Άρθρα
ΣτΕ 2783/2022 - Παράβαση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου υπό το καθεστώς ισχύος ν. 2523/1997. Αρχή αναδρομικής εφαρμογής ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης. Κατ’ αποκοπή πρόστιμο 250 ευρώ ή 500 ευρώ ανάλογα με τα τηρούμενα βιβλία (απλογραφικά ή διπλογραφικά)
Της Βασιλικής Ζαροκανέλλου, Δικηγόρου φορολογικού δικαίου
Α. Εισαγωγική παρατήρηση
Το Δικαστήριο έχει ήδη ασχοληθεί με το τιθέμενο και στην παρούσα υπόθεση νομικό ζήτημα της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης.
Παρά ταύτα με την εν θέματι απόφαση επιβεβαιώνεται για μία ακόμη φορά πως η ερμηνεία κάθε νομοθετικής διάταξης που αφορά μία παραβατική συμπεριφορά, είναι αυτοτελής και δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι καταλαμβάνεται από κρίση σε προγενέστερη απόφαση του Δικαστηρίου, έστω και αν το γενικότερο ζήτημα που εξετάζεται είναι το αυτό (αρχή αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης), καθώς η κάθε παραβατική συμπεριφορά υπάγεται σε διαφορετικό κανόνα δικαίου, τη διαχρονική εφαρμογή των οποίων το Δικαστήριο καλείται κάθε φορά να εξετάσει ξεχωριστά.
Για το λόγο αυτόν το Δικαστήριο έκρινε ότι εν προκειμένω βασίμως προβάλλαμε τον σχετικό ισχυρισμό περί ελλείψεως νομολογίας, διότι πράγματι δεν υπήρχε νομολογία του Δικαστηρίου για το τιθέμενο με τον προβαλλόμενο λόγο νομικό ζήτημα της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης σε παράβαση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου που διαπράχθηκε υπό το καθεστώς ισχύος των προβλεπόμενων κυρώσεων στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (βλ. σκ. 6).
Β. Ανάλυση της απόφασης
1. Γιατί το Δικαστήριο εξέτασε τον προβαλλόμενο λόγο αναίρεσης (άλλως παραδεκτό προβληθέντος λόγου); (βλ. σκ. 6)
Το Δικαστήριο έκρινε παραδεκτό τον προβαλλόμενο λόγο κατ’ αρθ. 53 παρ. 3 πδ 18/1989, δεδομένου ότι δεν υπήρχε νομολογία επί του τιθέμενου νομικού ζητήματος.
2. Ποιος ήταν ο προβαλλόμενος λόγος που τέθηκε ενώπιον του ΣτΕ, δικάζοντος κατ’ αναίρεση; (βλ. σκ. 6)
Με την επίδικη αναίρεση προβλήθηκε ότι το δικάσαν δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή του άρθρου 3 παρ. 4 περ. β’ του ν. 4337/2015, με το οποίο καταργήθηκε η διάταξη που προέβλεπε την επιβολή της επίδικης κύρωσης προβλεπόμενης στο άρθρο 5 παρ. 10 περ. στ ν. 2523/1997 στην περίπτωση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου, σε κάθε δε περίπτωση του άρθρου 7 παρ. 3 περ. στ’ του ίδιου νόμου, με την οποία περιορίζεται η επιβληθείσα κύρωση σε ποσοστό ίσο με το 25% της αξίας της αποκρυβείσας συναλλαγής, δεν εφάρμοσε σύμφωνα με την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ευμενέστερης κύρωσης τις προαναφερόμενες διατάξεις στην επίδικη περίπτωση.
3. Ποιο είναι το δικαιολογητικό έρεισμα της εφαρμογής της εν λόγω αρχής στην επίδικη υπόθεση; (σκ. 7-10)
Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για το φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου, η οποία θεμελιώνεται:
3.1. Στο Σύνταγμα, άρθρο 4 παρ. 1 περί ισότητας και άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ' περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (βλ. σκ. 7),
3.2. Στο ενωσιακό δίκαιο καθώς, παρουσιάζει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης, στο μέτρο που συναρτάται με τη (μη) τήρηση των υποχρεώσεων για τον Φ.Π.Α..(βλ. σκ. 8-9).
3.3. Στην ΕΣΔΑ, δεδομένου ότι το προστατευτικό πεδίο του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ καλύπτει και τις περιπτώσεις επιβολής διοικητικών κυρώσεων «ποινικής» φύσης, βάσει κριτηρίων παρόμοιων με εκείνα της νομολογίας Engel για το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ (βλ. σκ. 10).
4. Ποιες οι προϋποθέσεις εφαρμογής της αρχής γενικά αλλά και στην επίδικη υπόθεση; (βλ. σκ. 7)
4.1. Εξειδίκευση της περίπτωσης
Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει τον χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων διοικητικού δικαίου που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της διοικητικής παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη διοικητική κύρωση
4.2. Συγκρισιμότητα διαδοχικά ισχυουσών διατάξεων – μεταβολή αξιολόγησης νομοθέτη επί το επιεικέστερο
Περαιτέρω, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο όσον αφορά την προβλεπόμενη διοικητική παράβαση ή κύρωση (λ.χ. σε περίπτωση μεταβολής της φύσης των προβλεπόμενων κυρώσεων) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου (λ.χ. σε περίπτωση κατάργησης για το μέλλον της οικείας ουσιαστικής ή διαδικαστικής υποχρέωσης, πρβλ. Ολομ. ΣτΕ 459/2013), ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των διοικητικών κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς.
5. Ποιες διατάξεις ίσχυσαν διαδοχικά στην επίδικη περίπτωση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου; (σκ. 11-13)
Οι ισχύουσες διαδοχικά κυρώσεις για την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997 αποτυπώνονται στο κατωτέρω πίνακα:
6. Είναι συγκρίσιμες οι ανωτέρω διαδοχικά ισχύουσες διατάξεις σύμφωνα με το Δικαστήριο; (βλ. σκ. 14)
Με την εν θέματι απόφαση κρίθηκε ότι:
6.1. η παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου κολαζόταν κατά τον κρίσιμο χρόνο, υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997, ως διοικητική, με πρόστιμο του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α' αυτού [ίσο με την αξία της συναλλαγής, εφόσον η αποκρυβείσα αξία ήταν μεγαλύτερη του τεθέντος με αυτό ελάχιστου ορίου (880 ευρώ κατά τον κρίσιμο χρόνο), όπως εν προκειμένω, βλ. αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση].
6.2. Ακολούθως, ο νομοθέτης προέβλεψε, με το άρθρο 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), τον κολασμό της εν λόγω παράβασης ως διοικητικής, με (μειωμένο σε σχέση με εκείνο του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997) πρόστιμο (40% της αξίας της συναλλαγής), αποσκοπώντας στον εξορθολογισμό των προστίμων και τη βελτίωση της εισπραξιμότητας αυτών, ενώ επιφυλάχθηκε να αξιολογήσει τις (τότε υφιστάμενες) ποινικές διατάξεις (βλ. ομιλία εισηγητή σχεδίου νόμου καθώς και ομιλία Υφυπουργού Οικονομικών στη συνεδρίαση Γ/25.7.2013 της Βουλής). Οι διοικητικές παραβάσεις της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου, σύμφωνα με τα άρθρα 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 είναι συγκρίσιμες/ανάλογες, όπως επιβεβαιώνεται άλλωστε από τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 66 (μετέπειτα 72) παρ. 30, 32, 34 και 48 του ν. 4174/2013 (πρβλ. και ΣτΕ 2319/2021 επταμ., ΣτΕ 2734/2020).
6.3. Παράλληλα, ο νομοθέτης προέβλεψε στο άρθρο 54 [παρ. 1 περ. θ' σε συνδυασμό με τις περ. γ) και δ) της παρ. 2, προστεθείσα με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Δ.2 περ. 9 του ν. 4254/2014] του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) κατ’ αποκοπήν πρόστιμο για τη διαδικαστική παράβαση της μη έκδοσης απόδειξης λιανικής πώλησης ή επαγγελματικού στοιχείου, ανερχόμενο είτε σε 250 ευρώ για κάθε παράβαση, εφόσον ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα, είτε σε 500 ευρώ για κάθε παράβαση, εφόσον είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα.
6.4. Στη συνέχεια, με τις διατάξεις του ν. 4337/2015, δίχως οι τελευταίες να συνοδεύονται από θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου σχετικών ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου, η αυτή, μη μεταβληθείσα κατά τα στοιχεία που τη συγκροτούν, περίπτωση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου (απόδειξης λιανικής πώλησης ή επαγγελματικού στοιχείου) αντιμετωπίσθηκε ως παράβαση επίσης διοικητική, για την οποία καταργήθηκε η πρόβλεψη επιβολής του διοικητικού προστίμου του άρθρου 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015 (και καταργήθηκε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 με το άρθρο 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015), ενσωματώθηκε ωστόσο στη (διατηρηθείσα) διαδικαστική παράβαση της μη συμμόρφωσης προς τις απορρέουσες από το άρθρο 13 του ίδιου νόμου (ΚΦΔ) υποχρεώσεις τήρησης βιβλίων και στοιχείων που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης (βλ. αιτιολογική έκθεση), για την οποία προβλέπεται η επιβολή του κατ’ αποκοπήν διοικητικού προστίμου της παρ. 1 περ. η' (αντικατασταθείσας με το άρθρο 3 παρ. 3 του ν. 4337/2015) σε συνδυασμό προς την παρ. 2 περ. ε' του άρθρου 54 ν. 4174/2013 (ΚΦΔ). Η περίπτωση δε αυτή τυποποιεί «μία ενιαία διαδικαστική παράβαση … η οποία σχετίζεται με την τήρηση των υποχρεώσεων από τη λογιστική νομοθεσία» (βλ. αιτιολογική έκθεση άρθρου 3 ν. 4337/2015) και, όπως προαναφέρεται, καλύπτει και την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου. Κατά την αληθή έννοια της τελευταίας, ενόψει και της στενής ερμηνείας των διατάξεων που θεσπίζουν διοικητικές κυρώσεις (επταμ. ΣτΕ 2319/2021, ΣτΕ 380/2019 με παραπομπές σε νομολογία ΕΔΔΑ και Γενικού Δικαστηρίου ΕΕ), επιβάλλεται πρόστιμο 2.500 ευρώ ανά διαχειριστική περίοδο, κατά την οποία διαπιστώνεται η τέλεση τέτοιων παραβάσεων (όπως συνάγεται άλλωστε και από την πρόβλεψη, στην παράγραφο 3 αυτού, περί υποτροπής της «ίδιας» παράβασης, η οποία δεν θα ήταν νοητή αν αφορούσε στην παράβαση της λήψης ενός εκάστου εικονικού φορολογικού στοιχείου).
7. Τι έκρινε τελικά το Δικαστήριο κατόπιν σύγκρισης των διαδοχικά ισχυουσών διατάξεων (βλ. σκ. 15-16)
Σε υποθέσεις, όπως η παρούσα, βρίσκει πεδίο εφαρμογής η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης για την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου, δεδομένου ότι:
7.1. η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. θ' και παρ. 2 περ. γ) και δ) του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), όπως η ρύθμιση αυτή ίσχυε μετά την τροποποίηση του άρθρου 54 ΚΦΔ με τον ν. 4254/2014 και πριν την ενσωμάτωση της διαδικαστικής αυτής παράβασης στην περ. η’ της παραγράφου 1 του αυτού άρθρου 54 ΚΦΔ με τον ν. 4337/2015, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της παρούσας υπόθεσης, σε ελαφρύτερη διοικητική κύρωση για τον αναιρεσείοντα (κατ’ αποκοπήν πρόστιμο 250 ευρώ ή 500 ευρώ αναλόγως του εάν αυτός ήταν υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα ή πλήρη λογιστικά πρότυπα, αντίστοιχα), κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων διοικητικού δικαίου που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της διοικητικής παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το δικάσαν δικαστήριο,
7.2. η ρύθμιση αυτή, όπως και αυτή του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), είναι συγκρίσιμες με (εκείνες των άρθρων 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 και τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 (και 5) του ν. 4337/2015 για (τέτοια) παράβαση αναγόμενη στο διάστημα ισχύος του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997, βάσει της οποίας έχει επιβληθεί από τη φορολογική Διοίκηση το επίδικο πρόστιμο,
7.3. η εν λόγω νεότερη ρύθμιση δεν συνδέεται με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου και
7.4. η θεσπισθείσα με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 νέα ρύθμιση περί των ποινικών αδικημάτων και κυρώσεων (άρθρα 66 επ. του ν. 4174/2013) δεν αποτελεί στοιχείο συναφές με το ανωτέρω ζήτημα (πρβλ. επταμ. ΣτΕ 2319/2021).
Κατόπιν των ανωτέρω, η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. θ' και παρ. 2 περ. γ) και δ) του ν. 4174/2013 (όπως ίσχυε μετά τον ν. 4254/2014 και πριν τον ν. 4337/2015) και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), είναι ευμενέστερη για τον αναιρεσείοντα -προκειμένου για την εν προκειμένω περίπτωση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου, που υπερβαίνει το τιθέμενο με το άρθρο 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997 ελάχιστο όριο των 880 ευρώ- σε σχέση με (εκείνες των άρθρων 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 και τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 περ. στ) του ν. 4337/2015, η οποία προβλέπει την επιβολή προστίμου ανερχομένου σε 25% της αξίας της συναλλαγής για παραβάσεις μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων τελεσθείσες μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ΚΦΔ.
Εξάλλου, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισης της εν λόγω διάταξης δεν προκύπτει κάποιο στοιχείο που να δικαιολογεί, ενόψει της αρχής της αναλογικότητας, απόκλιση από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (πρβλ. επταμ. ΣτΕ 2319/2021, ΣτΕ 2691/2019). Τούτων έπεται ότι με βάση την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και την αντίστοιχη της ΕΣΔΑ) η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. θ' και παρ. 2 περ. γ) και δ) του ν. 4174/2013 (όπως ίσχυε μετά τον ν. 4254/2014 και πριν τον ν. 4337/2015) και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. α΄ του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), εφαρμόζεται ratione temporis και για παραβάσεις μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων, όπως η επίδικη, αναγόμενη στο διάστημα ισχύος του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997 (πρβλ. ΣτΕ 2319/2021 επταμ., ΣτΕ 60/2022).
8. Γιατί ο προβαλλόμενος λόγος αναίρεσης κρίθηκε βάσιμος και ποια η εσφαλμένη κρίση του δικάσαντος διοικητικού δικαστηρίου ουσίας; (σκ.17)
Το Δικαστήριο έκρινε ότι ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι βάσιμος και πρέπει να γίνει δεκτός, διότι η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, κατά την οποία εν προκειμένω δεν μπορούσαν να τύχουν εφαρμογής οι προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3 και 4 του ν. 4337/2015, διότι δεν είχε τηρηθεί από τον αναιρεσείοντα η σχετικώς προβλεπόμενη διαδικασία υπαγωγής στο καθεστώς των μεταβατικών αυτών διατάξεων, καθώς και ότι οι νέες ρυθμίσεις δεν οφείλονται σε μεταβολή της αντίληψης του νομοθέτη για την αναγκαιότητα κολασμού των ένδικων παραβάσεων, αλλά αποτελούν συνέπεια της κατάργησης του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 και του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013 ενόψει της ρύθμισης νέου καθεστώτος κυρώσεων, που υπαγορεύθηκε από την ανάγκη σύλληψης της φοροδιαφυγής με την επιβολή ποινικών κυρώσεων δια της εισαγωγής των νέων διατάξεων των άρθρων 66 έως 71 του ν. 4174/2013, είναι εσφαλμένη.
Γ. Τελικές επισημάνσεις – σκέψεις
Καταρχάς θα πρέπει να επισημάνουμε ότι η εν θέματι απόφαση δεν επέλυσε την φορολογική διαφορά, παρά μόνο εξέφερε κρίση επί του τιθέμενου νομικού ζητήματος, ήτοι αναφορικά με την εφαρμογή της αρχής της ευμενέστερης διοικητικής κύρωσης στην επίδικη περίπτωση. Συνεπώς, η φορολογική διαφορά θα επιλυθεί σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στις σκέψεις 15 και 16 της απόφασης από το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο ουσίας (βλ. σκ. 18)
Επιπροσθέτως, η εν θέματι απόφαση καθιστά σαφές ότι συγκρίνονται όλες οι ισχύουσες νομοθετικές διατάξεις για την καταλογιζόμενη παράβαση, από τη διάπραξή της μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης από το αρμόδιο δικαστήριο, ανεξάρτητα αν ισχύουν ή μη κατά το χρόνο συζήτησης.
Τέλος, το διοικητικό δικαστήριο ουσίας, ενώπιον του οποίου εκκρεμεί μία διαφορά είναι το μόνο αρμόδιο εφόσον παραδεκτά προβληθεί ενώπιον του ο σχετικός λόγος (βλ. ΣτΕ 1438/2018, ΣτΕ 2221/2018) να κρίνει τελικά επί του καταλογιστέου προστίμου, κατόπιν σύγκρισης των διαδοχικά ισχυουσών διατάξεων στη συγκεκριμένη περίπτωση.
Στην εν θέματι απόφαση το Δικαστήριο παρέπεμψε πολλές φορές στην νομολογία του αναφορικά με την εφαρμογή της αρχής της ευμενέστερης φορολογικής κύρωσης στο συναφές ζήτημα της περίπτωσης της έκδοσης/λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου (βλ. ΣτΕ 2319/2021).
Το κρίσιμο ωστόσο στοιχείο είναι η εξειδίκευση κάθε φορά του φορολογικού περιστατικού και της σχετικής προβλεπόμενης διοικητικής κύρωσης. Για το λόγο αυτόν, η σε κάθε περίπτωση εξατομικευμένη διάγνωση του κάθε βιοτικού, προκειμένου να αναδειχθεί το οικείο κάθε φορά νομικό ζήτημα, άλλως να γίνει ορθή υπαγωγή στον εφαρμοστέο κανόνα δικαίου, απαιτεί ορθή αποτύπωση των ισχυουσών διαδοχικά διατάξεων και η σύγκριση αυτών και κατόπιν αξιολόγησης η εύρεση ευμενέστερης στη συγκεκριμένη περίπτωση με οδηγό και κατεύθυνση όπως πάντα τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας.
Α. Εισαγωγική παρατήρηση
Το Δικαστήριο έχει ήδη ασχοληθεί με το τιθέμενο και στην παρούσα υπόθεση νομικό ζήτημα της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης.
Παρά ταύτα με την εν θέματι απόφαση επιβεβαιώνεται για μία ακόμη φορά πως η ερμηνεία κάθε νομοθετικής διάταξης που αφορά μία παραβατική συμπεριφορά, είναι αυτοτελής και δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι καταλαμβάνεται από κρίση σε προγενέστερη απόφαση του Δικαστηρίου, έστω και αν το γενικότερο ζήτημα που εξετάζεται είναι το αυτό (αρχή αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης), καθώς η κάθε παραβατική συμπεριφορά υπάγεται σε διαφορετικό κανόνα δικαίου, τη διαχρονική εφαρμογή των οποίων το Δικαστήριο καλείται κάθε φορά να εξετάσει ξεχωριστά.
Για το λόγο αυτόν το Δικαστήριο έκρινε ότι εν προκειμένω βασίμως προβάλλαμε τον σχετικό ισχυρισμό περί ελλείψεως νομολογίας, διότι πράγματι δεν υπήρχε νομολογία του Δικαστηρίου για το τιθέμενο με τον προβαλλόμενο λόγο νομικό ζήτημα της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης σε παράβαση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου που διαπράχθηκε υπό το καθεστώς ισχύος των προβλεπόμενων κυρώσεων στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (βλ. σκ. 6).
Β. Ανάλυση της απόφασης
1. Γιατί το Δικαστήριο εξέτασε τον προβαλλόμενο λόγο αναίρεσης (άλλως παραδεκτό προβληθέντος λόγου); (βλ. σκ. 6)
Το Δικαστήριο έκρινε παραδεκτό τον προβαλλόμενο λόγο κατ’ αρθ. 53 παρ. 3 πδ 18/1989, δεδομένου ότι δεν υπήρχε νομολογία επί του τιθέμενου νομικού ζητήματος.
2. Ποιος ήταν ο προβαλλόμενος λόγος που τέθηκε ενώπιον του ΣτΕ, δικάζοντος κατ’ αναίρεση; (βλ. σκ. 6)
Με την επίδικη αναίρεση προβλήθηκε ότι το δικάσαν δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή του άρθρου 3 παρ. 4 περ. β’ του ν. 4337/2015, με το οποίο καταργήθηκε η διάταξη που προέβλεπε την επιβολή της επίδικης κύρωσης προβλεπόμενης στο άρθρο 5 παρ. 10 περ. στ ν. 2523/1997 στην περίπτωση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου, σε κάθε δε περίπτωση του άρθρου 7 παρ. 3 περ. στ’ του ίδιου νόμου, με την οποία περιορίζεται η επιβληθείσα κύρωση σε ποσοστό ίσο με το 25% της αξίας της αποκρυβείσας συναλλαγής, δεν εφάρμοσε σύμφωνα με την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ευμενέστερης κύρωσης τις προαναφερόμενες διατάξεις στην επίδικη περίπτωση.
3. Ποιο είναι το δικαιολογητικό έρεισμα της εφαρμογής της εν λόγω αρχής στην επίδικη υπόθεση; (σκ. 7-10)
Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για το φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου, η οποία θεμελιώνεται:
3.1. Στο Σύνταγμα, άρθρο 4 παρ. 1 περί ισότητας και άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ' περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (βλ. σκ. 7),
3.2. Στο ενωσιακό δίκαιο καθώς, παρουσιάζει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης, στο μέτρο που συναρτάται με τη (μη) τήρηση των υποχρεώσεων για τον Φ.Π.Α..(βλ. σκ. 8-9).
3.3. Στην ΕΣΔΑ, δεδομένου ότι το προστατευτικό πεδίο του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ καλύπτει και τις περιπτώσεις επιβολής διοικητικών κυρώσεων «ποινικής» φύσης, βάσει κριτηρίων παρόμοιων με εκείνα της νομολογίας Engel για το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ (βλ. σκ. 10).
4. Ποιες οι προϋποθέσεις εφαρμογής της αρχής γενικά αλλά και στην επίδικη υπόθεση; (βλ. σκ. 7)
4.1. Εξειδίκευση της περίπτωσης
Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει τον χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων διοικητικού δικαίου που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της διοικητικής παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη διοικητική κύρωση
4.2. Συγκρισιμότητα διαδοχικά ισχυουσών διατάξεων – μεταβολή αξιολόγησης νομοθέτη επί το επιεικέστερο
Περαιτέρω, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο όσον αφορά την προβλεπόμενη διοικητική παράβαση ή κύρωση (λ.χ. σε περίπτωση μεταβολής της φύσης των προβλεπόμενων κυρώσεων) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου (λ.χ. σε περίπτωση κατάργησης για το μέλλον της οικείας ουσιαστικής ή διαδικαστικής υποχρέωσης, πρβλ. Ολομ. ΣτΕ 459/2013), ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των διοικητικών κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς.
5. Ποιες διατάξεις ίσχυσαν διαδοχικά στην επίδικη περίπτωση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου; (σκ. 11-13)
Οι ισχύουσες διαδοχικά κυρώσεις για την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997 αποτυπώνονται στο κατωτέρω πίνακα:
| α/α | Είδος παράβασης | Νομοθετική διάταξη | Προβλεπόμενη κύρωση |
| 1 | Μη έκδοση φορολογικού στοιχείου | Άρθρο 5 παρ. 10 περ. στ ν. 2523/1997 | Πρόστιμο ίσο με ποσοστό 100% της αποκρυβείσας συναλλαγής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των 880 ευρώ |
| 2 | Ομοίως | Άρθρο 55 παρ. 2 περ. α ν. 4174/2013 | Πρόστιμο ίσο με ποσοστό 40% της αποκρυβείσας συναλλαγής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των 5.000 ευρώ. |
|
Σημείωση 1: Με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015 καταργήθηκαν οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 |
|||
| 3 | Ομοίως | Άρθρο 54 παρ. 1 περ. θ' σε συνδυασμό με άρθ. 54 παρ. 2 περ. γ και δ. ν. 4174/2013 | Αυτοτελής διαδικαστική παράβαση – πρόστιμο 250/500 ευρώ για κάθε συναλλαγή ανάλογα με τα τηρούμενα βιβλία (απλογραφικά/διπλογραφικά) με ανώτατο όριο τις 30.000 ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο. |
| 4 | Μη συμμόρφωση με τις κατά το άρθρο 13 ΚΦΔ υποχρεώσεις | Άρθρο 54 παρ. 1 περ. η σε συνδυασμό με άρθρο 54 παρ. 2 περ. ε ν. 4174/2013 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ. 3 ν. 4337/2015) | Ενιαία διαδικαστική παράβαση – Κατ’ αποκοπή πρόστιμο 2.500 ευρώ |
|
Σημείωση: Η νέα αυτή διατύπωση του άρθρου 54 του ΚΦΔ προέκυψε μετά την κατάργηση της περ. θ' της παρ. 1 αυτού με το άρθρο 3 περ. β. του ν. 4337/2015 και την ανάλογη απαλοιφή της περίπτωσης αυτής (θ΄ της παρ. 1 του άρθρου 54 ΚΦΔ) από τις περ. γ) και δ) της παρ. 2 του ίδιου άρθρου 54 ΚΦΔ με τις περιπτώσεις δ. και ε. της παρ. 3 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015. Επομένως, με τις εν λόγω διατάξεις, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του νόμου (ν. 4337/2015) «καταργείται η περίπτωση θ΄ της παρ. 1 του άρθρου 54, με την οποία προβλέπεται πρόστιμο για την διαδικαστική παράβαση της μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης αποδείξεων λιανικής πώλησης ή επαγγελματικών στοιχείων, με στόχο οι παραβάσεις [αυτές] … να αντιμετωπίζονται πλέον ως μία ενιαία διαδικαστική παράβαση, κατ’ εφαρμογή της περίπτωσης η΄ της παραγράφου 1 του ιδίου άρθρου, η οποία σχετίζεται με την τήρηση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη λογιστική νομοθεσία. |
|||
6. Είναι συγκρίσιμες οι ανωτέρω διαδοχικά ισχύουσες διατάξεις σύμφωνα με το Δικαστήριο; (βλ. σκ. 14)
Με την εν θέματι απόφαση κρίθηκε ότι:
6.1. η παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου κολαζόταν κατά τον κρίσιμο χρόνο, υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997, ως διοικητική, με πρόστιμο του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α' αυτού [ίσο με την αξία της συναλλαγής, εφόσον η αποκρυβείσα αξία ήταν μεγαλύτερη του τεθέντος με αυτό ελάχιστου ορίου (880 ευρώ κατά τον κρίσιμο χρόνο), όπως εν προκειμένω, βλ. αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση].
6.2. Ακολούθως, ο νομοθέτης προέβλεψε, με το άρθρο 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), τον κολασμό της εν λόγω παράβασης ως διοικητικής, με (μειωμένο σε σχέση με εκείνο του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997) πρόστιμο (40% της αξίας της συναλλαγής), αποσκοπώντας στον εξορθολογισμό των προστίμων και τη βελτίωση της εισπραξιμότητας αυτών, ενώ επιφυλάχθηκε να αξιολογήσει τις (τότε υφιστάμενες) ποινικές διατάξεις (βλ. ομιλία εισηγητή σχεδίου νόμου καθώς και ομιλία Υφυπουργού Οικονομικών στη συνεδρίαση Γ/25.7.2013 της Βουλής). Οι διοικητικές παραβάσεις της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου, σύμφωνα με τα άρθρα 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 είναι συγκρίσιμες/ανάλογες, όπως επιβεβαιώνεται άλλωστε από τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 66 (μετέπειτα 72) παρ. 30, 32, 34 και 48 του ν. 4174/2013 (πρβλ. και ΣτΕ 2319/2021 επταμ., ΣτΕ 2734/2020).
6.3. Παράλληλα, ο νομοθέτης προέβλεψε στο άρθρο 54 [παρ. 1 περ. θ' σε συνδυασμό με τις περ. γ) και δ) της παρ. 2, προστεθείσα με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Δ.2 περ. 9 του ν. 4254/2014] του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) κατ’ αποκοπήν πρόστιμο για τη διαδικαστική παράβαση της μη έκδοσης απόδειξης λιανικής πώλησης ή επαγγελματικού στοιχείου, ανερχόμενο είτε σε 250 ευρώ για κάθε παράβαση, εφόσον ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα, είτε σε 500 ευρώ για κάθε παράβαση, εφόσον είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα.
6.4. Στη συνέχεια, με τις διατάξεις του ν. 4337/2015, δίχως οι τελευταίες να συνοδεύονται από θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου σχετικών ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου, η αυτή, μη μεταβληθείσα κατά τα στοιχεία που τη συγκροτούν, περίπτωση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου (απόδειξης λιανικής πώλησης ή επαγγελματικού στοιχείου) αντιμετωπίσθηκε ως παράβαση επίσης διοικητική, για την οποία καταργήθηκε η πρόβλεψη επιβολής του διοικητικού προστίμου του άρθρου 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015 (και καταργήθηκε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 με το άρθρο 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015), ενσωματώθηκε ωστόσο στη (διατηρηθείσα) διαδικαστική παράβαση της μη συμμόρφωσης προς τις απορρέουσες από το άρθρο 13 του ίδιου νόμου (ΚΦΔ) υποχρεώσεις τήρησης βιβλίων και στοιχείων που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης (βλ. αιτιολογική έκθεση), για την οποία προβλέπεται η επιβολή του κατ’ αποκοπήν διοικητικού προστίμου της παρ. 1 περ. η' (αντικατασταθείσας με το άρθρο 3 παρ. 3 του ν. 4337/2015) σε συνδυασμό προς την παρ. 2 περ. ε' του άρθρου 54 ν. 4174/2013 (ΚΦΔ). Η περίπτωση δε αυτή τυποποιεί «μία ενιαία διαδικαστική παράβαση … η οποία σχετίζεται με την τήρηση των υποχρεώσεων από τη λογιστική νομοθεσία» (βλ. αιτιολογική έκθεση άρθρου 3 ν. 4337/2015) και, όπως προαναφέρεται, καλύπτει και την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου. Κατά την αληθή έννοια της τελευταίας, ενόψει και της στενής ερμηνείας των διατάξεων που θεσπίζουν διοικητικές κυρώσεις (επταμ. ΣτΕ 2319/2021, ΣτΕ 380/2019 με παραπομπές σε νομολογία ΕΔΔΑ και Γενικού Δικαστηρίου ΕΕ), επιβάλλεται πρόστιμο 2.500 ευρώ ανά διαχειριστική περίοδο, κατά την οποία διαπιστώνεται η τέλεση τέτοιων παραβάσεων (όπως συνάγεται άλλωστε και από την πρόβλεψη, στην παράγραφο 3 αυτού, περί υποτροπής της «ίδιας» παράβασης, η οποία δεν θα ήταν νοητή αν αφορούσε στην παράβαση της λήψης ενός εκάστου εικονικού φορολογικού στοιχείου).
7. Τι έκρινε τελικά το Δικαστήριο κατόπιν σύγκρισης των διαδοχικά ισχυουσών διατάξεων (βλ. σκ. 15-16)
Σε υποθέσεις, όπως η παρούσα, βρίσκει πεδίο εφαρμογής η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης για την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου, δεδομένου ότι:
7.1. η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. θ' και παρ. 2 περ. γ) και δ) του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), όπως η ρύθμιση αυτή ίσχυε μετά την τροποποίηση του άρθρου 54 ΚΦΔ με τον ν. 4254/2014 και πριν την ενσωμάτωση της διαδικαστικής αυτής παράβασης στην περ. η’ της παραγράφου 1 του αυτού άρθρου 54 ΚΦΔ με τον ν. 4337/2015, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της παρούσας υπόθεσης, σε ελαφρύτερη διοικητική κύρωση για τον αναιρεσείοντα (κατ’ αποκοπήν πρόστιμο 250 ευρώ ή 500 ευρώ αναλόγως του εάν αυτός ήταν υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα ή πλήρη λογιστικά πρότυπα, αντίστοιχα), κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων διοικητικού δικαίου που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της διοικητικής παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το δικάσαν δικαστήριο,
7.2. η ρύθμιση αυτή, όπως και αυτή του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), είναι συγκρίσιμες με (εκείνες των άρθρων 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 και τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 (και 5) του ν. 4337/2015 για (τέτοια) παράβαση αναγόμενη στο διάστημα ισχύος του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997, βάσει της οποίας έχει επιβληθεί από τη φορολογική Διοίκηση το επίδικο πρόστιμο,
7.3. η εν λόγω νεότερη ρύθμιση δεν συνδέεται με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου και
7.4. η θεσπισθείσα με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 νέα ρύθμιση περί των ποινικών αδικημάτων και κυρώσεων (άρθρα 66 επ. του ν. 4174/2013) δεν αποτελεί στοιχείο συναφές με το ανωτέρω ζήτημα (πρβλ. επταμ. ΣτΕ 2319/2021).
Κατόπιν των ανωτέρω, η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. θ' και παρ. 2 περ. γ) και δ) του ν. 4174/2013 (όπως ίσχυε μετά τον ν. 4254/2014 και πριν τον ν. 4337/2015) και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), είναι ευμενέστερη για τον αναιρεσείοντα -προκειμένου για την εν προκειμένω περίπτωση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου, που υπερβαίνει το τιθέμενο με το άρθρο 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997 ελάχιστο όριο των 880 ευρώ- σε σχέση με (εκείνες των άρθρων 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. α' του ν. 4174/2013 και τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 περ. στ) του ν. 4337/2015, η οποία προβλέπει την επιβολή προστίμου ανερχομένου σε 25% της αξίας της συναλλαγής για παραβάσεις μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων τελεσθείσες μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ΚΦΔ.
Εξάλλου, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισης της εν λόγω διάταξης δεν προκύπτει κάποιο στοιχείο που να δικαιολογεί, ενόψει της αρχής της αναλογικότητας, απόκλιση από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (πρβλ. επταμ. ΣτΕ 2319/2021, ΣτΕ 2691/2019). Τούτων έπεται ότι με βάση την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και την αντίστοιχη της ΕΣΔΑ) η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. θ' και παρ. 2 περ. γ) και δ) του ν. 4174/2013 (όπως ίσχυε μετά τον ν. 4254/2014 και πριν τον ν. 4337/2015) και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. α΄ του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), εφαρμόζεται ratione temporis και για παραβάσεις μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων, όπως η επίδικη, αναγόμενη στο διάστημα ισχύος του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997 (πρβλ. ΣτΕ 2319/2021 επταμ., ΣτΕ 60/2022).
8. Γιατί ο προβαλλόμενος λόγος αναίρεσης κρίθηκε βάσιμος και ποια η εσφαλμένη κρίση του δικάσαντος διοικητικού δικαστηρίου ουσίας; (σκ.17)
Το Δικαστήριο έκρινε ότι ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι βάσιμος και πρέπει να γίνει δεκτός, διότι η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, κατά την οποία εν προκειμένω δεν μπορούσαν να τύχουν εφαρμογής οι προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3 και 4 του ν. 4337/2015, διότι δεν είχε τηρηθεί από τον αναιρεσείοντα η σχετικώς προβλεπόμενη διαδικασία υπαγωγής στο καθεστώς των μεταβατικών αυτών διατάξεων, καθώς και ότι οι νέες ρυθμίσεις δεν οφείλονται σε μεταβολή της αντίληψης του νομοθέτη για την αναγκαιότητα κολασμού των ένδικων παραβάσεων, αλλά αποτελούν συνέπεια της κατάργησης του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 και του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013 ενόψει της ρύθμισης νέου καθεστώτος κυρώσεων, που υπαγορεύθηκε από την ανάγκη σύλληψης της φοροδιαφυγής με την επιβολή ποινικών κυρώσεων δια της εισαγωγής των νέων διατάξεων των άρθρων 66 έως 71 του ν. 4174/2013, είναι εσφαλμένη.
Γ. Τελικές επισημάνσεις – σκέψεις
Καταρχάς θα πρέπει να επισημάνουμε ότι η εν θέματι απόφαση δεν επέλυσε την φορολογική διαφορά, παρά μόνο εξέφερε κρίση επί του τιθέμενου νομικού ζητήματος, ήτοι αναφορικά με την εφαρμογή της αρχής της ευμενέστερης διοικητικής κύρωσης στην επίδικη περίπτωση. Συνεπώς, η φορολογική διαφορά θα επιλυθεί σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στις σκέψεις 15 και 16 της απόφασης από το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο ουσίας (βλ. σκ. 18)
Επιπροσθέτως, η εν θέματι απόφαση καθιστά σαφές ότι συγκρίνονται όλες οι ισχύουσες νομοθετικές διατάξεις για την καταλογιζόμενη παράβαση, από τη διάπραξή της μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης από το αρμόδιο δικαστήριο, ανεξάρτητα αν ισχύουν ή μη κατά το χρόνο συζήτησης.
Τέλος, το διοικητικό δικαστήριο ουσίας, ενώπιον του οποίου εκκρεμεί μία διαφορά είναι το μόνο αρμόδιο εφόσον παραδεκτά προβληθεί ενώπιον του ο σχετικός λόγος (βλ. ΣτΕ 1438/2018, ΣτΕ 2221/2018) να κρίνει τελικά επί του καταλογιστέου προστίμου, κατόπιν σύγκρισης των διαδοχικά ισχυουσών διατάξεων στη συγκεκριμένη περίπτωση.
Στην εν θέματι απόφαση το Δικαστήριο παρέπεμψε πολλές φορές στην νομολογία του αναφορικά με την εφαρμογή της αρχής της ευμενέστερης φορολογικής κύρωσης στο συναφές ζήτημα της περίπτωσης της έκδοσης/λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου (βλ. ΣτΕ 2319/2021).
Το κρίσιμο ωστόσο στοιχείο είναι η εξειδίκευση κάθε φορά του φορολογικού περιστατικού και της σχετικής προβλεπόμενης διοικητικής κύρωσης. Για το λόγο αυτόν, η σε κάθε περίπτωση εξατομικευμένη διάγνωση του κάθε βιοτικού, προκειμένου να αναδειχθεί το οικείο κάθε φορά νομικό ζήτημα, άλλως να γίνει ορθή υπαγωγή στον εφαρμοστέο κανόνα δικαίου, απαιτεί ορθή αποτύπωση των ισχυουσών διαδοχικά διατάξεων και η σύγκριση αυτών και κατόπιν αξιολόγησης η εύρεση ευμενέστερης στη συγκεκριμένη περίπτωση με οδηγό και κατεύθυνση όπως πάντα τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας.