Άρθρα

Μάγια Γ. Ξανθάκη, Δικηγόρος με ειδίκευση στο φορολογικό δίκαιο
Κωνσταντίνα Γ. Σταυρίδη, Δικηγόρος με ειδίκευση στο φορολογικό δίκαιο

Το ζήτημα της παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων απασχολούσε ανέκαθεν τον νομικό κόσμο, αφενός λόγω της θέσπισης ειδικότερων ρυθμίσεων, που μετέθεταν τον χρόνο έναρξης της προθεσμίας παραγραφής σε διαφορετικό, κάθε φορά, χρονικό σημείο από τον - προβλεπόμενο κατά τον γενικό κανόνα του αρ. 112 Π.Κ. - χρόνο τέλεσης της πράξης κι αφετέρου, ιδίως τα τελευταία χρόνια, λόγω των τροποποιήσεων, που επήλθαν στο έως τότε ισχύον νομοθετικό καθεστώς του Ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), με τις διατάξεις των ν. 4745/2020 και ν. 4764/2020, οι οποίες δημιούργησαν, μεταξύ άλλων και ως προς τον χρόνο έναρξης της παραγραφής, πλείστα ερμηνευτικά ζητήματα διαχρονικού δικαίου.

Ειδικότερα, αναφορικά με την παραγραφή των φορολογικών αδικημάτων και, πιο συγκεκριμένα, το χρονικό σημείο έναρξης αυτής, ίσχυσαν διαχρονικά οι κάτωθι διατάξεις:

(α) αρ. 21 παρ. 10 ν. 2523/1997¹. Με τη διάταξη αυτή ορίζεται ως χρόνος έναρξης της παραγραφής, ειδικώς για τα αδικήματα της διάταξης του αρ. 19 ν. 2523/1997 [έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή/νόθευση εικονικών φορολογικών στοιχείων] η ημερομηνία θεώρησης του πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον Προϊστάμενο της Αρχής, που διενήργησε τον έλεγχο.
Σημειωτέον ότι οι διατάξεις των αρ. 17 – 21 ν. 2523/1997 καταργήθηκαν με το αρ. 71 ν. 4174/2013, όπως αυτό προστέθηκε με τη διάταξη του αρ. 8 ν. 4337/2015, με αποτέλεσμα η εν λόγω διάταξη του άρθρου 21 παρ. 10 ν. 2523/1997 να δύναται να τύχει εφαρμογής μόνο για πράξεις τελεσθείσες έως τις 17.10.2015.

(β) αρ. 55Α παρ. 3 και αρ. 68 παρ. 2 ν. 4174/2013². Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, η προθεσμία παραγραφής αρχίζει είτε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της ασκηθείσης Προσφυγής, ή, σε περίπτωση μη άσκησης Προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω άπρακτης παρέλευσης της προθεσμίας για την άσκησή της.

(γ) αρ. 32 παρ. 3 και αρ. 92 Ν. 4745/2020. Με τις διατάξεις αυτές καταργήθηκαν οι προαναφερθείσες διατάξεις των άρθρο 55Α παρ. 3 και άρθρο 68 παρ. 2 ν. 4174/2013.
Σημειωτέον ότι, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 96 του ν. 4745/2020, η κατάργηση της διάταξης του άρθρο 55Α παρ. 3 του ν. 4174/2013 αφορά σε πράξεις τελεσθείσες μετά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, ήτοι μετά τις 6.11.2020.
Ελλείψει, λοιπόν, ειδικότερης διάταξης, εφαρμοστέα τυγχάνει η γενική διάταξη του αρ. 112 Π.Κ., σύμφωνα με την οποία ο χρόνος έναρξης της προθεσμίας παραγραφής συμπίπτει με τον χρόνο τέλεσης της πράξης.

(δ) αρ. 163 Ν. 4764/2020³. Με τη διάταξη αυτή, ως σημείο έναρξης της παραγραφής ορίζεται αυτό της παρέλευσης της εκ του νόμου ταχθείσας προθεσμίας, εντός της οποίας δύναται η Φορολογική Αρχή να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου⁴, εκτός και αν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των φορολογικών εγκλημάτων αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής.
Σημειωτέον ότι με την ίδια διάταξη προβλέφθηκε η εφαρμογή της σε πράξεις τελεσθείσες μετά την έναρξη ισχύος του Ν. 4764/2020, ήτοι μετά τις 23.12.2020.

Τα ερμηνευτικά ζητήματα που δημιούργησαν οι ανωτέρω νομοθετικές παρεμβάσεις, ιδίως περί του εάν οι αλλαγές που επήλθαν με τις διατάξεις του Ν. 4745/2020 δύνανται να τύχουν εφαρμογής, ως ευμενέστερες κατά το αρ. 2 Π.Κ., και για τα φορολογικά αδικήματα που έλαβαν χώρα πριν την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, ήτοι πριν από τις 6.11.2020, έλυσε ο Άρειος Πάγος, με την, έως σήμερα, παγία νομολογία του (βλ. ΑΠ 782/2022, ΑΠ 971/2022, ΑΠ 353/2023 Ζ’ Ποινικό Τμήμα, ΑΠ 360/2023 Στ’ Ποινικό Τμήμα). Κρίθηκε λοιπόν ότι για τα φορολογικά αυτά εγκλήματα, που τελέστηκαν μέχρι τις 6.11.2020, εφαρμόζεται το προισχύον του Ν. 4745/2020 νομοθετικό καθεστώς, ήτοι οι διατάξεις του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), όπως ίσχυσαν πριν από την τροποποίησή τους, σε πολλές δε περιπτώσεις, αναφορικά με την παραγραφή, εφαρμόζεται από την νομολογία του Αρείου Πάγου η διάταξη του άρθρο 21 παρ. 10 του ν. 2523/1997, ως ευμενέστερη της διάταξης του άρθρο 55Α παρ. 3 του ν. 4174/2013.

Ωστόσο, ανεξάρτητα από την ανωτέρω νομολογία του Αρείου Πάγου, ειδικώς για τα αδικήματα φοροδιαφυγής με τη μορφή της έκδοσης πλαστών ή εικονικών ή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων [αρ. 66 παρ. 5α Κ.Φ.Δ.], που τελέστηκαν μετά τις 17.10.2015, φαίνεται να δύναται να τύχει εφαρμογής, ως προς τον χρόνο έναρξης της προθεσμίας παραγραφής, μόνο η γενική διάταξη του αρ. 112 Π.Κ., η οποία συνδέει την αφετηρία της παραγραφής με τον χρόνο τέλεσης του αδικήματος. Κι αυτό διότι:

Με τις διατάξεις του ν. 4337/2015 καταργήθηκαν οι σχετικές διατάξεις του β. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), οι οποίες προέβλεπαν την επιβολή διοικητικών προστίμων για τις παραβάσεις της έκδοσης ή λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, επομένως, από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, ήτοι από τις 17.10.2015, για τις παραβάσεις αυτές δεν εκδίδεται πλέον πράξη επιβολής προστίμου, ήτοι εκτελεστή διοικητική πράξη, υποκείμενη σε ένδικα βοηθήματα ή μέσα (Ενδικοφανή Προσφυγή και εν συνεχεία, Προσφυγή ενώπιον των αρμοδίων Διοικητικών Δικαστηρίων).

Κατά συνέπεια, ελλείψει έκδοσης σχετικής εκτελεστής διοικητικής πράξης, τα περί ου ο λόγος αδικήματα, δεν δύναται να υπαχθούν στις ειδικές προβλέψεις των διατάξεων του άρθρο 55Α παρ. 3 του ν. 4174/2013 και του άρθρο 68 παρ. 2 του ν. 4174/2013 περί έναρξης του χρόνου παραγραφής από τον χρόνο οριστικοποίησης της οικείας φορολογικής ενοχής, καθώς αυτή (οριστικοποίηση) εκ του νόμου επέρχεται είτε με την τελεσίδικη απόρριψη της ασκηθείσης από τον φορολογούμενο Προσφυγής είτε, σε περίπτωση μη άσκησης Προσφυγής, με την άπρακτη παρέλευση της προβλεπόμενης προθεσμίας για άσκηση αυτής. Με άλλα λόγια, οι διατάξεις αυτές απαιτούν εκτελεστή διοικητική πράξη, κατά της οποίας να δύναται να ασκηθεί Προσφυγή, προκειμένου να γίνει λόγος για φορολογική εγγραφή και κατ’ επέκταση για οριστικοποίηση αυτής. Σαφώς δε, η οικεία Έκθεση Ελέγχου της Φορολογικής Αρχής, ουδόλως συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη, ώστε να τίθεται ζήτημα οριστικοποίησης αυτής.  

Για τον ίδιο λόγο, ουδόλως εξετάζεται τυχόν η εφαρμογή των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων περί αναστολής της παραγραφής ή αναβολής/αναστολής της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας, καθώς αυτές προϋποθέτουν είτε εκκρεμή διοικητική δίκη (αρ. 55Α παρ. 2 και αρ. 68 παρ. 3 του ν. 4174/2013), είτε έκδοση εκτελεστής διοικητικής πράξης (άρθρο 68 παρ. 3 του ν. 4174/2013, όπως αντικαταστάθηκε με το αρ. 32 παρ. 4 του ν. 4745/2020, για πράξεις με χρόνο τέλεσης μετά τις 6.11.2020).

Εξάλλου, όπως προαναφέρθηκε, η διάταξη του αρ. 21 παρ. 10 ν. 2523/1997⁵, που μεταθέτει τον χρόνο έναρξης της παραγραφής στην ημερομηνία θεώρησης του πορίσματος της φορολογικής αρχής, καταργήθηκε με τις διατάξεις του ν. 4337/2015, με αποτέλεσμα να δύναται να τύχει εφαρμογής μόνο για τα εγκλήματα της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελέστηκαν έως τις 17.10.2015 (ΑΠ 353/2023 Ζ’ Ποινικό Τμήμα, ΑΠ 809/2021, ΑΠ 743/2020, ΑΠ 810/2020).

Συνοψίζοντας, ελλείψει ειδικότερης νομοθετικής ρύθμισης, τα αδικήματα της έκδοσης πλαστών ή εικονικών ή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, που τελέστηκαν μετά τις 17.10.2015, θα υπάγονται ως προς τον χρόνο παραγραφής τους στον γενικό κανόνα του αρ. 112 Π.Κ., που ορίζει ως χρόνο έναρξης της παραγραφής τον χρόνο τέλεσης των οικείων πράξεων, δηλαδή είτε από τον χρόνο έκδοσής τους, όσον αφορά στην ευθύνη του εκδότη, είτε από τον χρόνο, κατά τον οποίο ο λήπτης παραλαμβάνει το στοιχείο προς καταχώριση στα λογιστικά του βιβλία.

Γίνεται λοιπόν αντιληπτή η σημασία των ανωτέρω σκέψεων, ιδίως για τα τιμωρούμενα σε βαθμό πλημμελήματος εγκλήματα έκδοσης ή λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, που τελέστηκαν μετά τις 17.10.2015. Και τούτο διότι, εάν από τον χρόνο τέλεσής τους έως την επίδοση του κλητηρίου θεσπίσματος έχει συμπληρωθεί η προβλεπόμενη στη διάταξη του άρθρου 111 Π.Κ. πενταετής προθεσμία παραγραφής (η οποία, για παράδειγμα, σε περίπτωση έκδοσης ή λήψης του φερόμενου ως εικονικού στοιχείου το έτος 2016 συμπληρώνεται το έτος 2021), συντρέχει περίπτωση εξάλειψης του αξιοποίνου λόγω παραγραφής και, συνακόλουθα, οριστικής παύσης της ποινικής δίωξης.  

Αναμένουμε με ενδιαφέρον τις νομολογιακές εξελίξεις, μιας και ο Άρειος Πάγος δεν έχει, έως σήμερα, κρίνει επί της εφαρμοστέας διάταξης όσον αφορά στον χρόνο έναρξης της παραγραφής ειδικώς των αδικημάτων έκδοσης ή λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, που τελέστηκαν μετά τις 17.10.2015. Η δε προαναφερθείσα πάγια νομολογία του Δικαστηρίου⁶ αφορά σε αδικήματα (έκδοσης/λήψης εικονικών τιμολογίων), που τελέστηκαν πριν από την ημερομηνία αυτή. Πάντως, ανεξάρτητα από το αν αποτελεί ή όχι εκούσια νομοθετική επιλογή, η εφαρμογή του γενικού κανόνα της διάταξης του αρ. 112 Π.Κ. ελλείψει ειδικότερης διάταξης φαίνεται να αποτελεί μονόδρομο για τα αδικήματα αυτά.





¹Όπως ίσχυσε μετά την τροποποίησή της με τη διάταξη της παρ. 8 του άρθρου 2 του ν. 2954/2001.
²Όπως προστέθηκαν με τις διατάξεις του ν. 4337/2015 και ίσχυσαν από τις 17.10.2015 και μετά.
³Με το οποίο τροποποιήθηκε εν νέου η διάταξη του άρθρου 55Α του ν. 4174/2013, με εφαρμογή στα εγκλήματα που τελούνταν μετά την έναρξη ισχύος Ν. 4764/2020, ήτοι από 23.12.2020 και μετά.
⁴Αρ. 37 ν. 5104/2024 (ΚΦΔ).
⁵όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 8 του αρ. 2 του ν. 2954/2001
⁶Βλ. ενδ. ΑΠ 782/2022, ΑΠ 971/2022, ΑΠ 353/2023 Ζ’ Ποινικό Τμήμα, ΑΠ 360/2023 Στ’ Ποινικό Τμήμα