Άρθρα

Σύμφωνα με την περίπτωση ιγ' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), δεν εκπίπτει από το ακαθάριστο εισόδημα,  το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε., εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους.

Με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1197/2016 έχουν δοθεί διευκρινίσεις σχετικά με την νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ Ελλάδας και κρατών μελών της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ.

Συγκεκριμένα, οι δαπάνες που καταβάλλονται σε φορολογικό κάτοικο κράτους - μέλους της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., το οποίο χαρακτηρίζεται με βάση τις ίδιες διατάξεις ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς και με το οποίο υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους, κατ' αρχήν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, εφόσον πληρούνται οι γενικές προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 για την εκπεσιμότητα των δαπανών.
Σε περίπτωση όμως αμφισβήτησης, η αρμόδια ελεγκτική αρχή απευθύνει τεκμηριωμένο αίτημα διοικητικής συνδρομής μέσω της αρμόδιας Δ/νσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων, Τμήμα Γ' Διεθνούς Διοικητικής Συνεργασίας και αν από τη διενεργούμενη από τη Φορολογική Διοίκηση ανταλλαγή πληροφοριών αποδεικνύεται ότι οι σχετικές δαπάνες δεν αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, οι εν λόγω δαπάνες δεν αναγνωρίζονται τελικώς για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των πιο πάνω επιχειρήσεων.
Ως νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών νοούνται οι διατάξεις του άρθρου του σχετικού με την ανταλλαγή φορολογικών πληροφοριών των Συμβάσεων για την αποφυγή της Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος (ΣΑΔΦ) σε ισχύ, των διατάξεων της Συμφωνίας Ανταλλαγής Πληροφοριών σχετικά με φορολογικά θέματα μεταξύ Ελλάδας - Γκέρνσεϋ (ν.4240/2014, ΦΕΚ Α' 47), των διατάξεων της Κοινής Σύμβασης Συμβουλίου της Ευρώπης - ΟΟΣΑ για την αμοιβαία διοικητική συνδρομή σε φορολογικά θέματα (ν.4153/2013, ΦΕΚ Α' 116), και τέλος των διατάξεων της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ (ν.4170/2013, ΦΕΚ Α' 163) όπως έχει τροποποιηθεί με τον ν.4378/2016 (ΦΕΚ Α' 55) και ισχύει.

Προκειμένου να στοιχειοθετηθεί κατά τον φορολογικό έλεγχο ότι οι υπόψη συναλλαγές είναι πραγματικές λαμβάνονται υπόψη στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι αυτές πραγματικά έχουν λάβει χώρα και ότι έχουν αποφέρει πραγματικό οικονομικό όφελος στην ελεγχόμενη επιχείρηση [πχ. εμπορικές συμφωνίες, εξόφληση δαπανών σε τραπεζικό λογαριασμό, πραγματική λήψη αγαθών και υπηρεσιών, η ύπαρξη φυσική υπόστασης στη χώρα εγκατάστασής της προμηθεύτριας εταιρίας (έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, μόνιμα απασχολούμενο προσωπικό, ενεργό Α.Φ.Μ./VIES εφόσον πρόκειται για φορολογικό κάτοικο άλλου κράτους - μέλους) κ.λπ.].

Κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς θεωρούνται βάσει της παραγράφου 6 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013:

6. Για την εφαρμογή των διατάξεων του κεφαλαίου αυτού, το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς σε κράτος εκτός της Ελλάδας, όταν η φορολογική κατοικία τους βρίσκεται σε οποιοδήποτε κράτος, ακόμη και σε κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εάν σε αυτό το κράτος:
α) δεν υπόκειται σε φορολογία ή, εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι, ή
β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, του οποίου ο συντελεστής είναι ίσος ή κατώτερος από το εξήντα τοις εκατό (60%) του συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, ο οποίος θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 6 του ΚΦΕ στην Ελλάδα.

Σύμφωνα με την παράγραφο 7 του ιδίου άρθρου, τα κράτη στα οποία ισχύει προνομιακό φορολογικό καθεστώς (σε σχέση με την χώρα μας) καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ύστερα από τη διαπίστωση των προϋποθέσεων της προηγούμενης παραγράφου και περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο κατάλογος δημοσιεύεται τον Ιανουάριο κάθε έτους.

Το παράλογο είναι ότι οι αποφάσεις στις οποίες περιλαμβάνεται ο κατάλογος των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, δημοσιεύονται πολλούς μήνες μετά από τον Ιανουάριο του κάθε έτους με συνέπεια οι φορολογούμενοι να μην γνωρίζουν στο κάθε έτος με ακρίβεια τον ακριβή κατάλογο των κρατών.

Και ναι μεν ορισμένα κράτη εμφανίζονται να έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς σε όλα σχεδόν τα έτη και συνεπώς θα μπορούσε να ισχυριστεί η φορολογική διοίκηση ότι οι φορολογούμενοι είχαν λάβει γνώση για αυτά από το προηγούμενο έτος, ωστόσο το πρόβλημα παρουσιάζεται στα κράτη που προστίθενται κάθε έτος και για τα οποία οι επιχειρήσεις δεν θα μπορούσαν να έχουν γνώση μέχρι την έκδοση της εκάστοτε απόφασης.

Δείτε στον επόμενο πίνακα τα έτη και την ημερομηνία δημοσίευσης των σχετικών αποφάσεων.

Η καθυστέρηση στην έκδοση των αποφάσεων για το συγκεκριμένο θέμα συνιστά χειροτέρευση της θέσης του φορολογούμενου όπως επισημαίνει η σχετική ΔΕΔ 623/2024:

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 9 «Ερμηνευτικές εγκύκλιοι και οδηγίες» του ΚΦΔ, όπως τροποποιήθηκε με τις διατάξεις της παρ.1β του άρθρου 12 του ν. 4474/2017, ορίζεται ότι:
«[...] 2. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή έως ότου τροποποιηθεί η νομοθεσία την οποία ερμηνεύουν. Η τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Φορολογικής Διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται τη χειροτέρευση της θέσης των φορολογουμένων.».

Επειδή, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν. 4474/2017, ορίζεται:
«[...] Η διάταξη της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 προτείνεται κατ’ εφαρμογή των συνταγματικών αρχών της χρηστής διοίκησης (ΑΕΔ 14/2013, ΣτΕ 2034/2011 Ολ., ΣτΕ 4731/2014, ΣτΕ 640/2015 κ.ά.) και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης (ΣτΕ Ολ 2034/2011, ΣτΕ 1508/2002, ΣτΕ 3777/2008, ΣτΕ 4731/2014, ΣτΕ 640/2015 κ.ά.), που επιβάλλουν ιδίως τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζόμενων κανονιστικών ρυθμίσεων (ΣτΕ 2811/2012 7μ., 144, 1976/2015 με τις εκεί παραπομπές σε νομολογία ΔΕΕ και Ε.Δ.Δ.Α.) και που πρέπει να τηρούνται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους (ΣτΕ 144, 1976/2015, 1623/2016, 675/2017). Στο πλαίσιο αυτό, η εν λόγω διάταξη προτείνεται για την αντιμετώπιση των περιπτώσεων που μεταγενέστερη μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Διοίκησης έχει ως συνέπεια την αναδρομική χειροτέρευση της θέσης του φορολογουμένου. Έτσι, προβλέπεται ότι η τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Φορολογικής Διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται αναδρομική φορολογική επιβάρυνση του φορολογουμένου. [...]».


Να θυμίσω τέλος ότι οι αποφάσεις με τον κατάλογο των χωρών στις οποίες ισχύει προνομιακό φορολογικό καθεστώς για το 2023 όσο και για το 2024, δεν έχουν δημοσιευθεί ακόμα.


Πίνακας χωρών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς ανά έτος από το 2017 έως το 2022:
 

Σχετικές αποφάσεις:

ΠΟΛ.1173/2017 Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του ν.4172/2013 για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017
Αθήνα, 10 Νοεμβρίου 2017
(ΦΕΚ Β' 4049/20-11-2017)

Α.1107/2019 Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013 για το φορολογικό έτος 2018
Αριθμ. Α.1107/20-3-2019 (ΦΕΚ Β' 1125/04.04.2019)

Α.1267/2020 Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παρ. 6 και 7 του άρθρου 65 του ν. 4172/ 2013 για το φορολογικό έτος 2019
Αθήνα, 7 Δεκεμβρίου 2020 Αρ. Πρωτ: Α 1267/7-12-2020 (ΦΕΚ Β' 5520/17-12-2020)

Α.1186/2021 Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς, με βάση τις διατάξεις των παρ. 6 και 7 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013, για το φορολογικό έτος 2020
Αθήνα, 12 Αυγούστου 2020 Α 1186/12-08-2021 (ΦΕΚ Β' 3852/18-08-2021)

Α.1027/2023 Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς, με βάση τις διατάξεις των παρ. 6 και 7 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013, για το φορολογικό έτος 2021
Αθήνα, 3 Μαρτίου 2023 Αρ. Πρωτ: Α 1027/3.3.2023 (ΦΕΚ Β' 1539/13-03-2023)

Α.1205/2023 Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς, με βάση τις διατάξεις των παρ. 6 και 7 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013, για το φορολογικό έτος 2022
Αθήνα, 19 Δεκεμβρίου 2023 Αρ. Πρωτ: Α 1205/19-12-2023 (ΦΕΚ Β' 7341/27-12-2023)