Άρθρα

1. Λογιστικό και Φορολογικό πλαίσιο

1.1. Παρ. 1 του άρθρου 17 του ν. 4308/2014

«Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας,….».

1.2. Λογιστική οδηγία ΕΛΤΕ 16.10.2015

Παρ. 17.1.2 Η θεμελιώδης αρχή του δουλευμένου επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στον χρόνο που προκύπτουν και όχι στον χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται). Για παράδειγμα, η λήψη ενός δανείου κατά την ημερομηνία ισολογισμού, επιβάλλεται να αναγνωρισθεί στην κλειόμενη περίοδο, ώστε να απεικονισθούν τα ληφθέντα ταμιακά διαθέσιμα και η αντίστοιχη χρηματοοικονομική υποχρέωση. Ομοίως, οι δουλευμένοι τόκοι ενός δανείου επιβάλλεται να αναγνωρισθούν ως έξοδο στην περίοδο που αφορούν, έστω και εάν σύμφωνα με τη σχετική δανειακή σύμβαση οφείλονται να πληρωθούν στην επόμενη περίοδο. Ο χειρισμός αυτός οδηγεί στην εμφάνιση του σχετικού εξόδου στην κλειόμενη χρήση που αφορά, καθώς και στην αντίστοιχη αύξηση της χρηματοοικονομικής υποχρέωσης προς τον δανειστή και τη μείωση της καθαρής θέσης.

1.3. Κύρια σημεία του άρθρου 25 του ν. 4308/2014

1.3.1. Έσοδα

• Αναγνωρίζονται εντός της περιόδου στην οποία καθίστανται δουλευμένα.
• Επιμετρώνται σε ποσά καθαρά από κάθε επιστροφή, έκπτωση ή φόρο επί των πωλήσεων.
• Αναγνωρίζονται διακεκριμένα από τα σχετικά έξοδα.
• Όταν η συμφωνία περιλαμβάνει όρους για αναβολή της πληρωμής και το έσοδο ενσωματώνει τόκο, τότε επιμετράται στο αποσβέσιμο κόστος με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου ή τη σταθερή μέθοδο, αν αυτό έχει σημαντική επίπτωση στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

1.3.2. Έσοδα από πώληση αγαθών

Τα έσοδα από πώληση αγαθών αναγνωρίζονται, όταν πληρούνται όλα τα παρακάτω:
α) Μεταβιβάζονται στον αγοραστή οι ουσιαστικοί κίνδυνοι και τα οφέλη που συνδέονται με την κυριότητά τους.
β) Τα αγαθά γίνονται αποδεκτά από τον αγοραστή.
γ) Τα οικονομικά οφέλη από τη συναλλαγή μπορούν να επιμετρηθούν αξιόπιστα και θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή τους στην οντότητα.

1.3.3. Έσοδα από παροχή υπηρεσιών

• Αναγνωρίζονται με βάση το ποσοστό ολοκλήρωσης (μέθοδος του ποσοστού ολοκλήρωσης) και εφόσον θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή του οικονομικού οφέλους της συναλλαγής. Το ίδιο ισχύει και για κατασκευαστικά συμβόλαια.
• Μπορεί να εφαρμόζεται η μέθοδος της ολοκληρωμένης σύμβασης, όταν δεν επηρεάζονται σημαντικά τα μεγέθη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

1.3.4. Έσοδα από τόκους, μερίσματα και δικαιώματα

• Oι τόκοι αναγνωρίζονται βάσει χρονικής αναλογίας με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου ή τη σταθερή μέθοδο.
• Tα μερίσματα ή παρόμοιας φύσης εισόδημα από τη συμμετοχή στην καθαρή θέση άλλων οντοτήτων αναγνωρίζονται, όταν εγκρίνονται από το αρμόδιο όργανο που αποφασίζει τη διανομή τους.
• Tα δικαιώματα αναγνωρίζονται βάσει των σχετικών συμβατικών όρων.

1.3.5. Κέρδη από αναστροφή απομειώσεων ή προβλέψεων

Αναγνωρίζονται βάσει των ρυθμίσεων που προβλέπονται από τα ΕΛΠ.

1.3.6. Κέρδη από διαγραφή περιουσιακών στοιχείων

Αναγνωρίζονται όταν τα περιουσιακά στοιχεία ή οι υποχρεώσεις διαγράφονται από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.

1.3.7. Διακρίσεις εξόδων

Τα έξοδα περιλαμβάνουν:
α) Tα έξοδα ίδρυσης.
β) Tο κόστος κτήσης ή κόστος παραγωγής, κατά περίπτωση, των πωληθέντων αγαθών ή υπηρεσιών.
γ) Τις πάσης φύσεως δαπάνες μισθοδοσίας εργαζομένων, περιλαμβανομένων των προβλέψεων για μελλοντικές παροχές.
δ) Tα έξοδα έρευνας.
ε) Tα έξοδα ανάπτυξης.
στ) Τις επισκευές και συντηρήσεις.
ζ) Τις αποσβέσεις ενσώματων και άυλων πάγιων στοιχείων.
η) Τις προβλέψεις για λοιπούς κινδύνους και έξοδα.
θ) Τους τόκους και τα συναφή έξοδα.
ι) Τα έξοδα και τις ζημίες που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο.
ια) Τις ζημίες που προκύπτουν από τη διαγραφή περιουσιακών στοιχείων.
ιβ) Τις λοιπές προκύπτουσες ζημίες που παρουσιάζονται με το καθαρό ποσό τους.
ιγ) Το φόρο εισοδήματος της περιόδου, τρέχοντα και αναβαλλόμενο, κατά περίπτωση.
ιδ) Κάθε άλλο έξοδο που έχει προκύψει και δεν περιλαμβάνεται στις προηγούμενες κατηγορίες.

1.3.8. Συμφωνίες για αγορά ή πώληση που περιλαμβάνουν όρους για αναβολή της πληρωμής

Όταν συμφωνίες για αγορά ή πώληση περιλαμβάνουν όρους για αναβολή της πληρωμής, είναι πιθανόν το σχετικό ποσό να ενσωματώνει τόκο. Το αντίστοιχο έσοδο ή κόστος επιμετράται στο αποσβέσιμο κόστος με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου ή τη σταθερή μέθοδο, αντί της επιμέτρησης στο ονομαστικό ποσό, εάν το αποσβέσιμο κόστος εκτιμάται ότι έχει σημαντική επίπτωση στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Στην περίπτωση αυτή, το ποσό του προκύπτοντος τόκου αναγνωρίζεται αντίστοιχα στα αποτελέσματα.

1.4. Χρόνος έκδοσης τιμολογίων και αρχή του δουλευμένου

Για τον χρόνο έκδοσης των τιμολογίων (με εφαρμογή από την 01.01.2015 και μετά) λαμβάνονται υπόψη οι ακόλουθες διατάξεις:

• Γνωμ. Σ.ΛΟ.Τ 1534 ΕΞ 19.10.2015

Το Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης (Σ.ΛΟ.Τ.) με το 1534/19.10.2015 έγγραφό του, απαντώντας σε ερώτημα σχετικά με τον «Χρόνο έκδοσης τιμολογίων», αναφέρει τα ακόλουθα:

«Σύμφωνα με τον νόμο 4308/2014, αλλά και τη σχετική Οδηγία 2006/112/ ΕΚ, το τιμολόγιο φέρει την ημερομηνία της έκδοσής του.

Για παράδειγμα, για παραδόσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών που θα γίνουν το Δεκέμβριο του 2015, το τιμολόγιο μπορεί να εκδοθεί μέχρι τη 15η Ιανουαρίου του 2016, με ημερομηνία, την ημερομηνία έκδοσης αυτού, όπως για παράδειγμα οποιαδήποτε ημέρα από την 1η έως την 15η Ιανουαρίου του 2016».

• Άρθρο 11 του ν. 4308/2014

Ο νόμος 4308/2014 (ΕΛΠ) στο άρθρο 11, προσαρμόζοντας την Εθνική νομοθεσία στην οδηγία 2006/112/ΕΚ (ΦΠΑ και τιμολόγησης), υιοθετώντας την αρχή του δεδουλευμένου και όχι της ταμειακής τακτοποίησης, προβλέπει τα ακόλουθα:

«Η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου γεννάται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η αποστολή ή παράδοση των αγαθών ή των υπηρεσιών.

Ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου καθορίζεται ως εξής:

α) Σε περίπτωση πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα της παράδοσης ή αποστολής αγαθών ή της ολοκλήρωσης της υπηρεσίας, κατά περίπτωση.

β) Σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής αγαθών, υπηρεσίας ή κατασκευής έργου, το τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την περίοδο στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί.

γ) Σε περίπτωση απόκτησης δικαιώματος λήψης υπηρεσίας, με την απόκτηση του δικαιώματος αυτού.

δ) Στην περίπτωση έκδοσης συγκεντρωτικού τιμολογίου της παρ. 3 του άρθρου 10, το συγκεντρωτικό τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη 15η του επόμενου μήνα από το μήνα εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε το πρώτο γεγονός πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που συμπεριλαμβάνεται στο συγκεντρωτικό τιμολόγιο.

ε) Ειδικά, όταν ο αγοραστής των αγαθών ή υπηρεσιών είναι το Δημόσιο ή νομικό πρόσωπο δημόσιου δικαίου, το τιμολόγιο δύναται να εκδίδεται μέχρι το τέλος της ετήσιας περιόδου μέσα στην οποία έγινε η παράδοση ή η αποστολή των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών ή η πιστοποίηση δημόσιων έργων ή η οριστικοποίηση της συναλλαγής από τον αγοραστή, κατά περίπτωση».

• Εγκύκλιος ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1003/31.12.2014

Μεταξύ άλλων ορίζει:
«……………………………………………………………………………………………………

11.1.2 Διευκρινίζεται, ότι ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου αποσυνδέεται από την εφαρμογή της αρχής του δεδουλευμένου σχετικά με την αναγνώριση των πωλήσεων. Δηλαδή η υποχρέωση αναγνώρισης των εσόδων είναι θέμα πραγματικών περιστατικών σύμφωνα με τα σχετικά κριτήρια αναγνώρισης (π.χ. παράδοση αγαθών, παροχή υπηρεσίας) και δεν προϋποθέτει την έκδοση τιμολογίου η οποία μπορεί και να γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο. Αυτό ισχύει ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των λογιστικών βιβλίων (απλογραφικό ή διπλογραφικό λογιστικό σύστημα).

11.1.3 Είναι σαφές από τον νόμο, σύμφωνα και με την Οδηγία 2006/112/ ΕΕ, ότι το τιμολόγιο φέρει την ημερομηνία στην οποία εκδόθηκε.

11.2.1 Με την παράγραφο αυτή καθορίζονται οι προθεσμίες έκδοσης τιμολογίου για πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.

Η γενική αρχή είναι ότι τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα της παράδοσης ή αποστολής αγαθών ή της παροχής της υπηρεσίας, κατά περίπτωση.

11.2.2 Για παράδειγμα, για μια πώληση/παράδοση αγαθών στις 4 Νοεμβρίου 20Χ1 και μία παροχή υπηρεσίας στις 28 Νοεμβρίου 20Χ1 τα αντίστοιχα τιμολόγια πρέπει να εκδοθούν μέχρι και τη 15 Δεκεμβρίου 20Χ1, φέροντας την ημερομηνία έκδοσής τους, π.χ. 12 Δεκεμβρίου ή 15 Δεκεμβρίου 20Χ1. Ομοίως, για παροχή υπηρεσίας στις 3 Δεκεμβρίου 20Χ1 και μια πώληση/ παράδοση αγαθών στις 23 Δεκεμβρίου 20Χ1 τα αντίστοιχα τιμολόγια πρέπει να εκδοθούν μέχρι και τη 15 Ιανουαρίου 20Χ2, φέροντας την ημερομηνία έκδοσής τους (π.χ. 5 Ιανουαρίου ή 15 Ιανουαρίου 20Χ2.
Η ίδια γενική αρχή ακολουθείται και για το συγκεντρωτικό τιμολόγιο. Υπενθυμίζεται ότι βάσει της αρχής του δεδουλευμένου το έσοδο της παροχής υπηρεσίας και της πώλησης/παράδοσης αγαθών του Δεκεμβρίου θα αναγνωριστεί υποχρεωτικά στην περίοδο 20Χ1 (Δεκέμβριος), έστω και εάν το τιμολόγιο εκδοθεί τον Ιανουάριο του 20Χ2 (αποσύνδεση τιμολόγησης από την αναγνώριση του εσόδου)».

• Περίοδος απόδοσης του αναλογούντος ΦΠΑ

Η φορολογική περίοδος που ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο για σκοπούς ΦΠΑ (στις περιπτώσεις που η παράδοση αγαθών γίνεται στην ημεδαπή και επιβαρύνεται με ΦΠΑ), είναι εντός του τριμήνου που εκδόθηκε το τιμολόγιο για τις οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία ή μέσα στον μήνα που εκδόθηκε το τιμολόγιο για τις οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.

Λογιστικός και φορολογικός χειρισμός του εισοδήματος από συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας

Βλέπε σχετικό άρθρο: ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε. Λογιστικός και φορολογικός χειρισμός του εισοδήματος από συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται στην επόμενη χρήση. Εφαρμογή της αρχής του δουλευμένου


Σχετική Νομοθεσία-Νομολογία:

Ν. 4172/2013 άρθρα 8 και 21,
Ν. 4308/2014 άρθρα11,17 και 25
ΠΟΛ.1223/08.10.2015
ΠΟΛ.1094/30.06.2016-ΑΑΔΕ ΔΕΑΦ Β 1021836/ΕΞ 10.02.2017.

Επισήμανση:

Η οντότητα μπορεί να αναζητήσει πρόσθετη καθοδήγηση από το «Πλαίσιο κατάρτισης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων» των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων και από το ΔΛΠ 1 «Παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων» στο σημείο που σχετίζεται με την τήρηση της αρχής του δουλευμένου και την αυτοτέλεια των χρήσεων. Επίσης, από το Δ.Λ.Π.8 «Λογιστικές αρχές…», το Δ.Λ.Π. 11 «Συμβάσεις κατασκευής» και το Δ.Λ.Π. 18 «Έσοδα».


2. Μεταβατικοί λογαριασμοί και αρχή του δουλευμένου

2.1. Εννοιολογικό περιεχόμενο

Η βασική λογιστική αρχή του δουλευμένου (accrual accounting), ως θεμελιώδης λογιστική αρχή σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 17 του Ν. 4308/2014 και τον ορισμό που δίνεται στο Παράρτημα Α του νόμου, επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στον χρόνο που προκύπτουν και όχι στον χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται).

Παράλληλα, οι λογιστικές αρχές της αυτοτέλειας των χρήσεων και της αντιπαράθεσης εσόδων-εξόδων (the matching principle), υπαγορεύουν όπως τα αποτελέσματα κάθε χρήσης προκύπτουν από τον συσχετισμό των εσόδων που πραγματοποιήθηκαν στη χρήση από τη δραστηριότητα της επιχείρησης, με τα έξοδα που αντιστοιχούν στα έσοδα αυτά.

Συμβαίνει όμως πολλές φορές, ορισμένες πράξεις που επιφέρουν αύξηση στα έξοδα ή τα έσοδα, να μην έχουν ολοκληρωθεί μέσα στη χρήση ή αντίθετα να έχουν ολοκληρωθεί πράξεις από τις οποίες δημιουργήθηκαν έξοδα ή έσοδα, τα οποία όμως αφορούν την προσεχή ή ακόμη και προσεχείς χρήσεις.

Για τους λόγους αυτούς στο τέλος της χρήσης, κατά την προσαρμογή (χρονική τακτοποίηση) των λογαριασμών προς τα πραγματικά δεδομένα της απογραφής, γεννιέται η ανάγκη της δημιουργίας των καλούμενων μεταβατικών λογαριασμών ή, όπως επίσης λέγονται, λογαριασμών οριοθέτησης των χρήσεων.

Ως εκ τούτου, οι μεταβατικοί λογαριασμοί δημιουργούνται, κατά κανόνα, στο τέλος κάθε χρήσης με σκοπό τη χρονική τακτοποίηση των εξόδων και εσόδων, ώστε στα αποτελέσματά της να περιλαμβάνονται μόνο τα έσοδα και έξοδα που πράγματι αφορούν τη συγκεκριμένη αυτή χρήση.

Ειδικότερα, οι μεταβατικοί λογαριασμοί αφενός αποτελούν τη γέφυρα μετάβασης στην επόμενη χρήση των εξόδων και εσόδων που την αφορούν, γιατί προπληρώθηκαν τα έξοδα ή προεισπράχθηκαν τα έσοδα μέσα στην κλειόμενη χρήση, αφετέρου χρησιμεύουν για την προσωρινή καταχώριση σ’ αυτούς, κατά τη μεταβατική περίοδο του χρονικού διαστήματος του κλεισίματος του ισολογισμού, ορισμένων απαιτήσεων από έσοδα («Έσοδα χρήσεως εισπρακτέα») και ορισμένων υποχρεώσεων από έξοδα («Έξοδα χρήσεως πληρωτέα»), τα ποσά των οποίων δεν είναι απαιτητά από τους δικαιούχους (δηλαδή από την επιχείρηση οι απαιτήσεις από έσοδα και από τους τρίτους οι υποχρεώσεις από έξοδα), την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.

Με την τακτοποίηση αυτή πραγματοποιείται ταυτόχρονα η αναμόρφωση των λογαριασμών του ισολογισμού στο πραγματικό μέγεθός τους κατά την ημερομηνία λήξης της χρήσης.
 
2.2. Πίνακας μεταβατικών λογαριασμών Ενεργητικού και Παθητικού
 

Σημειώσεις:

α) Για την τακτοποίηση των μικρουπολοίπων που ενδεχομένως θα απομένουν, βλέπε Γνωμ. 176 / 2087 /1993, όπου για:

(1) Δίδονται οι λ/σμοί 82.00.07 (χρεωστικές διαφορές ) και 82.01.07 (πιστωτικές διαφορές )
(2)                       » » » 82.00.08                             ( » » ) και 82.01.08 ( » » )
(3)                       » » » 82.00.09                             ( » » ) και 82.01.09 ( » » )
(4)                       » » » 82.00.10                             ( » » ) και 82.01.10 ( » » )

β) Με βάση τα ΕΛΠ, από 01.01.2015 ο πρωτοβάθμιος λογαριασμός 82 καταργείται και χρησιμοποιείται ο λογαριασμός 81 ο οποίος μετονομάζεται σε «Λοιπά μη συνήθη κέρδη και ζημίες».

γ) Η αντιστοιχία των κωδικών των μεταβατικών λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. με το Παράρτημα Γ των ΕΛΠ έχει ως εξής:
- 36.00 (ΕΛΠ 37.01)
- 56.00 (ΕΛΠ 56.02)
- 36.01 (ΕΛΠ 37.02)
- 56.01 (ΕΛΠ 56.01)
- Οι λογαριασμοί 36.02, 36.03, 56.02 και 56.03 δεν αντιστοιχίζονται στα πλαίσια του παραρτήματος Γ των ΕΛΠ. Με βάση όμως τη Σ.ΛΟ.Τ. 2619 ΕΞ 18.12.2015 και τις παρ. 8 και 9 του Ν. 4308/2014 οι οντότητες μπορούν να παρακολουθούν τους λογαριασμούς αυτούς με πρόσθετους κωδικούς που θα αναπτύσσονται ανάλογα με τις ανάγκες τους.

Ενδεικτικά:
- Ο λογαριασμός 36.02 μπορεί να παρακολουθείται σε υπολογαριασμό αποθεμάτων της ομάδας 2.
- Ο λογαριασμός 36.03 μπορεί να παρακολουθείται σε αντίθετο υπολογαριασμό του 50 «Προμηθευτές».
- Ο λογαριασμός 56.02 μπορεί να παρακολουθείται σε ειδικό υπολογαριασμό του 50 «Προμηθευτές».
- Ο λογαριασμός 56.03 μπορεί να παρακολουθείται σε αντίθετο υπολογαριασμό του 30 «Πελάτες».

δ) Τα υπόλοιπα των λογαριασμών 51.03 και 45.24 ( ΕΛΠ 31.01.02 και 31.02.02) καταλήγουν στον 65.06, ενώ τα υπόλοιπα των λογαριασμών 18.09 και 31.06 (ΕΛΠ 51.01.02 και 51.02.02) καταλήγουν στον 76.02.

ε) Λογιστικός χειρισμός των μη δουλευμένων τόκων γραμματίων (εισπρακτέων και πληρωτέων)

• Γραμμάτια εισπρακτέα

Καταχωρίζονται στην πίστωση των λογαριασμών 31.06 «Μη δουλευμένοι τόκοι γραμματίων εισπρακτέων σε € (αντίθετος λογαριασμός)» ή 18.09 «Μη δουλευμένοι τόκοι γραμματίων εισπρακτέων μακροπρόθεσμων σε € (αντίθετος λογαριασμός)», και όχι του 56.00 «Έσοδα επόμενων χρήσεων», γιατί με το ποσό του τόκου της επόμενης χρήσεως έχουν προσαυξηθεί τα γραμμάτια εισπρακτέα, τα οποία στον ισολογισμό πρέπει να εμφανισθούν με την πραγματική αξία τους κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού και αυτό επιτυγχάνεται με την εμφάνιση των λογαριασμών18.09 ή 31.06, αντίστοιχα, αφαιρετικά της ονομαστικής αξίας των γραμματίων.
Τέτοιο πρόβλημα δεν ανακύπτει με τους τοκοφόρους τρεχούμενους προσωπικούς λογαριασμούς (των πελατών του 30 κ.λπ.), γιατί οι λογαριασμοί αυτοί δεν προσαυξάνονται με τόκους της επόμενης χρήσεως (οι τυχόν προεισπραγμένοι τόκοι επόμενων χρήσεων καταχωρίζονται με χρέωση του 38.00 «Ταμείο», στην πίστωση του 56.00 «Έσοδα επόμενων χρήσεων»).

• Γραμμάτια πληρωτέα

Καταχωρίζονται στη χρέωση των λογαριασμών 51.03 «Μη δουλευμένοι τόκοι γραμματίων πληρωτέων σε €, (αντίθετος λογαριασμός)» ή 45.24 «Μη δουλευμένοι τόκοι γραμματίων πληρωτέων σε €, (αντίθετος λογαριασμός)» και όχι του 36.00 «Έξοδα επόμενων χρήσεων» κατ’ αντιστοιχία με όσα αναφέρονται προηγουμένως.

2.3. Έννοια και λειτουργία των μεταβατικών λογαριασμών ενεργητικού

Ιδιαίτερα, στους μεταβατικούς λογαριασμούς ενεργητικού καταχωρίζονται τα έξοδα που πληρώνονται μεν μέσα στη χρήση, ανήκουν όμως στην επόμενη ή σε επόμενες χρήσεις. Στους ίδιους μεταβατικούς λογαριασμούς καταχωρίζονται και τα έσοδα που ανήκουν στην κλειόμενη χρήση (δουλευμένα), αλλά που δεν εισπράττονται μέσα σ’ αυτή, ούτε επιτρέπεται η καταχώρισή τους στη χρέωση προσωπικών λογαριασμών απαιτήσεων, επειδή δεν είναι ακόμη απαιτητά. Επίσης, οι μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού χρησιμεύουν και για την προσωρινή καταχώριση σ’ αυτούς και ορισμένων άλλων προσωρινών εκκρεμοτήτων (αγορών, εκπτώσεων κ.λπ.).

Το Ε.Γ.Λ.Σ. ορίζει ότι στους μεταβατικούς λογαριασμούς του ενεργητικού εμφανίζονται χωριστά:

• Τα έξοδα που πληρώθηκαν μέσα στην κλειόμενη χρήση, αλλά αφορούν την επόμενη ή τις επόμενες χρήσεις (έξοδα προπληρωμένα). Λογαριασμός 36.00 «Έξοδα επόμενων χρήσεων».
Στο παράρτημα Γ του Ν. 4308/2014 ο λογαριασμός αυτός κωδικοποιείται ως 37.01 με τίτλο «Προπληρωμένα έξοδα».

• Τα έσοδα που αφορούν την κλειόμενη χρήση, αλλά δεν εισπράχθηκαν ή δεν επιτρέπεται ή καταχώρισή τους στη χρέωση προσωπικών λογαριασμών απαιτήσεων, επειδή δεν είναι ακόμη απαιτητά. Λογαριασμός 36.01 «Έσοδα χρήσεως εισπρακτέα».
Στο παράρτημα Γ του Ν. 4308/2014 ο λογαριασμός αυτός κωδικοποιείται ως 37.02 με τίτλο «Δουλευμένα έσοδα περιόδου».

• Οι αγορές υπό παραλαβή. Λογαριασμός 36.02 «Αγορές υπό παραλαβή».
Το παράρτημα Γ του Ν. 4308/2014 δεν προβλέπει τέτοιο λογαριασμό. Οι αγορές υπό παραλαβή παρακολουθούνται σε ιδιαίτερους υπολογαριασμούς των αποθεμάτων (Λ/σμοί ομάδας 2).

• Οι εκπτώσεις επί αγορών χρήσεως υπό διακανονισμό. Λογαριασμός 36.03 «Εκπτώσεις επί αγορών χρήσεως υπό διακανονισμό».
Όμοια, το παράρτημα Γ του Ν. 4308/2014 δεν προβλέπει τέτοιο λογαριασμό. Οι εκπτώσεις επί αγορών χρήσεως υπό διακανονισμό παρακολουθούνται σε ιδιαίτερους υπολογαριασμούς των προμηθευτών (Λ/σμός 50).

• Τα έξοδα παραγωγής σε εξέλιξη για λογαριασμό τρίτων (φασόν). Λογαριασμός 36.90 «Έξοδα παραγωγής σε εξέλιξη για λογαριασμό τρίτων (φασόν)».
Οι μεταβατικοί λογαριασμοί του ενεργητικού (Λογαριασμός 36) χρησιμοποιούνται στο τέλος της χρήσεως.

Οι χρονικές τακτοποιήσεις των εξόδων, των εσόδων, των αγορών και των εκπτώσεων αγορών στη διάρκεια της χρήσεως για την κατάρτιση βραχυπρόθεσμων χρηματοοικονομικών καταστάσεων γίνονται, στα πλαίσια της γενικής λογιστικής, με τη χρησιμοποίηση του λογαριασμού 58 «Λογαριασμοί περιοδικής κατανομής» και όχι των μεταβατικών λογαριασμών.

2.3.1. Λογαριασμός 36.00 «Έξοδα επόμενων χρήσεων»

Στον λογαριασμό αυτό εμφανίζονται τα έξοδα που δεν αφορούν τη χρήση μέσα στην οποία καταβλήθηκαν, αλλά αφορούν την επόμενη ή επόμενες χρήσεις. Συνήθεις περιπτώσεις τέτοιων εξόδων που συναντώνται στην πράξη είναι οι προπληρωθέντες μισθοί, τα προπληρωθέντα έξοδα (ενοίκια, ασφάλιστρα κ.λπ.), η μη αναλωθείσα γραφική ύλη που παραμένει στην απογραφή, ενώ η αξία της βάρυνε την αγορά, τα έξοδα διαχειρίσεως κ.λπ.
Η ανάλυση του παρόντος λογαριασμού σε υπολογαριασμούς πρέπει να είναι αντίστοιχη με τις αναλύσεις των λογαριασμών εξόδων στους οποίους μεταφέρονται τα κονδύλια που αφορούν τη νέα (επόμενη) χρήση, αμέσως με την έναρξή της.

Ο λογαριασμός 36.00 είναι δυνατό να χρεωθεί:

• είτε απευθείας κατά την καταβολή των εξόδων στη διάρκεια της χρήσεως,

• είτε στο τέλος της χρήσεως με πίστωση των οικείων λογαριασμών εξόδων, οι οποίοι είχαν χρεωθεί κατά την καταβολή των εξόδων, στη διάρκεια της χρήσεως. Στο λογαριασμό 36.00 «Έξοδα επόμενων χρήσεων», σε περίπτωση που δεν καταχωρίζονται απευθείας σ’ αυτόν, μεταφέρονται από τους οικείους λογαριασμούς εξόδων, εκείνα τα ποσά που δεν αφορούν την κλειόμενη αλλά την επόμενη ή τις επόμενες χρήσεις.

Παράδειγμα

Την 01.04.20Χ0 η οντότητα «Χ» κατέβαλε τα ετήσια ασφάλιστρα πυρός του εργοστασίου της που αφορούν την περίοδο από 01.04.20Χ0 έως 31.03.20Χ1 και ανέρχονται σε €6.000.

Ζητούνται οι ημερολογιακές εγγραφές χρονικής τακτοποίησης για την περίοδο από 01.04.20Χ0 έως 31.03.20Χ1.

Επίλυση

α) Περίπτωση χρέωσης του λογαριασμού 36.00 απευθείας κατά την καταβολή των εξόδων στη διάρκεια της χρήσεως





…………………..……….……....….………… 01.04.20X0…………..……….……..….…………..

36 Μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού
36.00 Έξοδα επόμενων χρήσεων
36.00.62 Ασφάλιστρα πυρός [(€6.000:12μην.) χ 3μην.]                                                1.500
62 Παροχές τρίτων
62.05 Ασφάλιστρα
62.05.00 Ασφάλιστρα πυρός [(€6.000:12μην.) χ 9μην.]                                                4.500
     38 Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
     38.03 Καταθέσεις όψεως σε €                                                                                                6.000

Αναγνώριση ασφαλίστρων πυρός περιόδου από 01.04.20Χ0 έως 31.12.20Χ0
 
…………………..……….……....….………… 31.03.20X1……………..……….……..….………...

62 Παροχές τρίτων
62.05 Ασφάλιστρα
62.05.00 Ασφάλιστρα πυρός [(€6.000:12μην.) χ 3μην.]                                                 1.500
     36 Μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού
     36.00 Έξοδα επόμενων χρήσεων
     36.00.62 Ασφάλιστρα πυρός                                                                                                   1.500

Αναγνώριση ασφαλίστρων πυρός περιόδου από 01.01.20Χ1 έως 31.03.20Χ1

β) Περίπτωση χρέωσης του λογαριασμού 36.00 στο τέλος της χρήσεως με πίστωση των οικείων λογαριασμών εξόδων, οι οποίοι είχαν χρεωθεί κατά την καταβολή των εξόδων, στη διάρκεια της χρήσεως




…………………..……….……....….……….. 01.04.20X0……………..……….……..….………….
62 Παροχές τρίτων
62.05 Ασφάλιστρα
62.05.00 Ασφάλιστρα πυρός                                                                                             6.000
     38 Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
     38.03 Καταθέσεις όψεως σε €                                                                                                  6.000
Αναγνώριση ασφαλίστρων πυρός περιόδου από 01.04.20Χ0 έως 31.03.20Χ1
…………………..……….……....….………. 31.12.20X0..………………..……….……..….………

36 Μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού
36.00 Έξοδα επόμενων χρήσεων
36.00.62 Ασφάλιστρα πυρός [(€6.000 : 12μην.) χ 3μην.]                                                 1.500
     62 Παροχές τρίτων
     62.05 Ασφάλιστρα
     62.05.00 Ασφάλιστρα πυρός                                                                                                    1.500
Χρονική τακτοποίηση ασφαλίστρων πυρός περιόδου από 01.01.20Χ1 έως 31.03.20Χ1

Την 31.03.20Χ1 ακολουθεί η δεύτερη τακτοποιητική εγγραφή της περίπτωσης (α) πιο πάνω.

Αποποίηση Ευθύνης:

Το περιεχόμενο της στήλης, είναι καθαρά ενημερωτικό και πληροφοριακό και δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση επιχειρηματική συμβουλή, ούτε υποκίνηση για συμμετοχή σε οποιαδήποτε ενέργεια.

Οι αρθρογράφοι δεν ευθύνονται για τυχόν λοιπές αποφάσεις που θα ληφθούν με βάση τις πληροφορίες αυτές.