Άρθρα

Ζάχος Τσιρωνάς,
Tax Audit Associate
bsc, economics
msc, tax accounting
bsc, law

Υπάρχουν περιπτώσεις όπου οι εργαζόμενοι για κάλυψη των προσωπικών τους αναγκών, να ζητήσουν ένα ποσό από τον εργοδότη τους ως προκαταβολή του μισθού τους και το οποίο θα επιστραφεί κατόπιν παρακρατήσεων από τον μισθό τους. Οι προκαταβολές μισθού μπορεί να χαρακτηριστούν ως δάνεια από τον εργοδότη προς τον εργαζόμενο, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Ενδέχεται κατά τα κατωτέρω να σχηματιστεί παροχή σε είδος και να επιρριφθεί τέλος χαρτοσήμου, στη σύμβαση του δανείου αυτή.

ΚΦΕ αρ. 13

Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, είτε περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας είτε όχι, αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων, εάν το επιτόκιο ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του μήνα (αρ. 13 παρ. 3 ΚΦΕ).

Κατά την εισαγωγή του ο κώδικας φορολογίας εισοδήματος, σε περίπτωση μη έγγραφης συμφωνίας, θεωρούσε ολόκληρο το ποσό του δανείου ως παροχή σε είδος υπό την προϋπόθεση να προκαταβάλλεται για περισσότερους από 3 μήνες. Πλέον με τη τροποποίηση του ΚΦΕ ενόψει του ν. 4646/2019 μόνο οι τόκοι, του χωρίς έγγραφη δικαιοπραξία δανείου, συνιστούν παροχή σε είδος και όχι το ποσό του δανείου. Η αναφορά στη προκαταβολή των 3 μηνών καταργείται.

Με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2, 3, 4 και 5 και του άρθρου 14, οποιεσδήποτε παροχές σε είδος λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού κατά την έννοια της περίπτωσης στ' του άρθρου 2, συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος και μόνο για το υπερβάλλον ποσό (αρ. 13 παρ. 1 ΚΦΕ).

Επομένως, η απαλλαγή των 300 ευρώ δεν εμπίπτει στη νομική εμβέλεια της παρ. 3 του αρ. 13 ΚΦΕ και το δάνειο φορολογείται από το 1ο ευρώ.

Ε.2197/2020 Παροχή οδηγιών για τις «Παροχές σε είδος»

Απόδειξη

Εναπόκειται στα μέρη να αποδείξουν τόσο την ύπαρξη δανείου όσο και τους όρους της δανειακής σύμβασης. Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό της ως άνω διαφοράς τόκων, επί μη έγγραφης συμφωνίας δανείου, εναπόκειται στα μέρη να αποδείξουν τη διάρκεια του δανείου, επιτόκιο, δόσεις, σκοπό κ.λπ., με οποιοδήποτε πρόσφορο μέσο (πχ σχετικές εγγραφές στα βιβλία και καταβολή και επιστροφή του δανείου με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής, κ.λπ.).

Δάνειο είναι μόνο αν κρατείται μέρος του μισθού

Οι προκαταβολές μισθών, δεν θεωρούνται δάνειο όταν, εξοφλούνται στο σύνολό τους, έναντι των αντίστοιχων μελλοντικών μισθών, ήτοι για τους επόμενους μήνες δεν θα καταβληθούν στον εργαζόμενο οι αποδοχές του, έως ότου αποσβεστεί ολοσχερώς το ποσό της προκαταβολής.

Αντίθετα, σε περίπτωση που οι προκαταβολές μισθών εξοφλούνται δια μηνιαίων κρατήσεων από τις αποδοχές του εργαζομένου, θεωρούνται δάνειο και ως εκ τούτου συνιστούν παροχή σε είδος για την οποία εφαρμόζονται τα ως άνω οριζόμενα.

Αν έστω και σε 1 μήνα καταβληθούν αποδοχές δεν είναι δάνειο.

Παράδειγμα:

Έστω ότι εργαζόμενος με μηνιαίες αποδοχές 1.000 ευρώ
Λαμβάνει από τον εργοδότη του τον Μάρτιο ποσό 2.500 ευρώ (2,5 μισθούς) ως προκαταβολή μισθού
Συμφωνείται ότι δεν θα του καταβληθούν καθόλου αποδοχές για τους επόμενους μήνες μέχρι να αποπληρωθεί το εν λόγω ποσό.
Στη προκειμένη περίπτωση, το συνολικό ποσό των 2.500 ευρώ δεν θεωρείται δάνειο, λόγω του ότι ο εργαζόμενος λαμβάνει αποδοχές, μόνο κατά τον τελευταίο μήνα (Ιούνιο) και τους υπόλοιπους παρακρατείται όλο το ποσό.

Επιτόκιο μη έγγραφου δανείου

Σε περιπτώσεις μη έγγραφης συμφωνίας δανείου, θεωρείται ότι το δάνειο έχει ληφθεί με μηδενικό επιτόκιο (άτοκο) και ως μέσο επιτόκιο αγοράς λαμβάνεται το επιτόκιο που ορίζει η Τράπεζα της Ελλάδας για τις υπεραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς για το μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή (ΠΟΛ.1034/2014).

Ηλεκτρονική Δήλωση

Πότε υποβάλλεται η δήλωση στο taxisnet;

Όλες οι παροχές σε είδος προς τους εργαζόμενους του άρθρου 13 του ΚΦΕ δύνανται να υποβάλλονται με την τελευταία προσωρινή δήλωση μηνός Δεκεμβρίου του έτους (Εγχειρίδιο με συχνές ερωτήσεις απαντήσεις ΑΑΔΕ).
Η χρήση της λέξης δύνανται κατά γραμματική ερμηνεία, καθιστά τον προλεχθέντα κανόνα προαιρετικό (Κ. Σταμάτης/Α. Τάκης, Εισαγωγή στην επιστήμη του δικαίου, 2η έκδ., 2018, Εκδόσεις Σάκκουλα) και παρέχει τη δυνατότητα υποβολής της δήλωσης και στο μήνα που αφορά.

Με ποιο κωδικό θα υποβληθεί η δήλωση στο taxisnet;

15 (παράρτημα Α.1006/2023).

ΠΟΛ.1072/2015 Οδηγίες για την παρακράτηση φόρου από μισθωτή εργασία

Όσον αφορά στις παροχές σε είδος του άρθρου 13, λόγω του ότι η αποτίμησή τους είναι δυσχερής έως και αδύνατη κατά τη στιγμή της χορήγησής τους, δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου αλλά ο οφειλόμενος φόρος υπολογίζεται κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, δεδομένου ότι η αξία τους (εφόσον αυτές φορολογούνται) προσαυξάνει το εισόδημα από μισθωτή εργασία των δικαιούχων.
Σε περιπτώσεις που έχει ήδη διενεργηθεί παρακράτηση φόρου επί των παροχών αυτών, ο φόρος αυτός θα συμψηφισθεί κατά την εκκαθάριση (περ. 3. παρ. 2).

ΔΕΕΦ Β 1182799/2016 Τέλη χαρτοσήμου επί προκαταβολής μισθών εργαζομένων.

Στην περίπτωση προκαταβολών που συμψηφίζονται εφάπαξ και μέσα στον ίδιο μήνα με τον μισθό των υπαλλήλων, δεν θεωρείται ότι υφίσταται δανειακή σχέση.

Στην περίπτωση προκαταβολών, που εξοφλούνται δια μηνιαίων κρατήσεων από τις αποδοχές, υφίσταται δανειακή σχέση βάσει Α.Κ. 806 και υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου 3% ή 2% (πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ 20% επ' αυτού), κατά τις διακρίσεις των άρθρων 13§1.α και 15§1.α. του Κ.Ν.Τ.Χ.

Ωστόσο η φύση της συναλλαγής ως δανείου δεν μεταβάλλεται, αφού το άρθρο 13 παρ. 3 ν. 4172/2013 θεσπίζει τεκμήριο για τον υπολογισμό της παροχής σε είδος και δεν επιδρά στη φορολογία χαρτοσήμου.

Συνεπώς, δάνειο είναι αν δε συμψηφίζεται εφάπαξ στο μήνα της μισθοδοσίας.

Δηλαδή, άλλη η έννοια του δανείου για τον ΚΦΕ και άλλη για τη φορολογία χαρτοσήμου.

Ε.2062/2023 – Πράξεις που υπάγονται σε τέλος χαρτοσήμου

Βαρυνόμενο πρόσωπο

1. Αν υπάρχει σύμβαση, βαρύνεται το πρόσωπο που ορίζεται στη σύμβαση αλλιώς,
2. Τα έξοδα της εξοφλητικής απόδειξης φέρει ο οφειλέτης (Α.Κ. 425)¹. Βάσει του Α.Κ. 527 τα έξοδα ή τα τέλη που απαιτούνται για την έγγραφη κατάρτιση της σύμβασης βαρύνουν εξίσου και τα δύο μέρη.
3. Εξαίρεση είναι η περίπτωση που ορίζεται ρητά στις διατάξεις του Κ.Ν.Τ.Χ. το βαρυνόμενο πρόσωπο.
Ο υπόχρεος απόδοσης δεν συμπίπτει απαραίτητα με το πρόσωπο που θα επιβαρυνθεί με τη δαπάνη των τελών χαρτοσήμου.

Υπόχρεος απόδοσης χαρτοσήμου

Υπόχρεος απόδοσης των τελών χαρτοσήμου έναντι του Δημοσίου, καθίσταται:
1. εις ολόκληρο έκαστος των συμβαλλομένων,
2. με εξαίρεση ορισμένες περιπτώσεις όπου από τις διατάξεις ορίζεται συγκεκριμένο πρόσωπο όπως για παράδειγμα επί μισθωμάτων ακινήτων (περ. ζ και η, της παρ.2 του άρθρου 13 του Κ.Ν.Τ.Χ.).

Λοιπά

Περαιτέρω, κάθε συναλλαγή ή πράξη ή σχέση κλπ. αντιμετωπίζεται αυτοτελώς, ανεξάρτητα αν εμφανίζεται καταρτιζόμενη σε ένα έγγραφο μαζί με άλλες συναλλαγές, ενώ δεν επιβάλλεται τέλος χαρτοσήμου δύο φορές για την ίδια αιτία.

Απόδειξη

Ως έγγραφο το οποίο αποδεικνύει τη σύμβαση, πράξη κ.λπ. που υπάγεται σε τέλος χαρτοσήμου, λογίζεται και κάθε εγγραφή στα βιβλία, η οποία υποβάλλεται στο κατά περίπτωση οφειλόμενο τέλος (αρ. 12 του ν.δ. 3717/1957).

Κ.Ν.Τ.Χ. - Προθεσμίες απόδοσης τέλους χαρτοσήμου

Επί δανείων που συνάπτονται μεταξύ εμπόρων ή μεταξύ εμπορικών εταιρειών ή μεταξύ εμπόρων και εμπορικών εταιρειών, όπως και μεταξύ εμπόρων ή εμπορικών εταιρειών και οποιουδήποτε τρίτου, τα τέλη χαρτοσήμου καταβάλλονται μέχρι το τέλος του επομένου μήνα από την εγγραφή των ως άνω πράξεων στα λογιστικά βιβλία (αρ. 3 παρ. 1 Κ.Ν.Τ.Χ.).

ΠΟΛ.1034/2014 - Προσδιορισμός μέσου επιτοκίου αγοράς

Σε περίπτωση που στη σύμβαση δανείου δεν αναγράφεται συγκεκριμένος σκοπός ή αυτή δεν είναι έγγραφη (Ε.2197/2020), ως επιτόκιο λαμβάνεται το επιτόκιο που ορίζει η Τράπεζα της Ελλάδας για τις υπεραναλήψεις από τρεχούμενους λογαριασμούς για τον μήνα κατά τον οποίο ελήφθη η παροχή.
Αν σε κάποια από τις υποκατηγορίες δανείων δεν ορίζεται επιτόκιο για το μήνα που ελήφθη η παροχή, λαμβάνεται υπόψη ο μέσος όρος των επιτοκίων της αντίστοιχης κατηγορίας δανείου για τον ίδιο μήνα.
Για τον υπολογισμό της ωφέλειας από τον τόκο δεν υπάρχει παράδειγμα στις εγκυκλίους της ΑΑΔΕ.

Αστικός κώδικας

Σύμφωνα με τον Α.Κ. 806 «Με τη σύμβαση του δανείου ο ένας από τους συμβαλλομένους μεταβιβάζει στον άλλον κατά κυριότητα χρήματα ή άλλα αντικαταστατά πράγματα, και αυτός έχει υποχρέωση να αποδώσει άλλα πράγματα της ίδιας ποσότητας και ποιότητας».
Το δάνειο μπορεί να καταρτιστεί έγγραφα ή προφορικά (Α.Κ. 158 επ.).

Παράδειγμα

Α.Ε. δίνει δάνειο σε εργαζόμενο 6.000 ευρώ και παρακρατά 1.000 ευρώ το μήνα για 6 μήνες, όπως φαίνεται στα βιβλία της επιχείρησης. Δεν έχει καταρτίσει σύμβαση. Το μέσο επιτόκιο 1ου μήνα, βάσει της ΤτΕ για τις υπεραναλήψεις είναι 5%. Τον 4ο μήνα χορηγείται στον εργαζόμενο επιπλέον 2.000 δάνειο.

ΛΥΣΗ

1. Ελέγχουμε αν είναι δάνειο κατά το αρ. 13 ΚΦΕ.
2. Ελέγχουμε αν είναι δάνειο κατά τις διατάξεις για το χαρτόσημο.

Το δάνειο αποδεικνύεται από τις εγγραφές στα λογιστικά βιβλία (Ε.2197/2020, Ε.2062/2023). Ιδίως έμφαση πρέπει να δοθεί στις κινήσεις των προκαταβολών και του όψεως.

1. Αφού παρακρατείται μέρος του μισθού είναι δάνειο (Ε.2197/2020).
Η ωφέλεια βρίσκεται με τη διαφορά από  τόκους βάσει του μέσου επιτοκίου αγοράς. Οι τόκοι βάσει της άγραφης συμφωνίας λογίζονται ως μηδέν (Ε.2197/2020).
Παροχή σε είδος 1ου μήνα = 6.000 * (5% - 0%) / 12 = 25 ευρώ
Δεν απαιτείται να διενεργηθεί παρακράτηση ΦΜΥ για το άνω ποσό (ΠΟΛ.1072/2015).
Η παροχή θα υποβληθεί στη δήλωση παρακράτησης του μήνα που αφορά ή για τον Δεκέμβριο του ίδιου έτους.

2. Αφού η εξόφληση δεν γίνεται εφάπαξ εντός του μήνα μισθοδοσίας, υπόκειται το δάνειο σε χαρτόσημο (ΔΕΕΦ Β 1182799 ΕΞ 2016/7.12.2016).
Θα αποδοθεί μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από την εγγραφή στα βιβλία.

Για τα επιπλέον 2.000 ευρώ, θα υποβληθεί χαρτόσημο μόνο ως προς το υπερβάλλον αυτό ποσό, καθώς έχει ήδη επιβληθεί χαρτόσημο στο δάνειο των 6.000 (Ε.2062/2023).

Σχόλια:

Σε περίπτωση τήρησης απλογραφικών βιβλίων το δάνειο αποδεικνύεται με κάθε πρόσφορο μέσο (Ε.2197/2020), όπως ο τραπεζικός λογαριασμός.
Ένα άτοκο δάνειο μπορεί να χαρακτηριστεί από τη φορολογική διοίκηση ως τεχνική διευθέτηση με απότοκο το φορολογικό πλεονέκτημα, υπό το πρίσμα του άρθρου 38 του ΚΦΕ.



¹ΑΠ 659/2014