Άρθρα
Φορολογικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από τη διανομή, σε φορολογικό έτος με φορολογικές ζημιές, του αποθεματικού που είχε σχηματισθεί σε προηγούμενο έτος από ληφθείσα επιχορήγηση του ν. 3908/2011
Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο ΦΕΒΡΟΥΑΡΙΟΣ - ΜΑΡΤΙΟΣ - ΑΠΡΙΛΙΟΣ - ΜΑΪΟΣ 2024 της ΣΟΛ Α.Ε.
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΠΟΥ ΠΡΟΚΥΠΤΟΥΝ ΑΠΟ ΤΗ ΔΙΑΝΟΜΗ, ΣΕ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ ΜΕ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΖΗΜΙΕΣ. ΤΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ ΠΟΥ ΕΙΧΕ ΣΧΗΜΑΤΙΣΘΕΙ ΣΕ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΟ ΕΤΟΣ ΑΠΟ ΛΗΦΘΕΙΣΑ ΕΠΙΧΟΡΗΓΗΣΗ ΤΟΥ Ν. 3908/2011
ΕΡΩΤΗΜΑ
Ανώνυμη Εταιρεία, η οποία συντάσσει τις οικονομικές της καταστάσεις σύμφωνα με το λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., έλαβε εντός του έτους 2017 επιχορήγηση του Ν. 3908/2011 για την αγορά μηχανολογικού εξοπλισμού ποσού ευρώ 350.000,00, το οποίο εμφανίζει στα λογιστικά της αρχεία σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού.
Η ολοκλήρωση της επένδυσης και η έναρξη παραγωγικής λειτουργίας της έγινε εντός του 2017.
Η εταιρεία το έτος 2023 παρουσιάζει, μετά τη φορολογική αναμόρφωση, φορολογικές ζημιές ποσού ευρώ 100.000,00, και λογιστικές ζημιές ποσού ευρώ 80.000,00.
Στη πρόταση διανομής του Δ.Σ. προς την Τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων, η συνεδρίαση της οποίας έχει οριστεί στις αρχές Σεπτεμβρίου 2024, περιλαμβάνεται η διανομή, ως μέρισμα στους μετόχους, το σύνολο του ανωτέρω αποθεματικού.
Πως αντιμετωπίζεται από πλευράς φορολογίας εισοδήματος η διανομή, σε φορολογικό έτος με φορολογικές ζημίες. του παραπάνω αποθεματικού που είχε σχηματισθεί σε προηγούμενο έτος από ληφθείσα επιχορήγηση του ν. 3908/2011;
ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ
Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα είναι η εξής:
Στην παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 με θέμα «Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» ορίζονται τα εξής:
«1. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ΄, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο.
Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.».
Στην ΠΟΛ.1014/2018 με θέμα «Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παρ. 2 του άρθρου 99 του ν.4446/2016», αναφέρονται τα εξής:
(…)
«2. Σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης κερδών παρελθουσών χρήσεων (αποθεματικών) για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, ισχύουν τα αναφερόμενα πιο πάνω, με την επισήμανση ότι τα ποσά αυτά δεν προστίθενται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες που μεταφέρονται για συμψηφισμό στα επόμενα έτη, δεδομένου ότι δεν αποτελούν προσδιοριστικό παράγοντα των αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους.
Για την καλύτερη κατανόηση της πιο πάνω περίπτωσης, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:
Έστω ότι ανώνυμη εταιρεία στο φορολογικό έτος 2017 αποφασίζει να διανείμει αποθεματικό ύψους 50.000 ευρώ. Τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2017 μετά τη φορολογική αναμόρφωση ανέρχονται σε 100.000 και επιπλέον στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του ίδιου φορολογικού έτους, η εν λόγω εταιρεία εμφανίζει ζημίες παρελθουσών χρήσεων (ετών 2016 και προηγουμένων), φορολογικά αναγνωρίσιμες, 200.000 ευρώ.
Με βάση τα ανωτέρω, το προς διανομή ποσό των 50.000 ευρώ, ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (50.000 x 100/71 = 70.422), με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 ξεχωριστά, μη προστιθέμενο στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους, οι οποίες θα συμψηφισθούν με τα κέρδη που έχουν προκύψει το τρέχον φορολογικό έτος μετά τη φορολογική αναμόρφωση δηλαδή 100.000 ευρώ (200.000 - 100.000) οι οποίες και μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.
Επομένως, με βάση τις νεώτερες διατάξεις, από 1.1.2017 και μετά οι φορολογικές ζημίες παρελθουσών χρήσεων δεν μπορούν να συμψηφισθούν με αφορολόγητα αποθεματικά για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, όπως αυτά που έχουν σχηματισθεί με τις διατάξεις του ν. 4172/2013, αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων καθώς και αποθεματικά του ν. 2238/1994 τα οποία ήταν εκτός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013. Οι ζημίες αυτές διατηρούνται και μεταφέρονται στο επόμενο φορολογικό έτος με τις προϋποθέσεις του άρθρου 27 του ν. 4172/2013, ενώ τα προαναφερθέντα αποθεματικά φορολογούνται ξεχωριστά, μη συναθροιζόμενα με τις ζημίες αυτές.
Τέλος, επισημαίνεται ότι τα αναφερόμενα στην παράγραφο αυτή περί φορολόγησης των αποθεματικών ισχύουν με την επιφύλαξη των οριζόμενων στα άρθρα 71Β και 71Γ του ν. 4172/2013, όπως αυτά προστέθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 353 του ν. 4512/2018, καθώς και άλλων ειδικών διατάξεων νόμων…»
Στο άρθρο 14 του ν. 3908/2011 με θέμα «Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα», όπως η παρ. 10 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε με την περίπτωση δ της παρ.4 του άρθρου 78 του ν. 4399/2016 (ΦΕΚ Α 117/22-6-2016) και σύμφωνα με το άρθρο 87 του ιδίου νόμου ισχύει από 22/6/2016 και μετά, ορίζονται τα εξής:
«1. Επιχειρήσεις των οποίων τα επενδυτικά σχέδια έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του παρόντος νόμου, μετά την υπαγωγή τους και μέχρι την παρέλευση πενταετίας από την ολοκλήρωση και έναρξη της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης ή τριετίας σε περίπτωση επενδυτικών σχεδίων μεσαίων, μικρών και πολύ μικρών επιχειρήσεων (ΜΜΕ), σύμφωνα με την κατάταξη του Κανονισμού (ΕΚ) 800/2008 της Επιτροπής της 6ης Αυγούστου 2008, εφόσον κατά την ολοκλήρωση του επενδυτικού σχεδίου εξακολουθούν να είναι ΜΜΕ, ή μέχρι τη λήξη της προβλεπόμενης περιόδου επιδότησης χρηματοδοτικής μίσθωσης, αν αυτή υπερβαίνει την πενταετία ή τριετία κατά τα ανωτέρω, οφείλουν:
(…)
10. Τα ποσά της ληφθείσας επιχορήγησης, επιδότησης χρηματοδοτικής μίσθωσης, καθώς και απαλλαγής από καταβολή φόρου, εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού και σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής του, εντός του χρονικού διαστήματος που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, επιστρέφεται εφαρμοζομένων των οριζομένων στην επόμενη παράγραφο. Σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης μέρους ή του συνόλου του αποθεματικού μετά την παρέλευση του ως άνω διαστήματος, προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολογείται στο φορολογικό έτος, κατά το οποίο έλαβε χώρα η διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού του αποθεματικού, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας.».
(…)».
Στην Ε.2034/2023 με θέμα: Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2022» αναφέρονται τα εξής:
«(…)
61. Στον κωδικό 385 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ.12 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε., καθώς επίσης και το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. ή άλλων ειδικότερων διατάξεων και απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος και τα οποία φορολογούνται κατά το έτος διανομής τους, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ίδιου νόμου και περαιτέρω, στον κωδικό 386 το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.
64. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους είναι ζημιογόνα (είτε λόγω ύπαρξης φορολογικών ζημιών παρελθόντων χρήσεων είτε για άλλο λόγο) και ταυτόχρονα πραγματοποιηθεί διανομή κερδών, έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στις ΠΟΛ.1014/2018 και Ε. 2089/2022 ΑΑΔΕ εγκυκλίους. Ειδικότερα, το ποσό των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται εκτός από αυτό του άρθρου 71Ζ (το άθροισμα των κωδικών 382, 383, 392, 393, 385 και 386) που περιλαμβάνεται στον κωδικό 387 μεταφέρεται στον κωδικό 079 προκειμένου να υπαχθεί ξεχωριστά (αυτοτελώς) σε φορολόγηση κατά την εκκαθάριση του φόρου (μετά την αναγωγή του σε μικτό) και ο σχετικός φόρος υπολογίζεται στον κωδικό 080. Σε περίπτωση που το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό προέρχεται από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους (κωδικοί 382 & 383) προστίθεται στις μεταφερόμενες ζημίες και ειδικότερα στον κωδικό 078, ενώ εάν αφορά προσωρινές διαφορές (κωδικοί 392 & 393), καθώς και κέρδη παρελθουσών χρήσεων (αποθεματικών) (κωδικοί 385 & 386) τα ποσά αυτά δεν μεταφέρονται στο κωδικό 078 καθόσον δεν προστίθενται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες, με βάση τα αναφερόμενα στις ίδιες εγκυκλίους (ΠΟΛ.1014/2018 και Ε. 2089/2022 ΑΑΔΕ εγκυκλίους).».
Λαμβάνοντας υπόψη συνδυαστικά τα δεδομένα του ερωτήματος και των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι, επειδή τα φορολογικά αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους είναι ζημιογόνα η διανομή ως μέρισμα στους μετόχους του αφορολόγητου αποθεματικού της ληφθείσας επιχορήγησης του Ν. 3908/2011 θα καταχωρηθεί στους κωδικούς 385-386 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν), θα μεταφερθεί στον κωδικό 079 προκειμένου να υπαχθεί ξεχωριστά (αυτοτελώς) σε φορολόγηση κατά την εκκαθάριση του φόρου (μετά την αναγωγή του σε μικτό) και ο σχετικός φόρος υπολογίζεται στον κωδικό 080. Το ποσό αυτό δεν μεταφέρεται στον κωδικό 078 καθόσον δεν προστίθεται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες, με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1014/2018. Οι φορολογικές ζημίες διατηρούνται και μεταφέρονται στο επόμενο φορολογικό έτος με τις προϋποθέσεις του άρθρου 27 του ν. 4172/2013.
Επιπλέον επί του ποσού που θα διανεμηθεί θα παρακρατηθεί και φόρος μερίσματος 5% κατά την διανομή του.
Νομοθεσία - Νομολογία
Άρθρο 47 Ν. 4172/2013
Άρθρο 14 Ν. 3908/2011
Ε.2034/10.5.2023