέμει η εταιρεία στους μετόχους-φυσικά πρόσωπα, εφαρμόζεται παρακράτηση φόρου 5%, σύμφωνα με την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του Κ.Φ.Ε..
- Μερίσματα από αποθεματικό που έχει φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο
Για τη διανομή αποθεματικού ύψους 117.000 ευρώ, το οποίο είχε φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο, εφαρμόζεται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 5%, καθώς χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται η ημερομηνία απόφασης της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης (31/12/2024).

- Μερίσματα σε νομικό πρόσωπο της αλλοδαπής (Ε.Ε.): Για τα μερίσματα που καταβάλλονται σε νομικό πρόσωπο αλλοδαπής, το οποίο:
1. Είναι εγκατεστημένο σε κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Ε.Ε.)
2. Συμμετέχει στο κεφάλαιο της εταιρείας

Δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τα άρθρα 62 και 64 του Κ.Φ.Ε., καθώς το νομικό πρόσωπο εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. (Μητρικές - Θυγατρικές Εταιρείες).

- Υποχρέωση υποβολής δικαιολογητικών για την απαλλαγή παρακράτησης

Για να τύχει της απαλλαγής παρακράτησης φόρου, η εταιρεία υποχρεούται να υποβάλει, μαζί με τη δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων, το έντυπο εφαρμογής του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. (Παράρτημα Α της ΠΟΛ.1036/2015).

10. Υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενου φόρου μερισμάτων και φορολογίας εισοδήματος

Σύμφωνα με την Α.1100/2019, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής νοείται ότι έχει πραγματοποιηθεί εντός ενός μηνός από την έγκριση του ισολογισμού από την Τακτική Γενική Συνέλευση της Ανώνυμης Εταιρείας.

Επιπλέον, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1012/2014, η δήλωση για την απόδοση του παρακρατούμενου φόρου επί των διανεμόμενων κερδών υποβάλλεται από τους υπόχρεους μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την καταβολή ή την πίστωση των ποσών των σχετικών εισοδημάτων.

Δικαιολογητικά για την απόδοση παρακρατούμενου φόρου

Μαζί με τη δήλωση απόδοσης των παρακρατούμενων φόρων, πρέπει να υποβληθεί:

- Το έντυπο εφαρμογής του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. για την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στα καταβαλλόμενα ενδοομιλικά μερίσματα (Παράρτημα Α της ΠΟΛ.1036/2015).
- Τυχόν επιπλέον έγγραφα, τα οποία ενδέχεται να ζητηθούν, όπως:
• Οι οικονομικές καταστάσεις της χρήσης που έληξε, υπογεγραμμένες.
• Πρακτικό Διοικητικού Συμβουλίου (Δ.Σ.) για την έγκριση των οικονομικών καταστάσεων και την προτεινόμενη διάθεση κερδών.
• Πρακτικό Τακτικής Γενικής Συνέλευσης (Γ.Σ.) περί έγκρισης των οικονομικών καταστάσεων και του πίνακα προτεινόμενης διάθεσης κερδών.
• Μετοχολόγιο με σφραγίδα και υπογραφή, από το οποίο να προκύπτει ο χρόνος κτήσης των συμμετοχών και το ποσοστό συμμετοχής για τις οποίες ζητείται η απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου.

Προθεσμία υποβολής των βεβαιώσεων εισοδημάτων από μερίσματα

Σύμφωνα με την Α.1179/2024, η προθεσμία υποβολής των βεβαιώσεων εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα ορίζεται έως την 28/2/2025.

Προθεσμία υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος

Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων θα υποβληθεί το αργότερο έως την 15/7/2025, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε..

Διαδικασία καταβολής φόρου

Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε., η καταβολή του φόρου γίνεται:
- Σε Οκτώ (8) κατ' ανώτατο όριο ισόποσες μηνιαίες δόσεις, ως εξής:
• Η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης.
• Οι υπόλοιπες επτά (7) δόσεις καταβάλλονται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα των επόμενων επτά (7) μηνών.

11. Προσδιορισμός λογιστικού αποτελέσματος

Το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσεως διαμορφώνεται ως εξής:
 

(1) Ο αναβαλλόμενος φόρος έχεις ως εξής:
 

Η συμφωνά του φόρου έχει ως εξής:
 

Για τη χρήση που έκλεισε την 31/12/2024, η εταιρεία θα γνωστοποιήσει στο προσάρτημα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων την προτεινόμενη διάθεση κερδών για την περίοδο 1/1-31/12/2024.
 

Η κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης θα έχει ως εξής:
 

(α) Μείωση μετοχικού κεφαλαίου (600.000 ευρώ)

Η Τακτική Γενική Συνέλευση της 30/6/2024 αποφάσισε την μείωση του μετοχικού κεφαλαίου κατά 600.000 ευρώ, με επιστροφή κεφαλαίου στους μετόχους 15 ευρώ ανά μετοχή και αντίστοιχη μείωση της ονομαστικής αξίας της μετοχής.

(β) Διανομές στους φορείς (117.000 ευρώ)

Το ποσό των 117.000 ευρώ αφορά διανομή αποθεματικών που φορολογήθηκαν κατ’ ειδικό τρόπο, τα οποία προέκυψαν από το ποσό των 150.000 ευρώ, μείον τον αναλογούντα φόρο των 33.000 ευρώ που αποφάσισε η Έκτακτη Γενική Συνέλευση της 31/12/2024.


(γ) Εσωτερικές μεταφορές (66.200 ευρώ)

- Υπεραξία από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων 31.200 ευρώ (40.000 ευρώ - αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ύψους 8.800).
- Υπεραξία από εκποίηση ημεδαπών αμοιβαίων κεφαλαίων 35.000 ευρώ. Δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον κατισχύουν οι ειδικότερες διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 103 του ν.4099/2012, από τις οποίες προκύπτει ότι οι μεριδιούχοι ή μέτοχοι, κατά περίπτωση, των ΟΣΕΚΑ απαλλάσσονται από κάθε φόρο, δεδομένου ότι με την καταβολή του φόρου στο επίπεδο του ΟΣΕΚΑ (ειδικός φόρος επί του ενεργητικού του), εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των ΟΣΕΚΑ και των μεριδιούχων ή μετόχων του.

(δ) Μερίσματα από συμμετοχές που εμπίπτουν στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. (65.000 ευρώ)

- Θα εμφανιστούν σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1039/2015.
- Αν το αποθεματικό αυτό διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013.
- Συνεπώς, το ποσό αυτό δεν προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης, αλλά υπόκειται σε παρακράτηση φόρου μερίσματος.
- Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 39 και 64 του ν. 4172/2013, τα διανεμόμενα κέρδη εμπίπτουν στην έννοια των μερισμάτων και συνεπώς υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, με επιφύλαξη της παραγράφου 1 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε.

(ε) Φορολογική Απαλλαγή (22.174,87 ευρώ)

- Η φορολογική απαλλαγή δεν θεωρείται κρατική επιχορήγηση ή επιδότηση, σύμφωνα με το ΔΛΠ 20 – "Λογιστική των Κρατικών Επιχορηγήσεων και Γνωστοποίηση της Κρατικής Υποστήριξης".
- Δεν έχει τα χαρακτηριστικά περιουσιακού στοιχείου, επομένως:

• Δεν πρέπει να καταχωριστεί ως λογιστική εγγραφή στα βιβλία της εταιρείας.
• Η εγγραφή πραγματοποιείται μόνο κατά τη χρήση της φορολογικής απαλλαγής.

- Χρήση φορολογικής απαλλαγής (Άρθρο 12 του  ν. 3908/2011)

• Σύμφωνα με την παράγραφο 2α του άρθρου 12 του ν. 3908/2011, η εταιρεία μπορεί να χρησιμοποιήσει τη φορολογική απαλλαγή μέχρι το ½ του εγκεκριμένου ποσού ενίσχυσης, κατά τη διαχειριστική περίοδο που δημοσιεύεται η απόφαση ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης.

- Εμφάνιση φορολογικής απαλλαγής σε αφορολόγητο αποθεματικό

• Σύμφωνα με την παράγραφο 2β του άρθρου 12 του ν. 3908/2011, η εταιρεία θα εμφανίσει το ποσό της φορολογικής απαλλαγής σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού.
• Το αποθεματικό αυτό σχηματίζεται από τον φόρο εισοδήματος επί των καθαρών κερδών της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

- Διανομή ή κεφαλαιοποίηση φορολογικά απαλλασσόμενου αποθεματικού

• Βάσει του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 10 του άρθρου 14 του ν. 3908/2011, αν το αποθεματικό αυτό διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί μετά από 5 χρόνια από την ολοκλήρωση της επένδυσης (ή 3 χρόνια για ΜΜΕ), τότε Προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και Φορολογείται στο φορολογικό έτος της διανομής ή ανάληψής του, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας.

(στ) Διανομή μερισμάτων (300.000 ευρώ)

Η Τακτική γενική Συνέλευση της εταιρείας που συνήλθε την 30/6/2025 αποφάσισε:

• Την διανομή μερίσματος ύψους 100.000 ευρώ από τα κέρδη της χρήσεως, τα οποία έχουν ήδη φορολογηθεί.
• Την διανομή ποσού 200.000 ευρώ από υπερβάλλον τακτικό αποθεματικό, το οποίο είχε σχηματιστεί από κέρδη φορολογηθέντα σε προηγούμενες χρήσεις.

Το ποσό των διανεμηθέντων μερισμάτων και αποθεματικών θα εμφανιστεί στην κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης της χρήσης 2025 κατά την οποία συνήλθε και ενέκρινε τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της χρήσης 2024 η τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων.

12. Επίλογος: Συμπεράσματα και Προοπτικές

Η φορολογία και η διανομή κερδών συνιστούν βασικούς άξονες της οικονομικής διαχείρισης των επιχειρήσεων, απαιτώντας προσεκτικό σχεδιασμό και συμμόρφωση με το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο. Οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε. και των Δ.Π.Χ.Α παρέχουν σαφείς κατευθύνσεις σχετικά με τη φορολόγηση των εισοδημάτων, τις υποχρεώσεις των ανωνύμων εταιρειών και τη λογιστική αντιμετώπιση της διανομής κερδών, διαμορφώνοντας ένα πλαίσιο που επιδιώκει τη διαφάνεια και τη δικαιοσύνη στη φορολογική μεταχείριση των μετόχων και των εταιρειών.

Η εφαρμογή αυτών των διατάξεων στην πράξη αναδεικνύει την ανάγκη για αποτελεσματική φορολογική στρατηγική, ιδιαίτερα όσον αφορά τις επιλογές διανομής κερδών, τη συμμόρφωση με τις απαιτήσεις των διεθνών φορολογικών συμφωνιών και τη διαχείριση των αποθεματικών. Επιπλέον, η συνεχής μεταβολή της φορολογικής νομοθεσίας απαιτεί από τις επιχειρήσεις να βρίσκονται σε διαρκή εγρήγορση, ώστε να προσαρμόζουν τις πρακτικές τους στις νέες ρυθμίσεις και να αποφεύγουν πιθανούς φορολογικούς κινδύνους.

Συνολικά, η φορολογία και η διανομή κερδών δεν αποτελούν απλώς μια υποχρέωση αλλά και ένα εργαλείο στρατηγικού σχεδιασμού που μπορεί να επηρεάσει τη χρηματοοικονομική ευρωστία των επιχειρήσεων. Η τήρηση των κανόνων και η ορθή αξιοποίηση των διαθέσιμων φορολογικών ελαφρύνσεων διασφαλίζουν όχι μόνο τη συμμόρφωση με τη νομοθεσία αλλά και τη βιωσιμότητα και ανταγωνιστικότητα των εταιρειών στο σύγχρονο επιχειρηματικό περιβάλλον.




Τα άρθρα που δημοσιεύονται στο Ενημερωτικό Δελτίο, εκφράζουν τις προσωπικές επιστημονικές απόψεις των συγγραφέων.