ΔΕΔ Α 1570/2021 — Ανάλωση κεφαλαίου

Καλλιθέα, 17-5-2021
Αριθμός απόφασης: 1570


ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ: Α5 Επανεξέτασης

Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 - Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 213 1604538
ΦΑΞ: 213 1604567

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170), όπως τροποποιήθηκε ισχύει.
β. του άρθρου 10 της Δ.ΟΡΓ.Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β' 4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔ.Ε.)».
γ. της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β' 1440/27-04-2017).
δ. Του άρθρου έκτου, παράγραφος 4, της από 30.3.2020 Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου (ΦΕΚ Α' 75) όπως κυρώθηκε με το ν. 4684/2020 (ΦΕΚ Α' 86), της υπ' αριθ. Α.1049/2021 Κοινής Απόφασης του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β 984-12.03.2021), καθώς και των υπ' αριθ. Α.1273/2020 (ΦΕΚ B' 5597/21.12.2020), Α.1241/2020 (ΦΕΚ B' 4804/30.10.2020) και Α.1215/2020 (ΦΕΚ B' 4254/30.09.2020) ομοίων κοινών αποφάσεων.

2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ' αριθμόν Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/τ.Β'/01-09-2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 7-9-2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του με ΑΦΜ , κατοίκου , κατά της με αριθ / 26-6-2020 οριστικής πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ καθώς και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Την με αριθ /26-6-2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ, της οποίας ζητείται η ακύρωση, καθώς και την από 26-6-2020 οικεία έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος.

6. Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α5 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 7-9-2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του με ΑΦΜ , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την με αριθ / 26-6-2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017, προσδιορίστηκε στον προσφεύγοντα διαφορά φόρου εισοδήματος ποσού 31.190,65€, πλέον προστίμου φόρου του άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ., ποσού 15.595,33€, πλέον εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 5.545,50€.

Ιστορικό

Αφορμή του παρόντος ελέγχου ήταν η με αριθ / 12-2-2020 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ, προκειμένου να διενεργηθεί έλεγχος τεκμηρίων της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 30, 31 και 32 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167). Η ως άνω εντολή ελέγχου εκδόθηκε συνεπεία του με αριθ. πρωτ / 311-2020 εγγράφου της Δ.Ο.Υ. Γ' ΠΑΤΡΩΝ, σύμφωνα με το οποίο ο προσφεύγων πραγματοποίησε, εντός του φορολογικού έτους 2017, αγορά ακινήτου στην ΒΙ.ΠΕ. ΠΑΤΡΩΝ, αντικειμενικής αξίας 695.185,00€, με καταβληθέν τίμημα (βάσει συμβολαίου) ποσού 180.000,00€, δαπάνη την οποία δεν καταχώρησε στην οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος φ.π., φορολογικού έτους 2017. Κατόπιν έκδοσης της ανωτέρω εντολής ελέγχου εκδόθηκε η με αριθ. πρωτ / 13-2-2020 πρόσκληση του άρθρου 14 του ν. 4174/2013, με την οποία γνωστοποιήθηκε στον προσφεύγοντα η δυνατότητα υποβολής εκπρόθεσμων φορολογικών δηλώσεων καθώς και να θέσει στην διάθεση του ελέγχου την υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος φ.π., φορολογικού έτους 2017, συνυποβάλλοντας τα απαραίτητα δικαιολογητικά καθώς και τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία. Ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε στην ανωτέρω πρόσκληση του ελέγχου προσκομίζοντας φωτοαντίγραφο του με αριθ / 27-6-2017 συμβολαίου αγοραπωλησίας ακινήτου της συμβολαιογράφου , φωτοαντίγραφο της με αριθ / 10-10-2017 πράξης εξόφλησης ακινήτου της ίδιας συμβολαιογράφου καθώς και φωτοαντίγραφα τραπεζικών επιταγών. Επιπλέον, ο έλεγχος με την με αριθ / 13-2-2020 πρόσκληση του άρθρου 15 του ν. 4174/2013 αιτήθηκε από την συμβολαιογράφο φωτοαντίγραφα του με αριθ /27-6-2017 συμβολαίου αγοραπωλησίας ακινήτου καθώς και της με αριθ / 10-10-2017 πράξης εξόφλησης του ακινήτου, τα οποία προσκομίστηκαν στον έλεγχο.

Από την με αριθ / 30-7-2018 δήλωση φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντος, φορολογικού έτους 2017, διαπιστώθηκε ότι ο κωδικός 735 «ε) για την αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης» του εντύπου Ε1 ήταν κενός, παρά το γεγονός ότι ο προσφεύγων πραγματοποίησε εντός του έτους 2017 αγορά ακινήτου 6.068,36 τμ εντός της ΒΙ.ΠΕ. Πατρών και κατέβαλε σύμφωνα με την με αριθ / 10-10-2017 πράξη εξόφλησης του ακινήτου, συνολικό ποσό 180.000,00€, εντός του φορολογικού έτους 2017. Συγκεκριμένα, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι ο προσφεύγων, την 27-6-2017, κατέβαλε ποσό 54.000,00€ με τραπεζική επιταγή της Τράπεζας της Ελλάδος και την 27-9-2017 ποσό 126.000,00€ από δάνειο που έλαβε από την Εθνική Τράπεζα Ελλάδος. Με βάση τα ανωτέρω διαπιστώθηκε ότι ο προσφεύγων για την αγορά του εν λόγω ακινήτου, κατέβαλε συνολικά τα κάτωθι ποσά:
 

μη προσκομίζοντας στον έλεγχο σχετική δανειακή σύμβαση, ή τα κατάλληλα δικαιολογητικά στοιχεία για την αιτιολόγηση της προέλευσής τους.

Από τα ανωτέρω, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι ο προσφεύγων δεν δήλωσε στον κωδικό 735 του εντύπου Ε1 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017, το ποσό των 186.365,63€, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 30, 31, 32, 33, 34 και 67 του ν.4172/2013. Επιπλέον, ο προσφεύγων στους κωδικούς 787 και 788 «Ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε ή απαλλασσόταν από το φόρο» δήλωσε τα ποσά 15.000,00€ και 9.000,00€, αντίστοιχα, χωρίς να προσκομίσει στον έλεγχο πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών, προκειμένου να αποδείξει την ύπαρξη διαθέσιμου κεφαλαίου.

Εν συνεχεία, ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ εξέδωσε το με αριθ /2020 Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου (Σ.Δ.Ε.) καθώς και τον με αριθ /2020 προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου εισοδήματος. Ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε στο ανωτέρω Σ.Δ.Ε. με το με αριθ. πρωτ / 2-6-2020 υπόμνημα, στο οποίο αναφέρει ότι η αγορά ακινήτου, συνολικού ποσού 186.365,63€, έγινε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας. Την εν λόγω αγορά την καταχώρησε την 27-6-2017 στα βιβλία του, με χρέωση του λογαριασμού 10 «Οικόπεδα», με ποσό 59.707,00€ και του λογαριασμού 11 «Κτίρια», με ποσό 120.293,00€ και πίστωση του λογαριασμού 53.98.00.0033, με ποσό 180.000,00€. Επίσης, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι η αγορά του ακινήτου καλύφθηκε τόσο από διαθέσιμα της επιχείρησής του όσο και από την λήψη δύο (2) δανείων εκ των οποίων το πρώτο, ποσού 30.000,00€ χορηγήθηκε με την με αριθ /26-6-2017 σύμβαση χορήγησης δανείου από την Εθνική Τράπεζα και εκταμιεύθηκε την ίδια ημέρα με κατάθεση σε λογαριασμό όψεως της επιχείρησης και το δεύτερο, ποσού 126.000,00€ χορηγήθηκε με την με αριθ / 31-8-2017 σύμβαση χορήγησης δανείου από την Εθνική Τράπεζα και εκταμιεύθηκε την 27-9-2017 με κατάθεση σε λογαριασμό όψεως της επιχείρησης. Τα ανωτέρω δάνεια έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος την 26-6-2017 και την 27-9-2017, αντίστοιχα. Επιπλέον, ο προσφεύγων έχει καταχωρήσει στα βιβλία της ατομικής του επιχείρησης, την αμοιβή της συμβολαιογράφου, ποσού 5.077,70€ καθώς και τον αντίστοιχο Φ.Π.Α. 24%, ποσού 1.218,65€. Προς επίρρωση των ισχυρισμών του ο προσφεύγων μαζί με το ανωτέρω υπόμνημά του συνυπέβαλε στον έλεγχο τα κάτωθι στοιχεία:
• Την με αριθ / 26-6-2017 σύμβαση χορήγησης δανείου από την Εθνική Τράπεζα με το από 26-6-2017 ένταλμα χορήγησης, ποσού 30.000,00€.
• Την με αριθ / 31-8-2017 σύμβαση χορήγησης δανείου από την Εθνική Τράπεζα με το από 27-9-2017 ένταλμα χορήγησης, ποσού 126.000,00€.
• Εκτυπώσεις κινήσεων των λογιστικών αρχείων της ατομικής του επιχείρησης.

Ο έλεγχος λαμβάνοντας υπόψη τους ανωτέρω ισχυρισμούς του προσφεύγοντος διαπίστωσε ότι το δάνειο, ποσού 126.000,00€, που εκταμιεύθηκε την 27-9-2017, συνάφθηκε με σκοπό την αγορά βιομηχανικού ακινήτου, αλλά το δάνειο, ποσού 30.000,00€, που εκταμιεύθηκε την 26-6-2017 συνάφθηκε για την χρηματοδότηση υποχρεώσεων της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος, που σχετίζονται με τον κύκλο των συναλλαγών της. Ως εκ τούτου, ο έλεγχος αποδέχτηκε το ποσό δανείου, ποσού 126.000,00€, για την κάλυψη των τεκμηρίων του φορολογικού έτους 2017 και απέρριψε τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντος, αναφορικά με το δάνειο, ποσού 30.000,00€, για την αγορά του εν λόγω ακινήτου. Εν συνεχεία, ο έλεγχος προέβη σε υπολογισμό, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1076/2015, του διαθέσιμου κεφαλαίου του προσφεύγοντος για την περίοδο 1/1/2005 έως 31/12/2016.

Κατόπιν των ανωτέρω, ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ προέβη στην έκδοση της με αριθ./26-6-2020 προσβαλλόμενης πράξης καθώς και της από 26-6-2020 οικείας έκθεσης μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος.

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση, της ανωτέρω προσβαλλόμενης πράξης, προβάλλοντας τους κάτωθι ισχυρισμούς:

1. Εσφαλμένα ο έλεγχος απέρριψε τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντος, αναφορικά με την χρήση του δανείου, ποσού 30.000,00€ για την αγορά του βιομηχανικού ακινήτου.

2. Σχετικά με τις εγγραφές των ποσών, 15.000€ και 9.000€, που δηλώνει ο προσφεύγων για τη κάλυψη των τεκμηρίων, φορολογικού έτους 2017, ο έλεγχος μη νόμιμα απέρριψε αυτές και υπολόγισε το διαθέσιμο προς ανάλωση διαθέσιμο κεφάλαιο του ιδίου και της συζύγου του με αφετηρία το οικονομικό έτος 2006. Συνεπεία τούτου, κατέθεσε σχετικό πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου, σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1076/2015, από το φορολογικό έτος 2016 έως και το οικονομικό έτος 2003, από τον οποίο φαίνεται ότι το διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιο που διαθέτει ο προσφεύγων την 1-1-2017 ανέρχεται σε ποσό 25.882,17€, ήτοι καλύπτεται πλήρως το δηλωθέν εισόδημά του. Συνεπώς, μη νόμιμα ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ απέρριψε και μηδένισε το διαθέσιμο κεφάλαιο προηγούμενων ετών της δήλωσης φορολογικού έτους 2017, υπολογίζοντας αυτό από το οικονομικό έτος 2006 και όχι προγενέστερα. Επιπροσθέτως ο ισχυρισμός του ελέγχου στην συμπροσβαλλόμενη με την από 26-6-2020 έκθεση ελέγχου ότι επειδή έχει φορολογηθεί με βάση την τεκμαρτή δαπάνη για τα φορολογικά έτη 2014 και 2015 και συνεπώς δεν έχει απομείνει κεφάλαιο προς ανάλωση μετά το φορολογικό έτος 2015 είναι μη νόμιμος και δεν προβλέπεται ούτε από το άρθρο 34 του ν. 4172/2013 αλλά ούτε και από την ερμηνευτική ΠΟΛ.1076/2015.

3. Η προσβαλλόμενη πράξη στερείται νομίμου αιτιολογίας.

Στα πλαίσια της διαδικασίας επανεξέτασης, ο προσφεύγων με την κρινόμενη προσφυγή προσκόμισε στην Υπηρεσία μας τα κάτωθι στοιχεία, που δεν είχαν τεθεί στη διάθεση του ελέγχου και συγκεκριμένα:

• Πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών, από το φορολογικό έτος 2016 έως και το οικονομικό έτος 2003.

Εν συνεχεία, η Υπηρεσία μας απέστειλε στην Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ την με αριθ / 14¬1-2021 Πράξη Αναπομπής, η οποία της γνωστοποιήθηκε με το με αριθ. πρωτ. Δ.Ε.Δ ΕΞ 2021 ΕΜΠ/ 14-1-2021 έγγραφο της Υπηρεσίας μας, προκειμένου να διενεργηθεί από την ανωτέρω Δ.Ο.Υ. συμπληρωματικός έλεγχος επί των στοιχείων που προσκόμισε ο προσφεύγων στην Υπηρεσία μας, κατόπιν της έκδοσης της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης.

Η Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ, σε απάντηση του ανωτέρου εγγράφου της Υπηρεσίας μας, μας απέστειλε την από 28-1-2021 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, που εκδόθηκε συνεπεία της με αριθ / 19-1-2021 εντολής ελέγχου, λαμβάνοντας από την Υπηρεσία μας αριθ. πρωτ. εισερχομένου ΔΕΔ ΕΙ 2021 ΕΜΠ/ 28-1-2021, σύμφωνα με την οποία ο έλεγχος δεν δέχτηκε τον πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου, λόγω του ότι δεν φέρει την υπογραφή του προσφεύγοντος. Επιπλέον, κατόπιν επαλήθευσης των στοιχείων του πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών, από το φορολογικό έτος 2016 έως και το οικονομικό έτος 2003 με τις αντίστοιχες υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντος για τα ανωτέρω έτη δεν έκανε δεκτά τα ποσά 15.000,00€ και 9.000,00€, που δηλώνει ο προσφεύγων με την σύζυγό του για κάλυψη τεκμηρίων, φορολογικού έτους 2017, διότι μετά το φορολογικό έτος 2014 δεν απέμεινε υπολειπόμενο κεφάλαιο προς ανάλωση.

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 «Εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας» του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167) ορίζεται ότι:
«1. Ο φορολογούμενος που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων υποβάλλεται σε εναλλακτική ελάχιστη φορολογία όταν το τεκμαρτό εισόδημα του είναι υψηλότερο από το συνολικό εισόδημα του. Σε αυτή την περίπτωση στο φορολογητέο εισόδημα προστίθεται η διαφορά μεταξύ του τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος και αυτή φορολογείται, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 34.
2. Το τεκμαρτό εισόδημα υπολογίζεται με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογούμενου και των εξαρτώμενων μελών του, σύμφωνα με τα άρθρα 31 έως και 34.
3. Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται ως το συνολικό ποσό του φορολογητέου εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου 7 που αποκτά ο φορολογούμενος και τα εξαρτώμενα μέλη του από τις τέσσερις κατηγορίες ακαθάριστων εσόδων που αναγνωρίζονται στο άρθρο 7 του Κ.Φ.Ε..
4. ...».

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 32 «Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων» του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Ως ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των εξαρτώμενων μελών του λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για:
γ) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης.
Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται το ποσό της συνολικής επιβάρυνσης, όπως προκύπτει από τα οικεία πωλητήρια συμβόλαια, εκτός εάν από έλεγχο προκύπτει μεγαλύτερο ποσό, οπότε λαμβάνεται υπόψη αυτό.».

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33 «Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών» του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη και η δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων δεν εφαρμόζονται:
ε) Προκειμένου για αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.».

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 «Διαφορά εισοδήματος και υπολογισμός του φόρου αυτής» ορίζεται ότι:
«1. Η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 30, η οποία προστίθεται στο φορολογητέο εισόδημα, προσδιορίζεται από τη Φορολογική Διοίκηση κατά το ίδιο φορολογικό έτος σύμφωνα με τα οριζόμενα στις επόμενες παραγράφους και φορολογείται:
α) σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 15 εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από μισθωτή εργασία ή/και συντάξεις ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του προκύπτει από μισθωτή εργασία και συντάξεις ή δεν υπάρχει εισόδημα από καμία κατηγορία ή έχει εισόδημα μόνο από κεφάλαιο ή/και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου και το τεκμαρτό του εισόδημα δεν υπερβαίνει το ποσό των εννιά χιλιάδων πεντακοσίων (9.500) ευρώ
2. Η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά,, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά που ιδίως είναι:
ε) Δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Ειδικώς, όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς δαπάνης της προηγούμενης παραγράφου, κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη του άρθρου 32 ή του άρθρου 34, το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο έγγραφο αποδεικνύεται ότι έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης.
στ)...
ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο.
Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου αυτού ανά έτος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β', γ\ δ', ε' και στ' της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32, ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών...».

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1068/2018 «Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2017, των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που συνυποβάλλονται με αυτή» αναφέρεται ότι:
«Άρθρο 3
Εκκαθάριση δήλωσης και καταβολή φόρου
2. Στις περιπτώσεις που κριθεί απαραίτητος ο έλεγχος των δικαιολογητικών των αρχικών ή τροποποιητικών δηλώσεων που υποβάλλονται ηλεκτρονικά, οι φορολογούμενοι ειδοποιούνται μέσω μηνύματος να προσκομίσουν δικαιολογητικά στη Δ.Ο. Υ. εντός 5 εργάσιμων ημερών, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 14 του ΚΦΔ. Μετά το πέρας της ανωτέρω προθεσμίας, οι δηλώσεις εκκαθαρίζονται από τις Δ.Ο. Υ., διαγράφοντας ή διορθώνοντας, όπου απαιτείται, ποσά τα οποία συνεπάγονται φορολογική απαλλαγή, έκπτωση ή ελάφρυνση του δηλούμενου εισοδήματος ή μείωση του φόρου, τα οποία δεν καλύπτονται από ηλεκτρονικά αρχεία ούτε προσκομίζονται για αυτά τα κατάλληλα δικαιολογητικά σε φυσική μορφή και στη συνέχεια εκδίδονται οι πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα με την παραγρ. 2 του άρθρου 32 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ).».

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1076/2015 «Οδηγίες για την ορθή εφαρμογή του εναλλακτικού τρόπου υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας εισοδήματος (άρθρα 30-34 ν. 4172/2013)» αναφέρεται ότι:
«Άρθρο 32
Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προσδιορίζονται τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα εξαρτώμενα μέλη για απόκτηση περιουσιακών στοιχείων και λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του ετήσιου εισοδήματος.
Σημειώνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται μόνο όταν τις οικείες δαπάνες πραγματοποιούν φυσικά πρόσωπα, ως ιδιώτες και όχι στα πλαίσια άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας όπου οι σχετικές αγορές έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά τους αρχεία.
Άρθρο 33
Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών
Με τις διατάξεις του άρθρου 33 προσδιορίζονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν εφαρμόζεται η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Η μη εφαρμογή αυτής της δαπάνης διασφαλίζει τη μη εφαρμογή του εναλλακτικού τρόπου προσδιορισμού της ελάχιστης φορολογίας στις περιπτώσεις αυτές.
Με βάση τις νέες διατάξεις τα άρθρα 31 και 32 δεν έχουν εφαρμογή:
ε) Για την αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην έννοια του πάγιου εξοπλισμού περιλαμβάνονται μηχανήματα, υπολογιστές, έπιπλα, σκεύη, Φ.Δ.Χ. αυτοκίνητα, Φ.Ι.Χ. αυτοκίνητα, Ε.Δ.Χ. αυτοκίνητα, Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητα, μοτοποδήλατα, μοτοσυκλέτες, σκάφη, αεροσκάφη που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για την άσκηση επιχείρησης ή ελευθέριου επαγγέλματος.
Άρθρο 34
Διαφορά εισοδήματος και υπολογισμός του φόρου αυτής
Προσαύξηση φορολογητέου εισοδήματος με τη διαφορά λόγω αντικειμενικών δαπανών διαβίωσης και δαπανών απόκτησης
Σύμφωνα με τς διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 34 η διαφορά μεταξύ του συνολικού εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγο του και τα εξαρτώμενα μέλη και του τεκμαρτού εισοδήματος των άρθρων 31 και 32, όπως η διαφορά αυτή αναμορφώνεται ύστερα από την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 2 αυτού του άρθρου, φορολογείται κατά περίπτωση με
α) τη φορολογική κλίμακα της παρ. 1 άρθρου 15 του Κ. Φ.Ε. εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από μισθωτή εργασία ή/και συντάξεις ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του προκύπτει από μισθωτή εργασία και συντάξεις ή δεν υπάρχει εισόδημα από καμία κατηγορία.
Μείωση της διαφοράς
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 34 η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς, που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου, υποχρεούται να λάβει υπόψη της τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά που εισπράχθηκαν και τα οποία αποδεικνύονται με νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Αν τα ποσά αυτά έχουν απλώς πιστωθεί, χωρίς να έχουν εισπραχθεί δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη κατά την εφαρμογή, αυτής της περίπτωσης, καθόσον δεν είναι δυνατόν, να χρησιμοποιηθούν εφόσον δεν εισπράχθηκαν.
Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης της συνδρομής των προϋποθέσεων για τα ποσά αυτά που περιορίζουν τη διαφορά μεταξύ συνολικού εισοδήματος και τεκμαρτού εισοδήματος.
Τα ποσά που ιδίως λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της υπόψη διαφοράς είναι τα εξής:
ε) Δάνεια τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία ότι φέρουν βέβαιη χρονολογία. Απαιτείται συμβολαιογραφικό έγγραφο ή ιδιωτικό έγγραφο με βέβαιη χρονολογία, που να αποδεικνύει τη σύναψη δανείου και την καταβολή των χρηματικών ποσών που καταβλήθηκαν το κρίσιμο φορολογικό έτος. Σύμβαση δανείου που έχει καταρτιστεί στο εξωτερικό, απαιτείται επίσημη μετάφρασή της στα ελληνικά. Επίσης, απαιτείται βεβαίωση εισαγωγής συναλλάγματος για τα εν λόγω ποσά και πιστοποιητικό ευρωποίησης αν είναι σε ξένο νόμισμα.
Επίσης, όταν πρόκειται για κάλυψη δαπάνης απόκτησης περιουσιακού στοιχείου από εκείνα που αναφέρονται στο άρθρο 32 πρέπει να αποδεικνύεται ότι το δάνειο λήφθηκε πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης.
Αν η σύναψη δανείου προκύπτει από λογιστικά βιβλία, τότε απαιτείται σχετική βεβαίωση από την επιχείρηση.
στ)...
ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα είχε απαλλαγεί από το φόρο.
Διευκρινίζεται ότι τα έτη για τα οποία γίνεται επίκληση με σκοπό την ανάλωση θα πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φθάνουν μέχρι το προηγούμενο του κρινόμενου έτους Το θετικό αλγεβρικό άθροισμα των ετών αυτών θα αποτελέσει το συνολικό κεφάλαιο που σχηματίστηκε αυτά τα έτη. Αν σε κάποιο έτος ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση την τεκμαρτή δαπάνη τότε θεωρείται ότι δεν απομένει κεφάλαιο προς επίκληση για το έτος αυτό (θεωρείται μηδενικό) και δεν επηρεάζει αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών. Αν όμως σε κάποιο έτος προκύψει αρνητικό υπόλοιπο και υπάρχει απαλλαγή από τις αντικειμενικές δαπάνες των άρθρων 31 και 32 του Κ.Φ.Ε. τότε το έτος αυτό επηρεάζει αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών.».

Επειδή, σύμφωνα με την με αριθ. Ε.2137/2019 «Διευκρινίσεις για θέματα ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών για τις ανάγκες εφαρμογής της περίπτωσης ζ της παραγράφου 2 του άρθρου 34 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε. αναφέρεται ότι: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 2 του άρθρου 34 του ν. 4172/2013, η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος του φορολογουμένου σε ένα φορολογικό έτος μειώνεται κατά το ποσό που αναλογεί σε κεφάλαιο σχηματισθέν και μη αναλωθέν, το οποίο αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από τον φόρο. Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου αυτού ανά έτος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από τον φόρο και τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β', γ, δ, ε', και στ' της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32 του ν.4172/2013, ανεξάρτητα από το αν ο φορολογούμενος απαλλάσσεται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά αυτά. Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων των παραπάνω περιπτώσεων τα μειώνει και η διαφορά που προκύπτει λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού.
2. ...
3. ...
4. Επίσης με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης ε' του άρθρου 33 του ν. 4172/2013 δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις περί τεκμηρίου απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, όταν πρόκειται για αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην έννοια του «πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης» δεν συμπεριλαμβάνονται τα ακίνητα, ακόμα και αν αυτά προορίζονται για τη στέγαση επαγγέλματος ή επιχείρησης. Συνεπώς, η δαπάνη για αγορά ή ανέγερση οποιασδήποτε οικοδομής λειτουργεί αφαιρετικά κατά τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών και μειώνει το σχηματισθέν και μη αναλωθέν κεφάλαιο.
5. Περαιτέρω, για τον προσδιορισμό του διαθέσιμου εισοδήματος το οποίο δύναται να ληφθεί υπόψη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 παρ. 2 περ. ζ' ΚΦΕ σε περίπτωση που σε κάποιο έτος προκύπτει ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα ισχύουν τα εξής:
α) Από το φορολογικό έτος 2014 και μετά, αν σε ένα έτος υπάρχει προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων την οποία ο φορολογούμενος καλύπτει με ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών, τότε η ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα μεταφέρεται σε επόμενα έτη για συμψηφισμό με κέρδη μόνο από επιχειρηματική δραστηριότητα και δεν αφαιρείται από το διαθέσιμο εισόδημα για ανάλωση κεφαλαίου. Επομένως κατά τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών, η ζημία του έτους αυτού δεν θα ληφθεί υπόψη αφαιρετικά, αλλά για τη χρήση αυτή θεωρείται ότι δεν απομένει κεφάλαιο για ανάλωση και λαμβάνεται ως μηδενικό. Επιπλέον, όπως ήδη διευκρινίστηκε με την ΠΟΛ.1076/2015 εγκύκλιο, αν σε κάποιο έτος ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση την τεκμαρτή δαπάνη, τότε θεωρείται ότι δεν υπάρχει ή δεν απομένει κεφάλαιο προς ανάλωση και επίκληση σε μεταγενέστερο έτος για το έτος αυτό (θεωρείται μηδενικό) και δεν επηρεάζονται αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών. Επομένως, στην περίπτωση που σε κάποια χρήση ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση τις δαπάνες των άρθρων 31 και 32 του ΚΦΕ, η τυχόν προκύπτουσα ζημιά από επιχειρηματική δραστηριότητα στη χρήση αυτή μηδενίζεται για σκοπούς εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 34 παρ. 2 περ.' ζ και δεν λαμβάνεται υπόψη ως στοιχείο μειωτικό του σχηματισθέντος και μη αναλωθέντος κεφαλαίου.».

Επειδή, σύμφωνα με τα ανωτέρω, η με αριθ. Ε.2137/2019 εγκύκλιος της Α.Α.Δ.Ε. συμπληρώνει την ΠΟΛ.1076/2015, ως προς το γεγονός ότι στην έννοια του πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης δεν συμπεριλαμβάνονται τα ακίνητα, ακόμα και αν αυτά προορίζονται για τη στέγαση επαγγέλματος ή επιχείρησης.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, αφορμή του παρόντος ελέγχου ήταν η με αριθ./ 12-2-2020 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ, προκειμένου να διενεργηθεί έλεγχος τεκμηρίων της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 30, 31 και 32 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167). Η ως άνω εντολή ελέγχου εκδόθηκε συνεπεία του με αριθ. πρωτ / 311-2020 εγγράφου της Δ.Ο.Υ. Γ' ΠΑΤΡΩΝ, σύμφωνα με το οποίο ο προσφεύγων πραγματοποίησε, εντός του φορολογικού έτους 2017, αγορά ακινήτου στην ΒΙ.ΠΕ. ΠΑΤΡΩΝ, αντικειμενικής αξίας 695.185,00€, με καταβληθέν τίμημα (βάσει συμβολαίου) ποσού 180.000,00€, δαπάνη την οποία δεν καταχώρησε στην οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος φ.π., φορολογικού έτους 2017. Κατόπιν έκδοσης της ανωτέρω εντολής ελέγχου εκδόθηκε η με αριθ. πρωτ / 13-2-2020 πρόσκληση του άρθρου 14 του ν. 4174/2013, με την οποία γνωστοποιήθηκε στον προσφεύγοντα η δυνατότητα υποβολής εκπρόθεσμων φορολογικών δηλώσεων καθώς και να θέσει στην διάθεση του ελέγχου την υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος φ.π., φορολογικού έτους 2017, συνυποβάλλοντας τα απαραίτητα δικαιολογητικά καθώς και τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία. Ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε στην ανωτέρω πρόσκληση του ελέγχου προσκομίζοντας φωτοαντίγραφο του με αριθ /27-6-2017 συμβολαίου αγοραπωλησίας ακινήτου της συμβολαιογράφου, φωτοαντίγραφο της με αριθ / 10-10-2017 πράξης εξόφλησης ακινήτου της ίδιας συμβολαιογράφου καθώς και φωτοαντίγραφα τραπεζικών επιταγών.

Επειδή, σύμφωνα με την από 26-6-2020 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ, διαπιστώθηκε ότι ο κωδικός 735 «ε) για την αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης» του εντύπου Ε1 της με αριθ / 30-7-2018 δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντος, φορολογικού έτους 2017, ήταν κενός, παρά το γεγονός ότι ο προσφεύγων πραγματοποίησε εντός του έτους 2017 αγορά ακινήτου 6.068,36 τμ εντός της ΒΙ.ΠΕ. Πατρών και κατέβαλε σύμφωνα με την με αριθ / 10-10-2017 πράξη εξόφλησης του ακινήτου, συνολικό ποσό 180.000,00€, εντός του φορολογικού έτους 2017. Συγκεκριμένα, ο προσφεύγων, την 27-6-2017, κατέβαλε ποσό 54.000,00€ με τραπεζική επιταγή της Τράπεζας της Ελλάδος και την 27-9-2017 ποσό 126.000,00€ από δάνειο που έλαβε από την Εθνική Τράπεζα Ελλάδος. Βάσει των ανωτέρω διαπιστώθηκε ότι ο προσφεύγων για την αγορά του εν λόγω ακινήτου, κατέβαλε συνολικά τα κάτωθι ποσά:
 

μη προσκομίζοντας στον έλεγχο σχετική δανειακή σύμβαση, ή τα κατάλληλα δικαιολογητικά στοιχεία για την αιτιολόγηση της προέλευσής τους.

Επιπλέον, ο προσφεύγων στους κωδικούς 787 και 788 «Ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε ή απαλλασσόταν από το φόρο» δήλωσε τα ποσά 15.000,00€ και 9.000,00€, αντίστοιχα, χωρίς να προσκομίσει στον έλεγχο πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών, προκειμένου να αποδείξει την ύπαρξη διαθέσιμου κεφαλαίου.

Επειδή, ο προσφεύγων, τόσο με το με αριθ. πρωτ / 2-6-2020 υπόμνημα που υπέβαλε στην Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ, όσο και με την παρούσα ενδικοφανή προσφυγή στην Υπηρεσία μας, ισχυρίζεται ότι η αγορά ακινήτου έγινε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας. Την εν λόγω αγορά την καταχώρησε την 27-6-2017 στα βιβλία του, με χρέωση του λογαριασμού 10 «Οικόπεδα», με ποσό 59.707,00€ και του λογαριασμού 11 «Κτίρια», με ποσό 120.293,00€ και πίστωση του λογαριασμού 53.98.00.0033, με ποσό 180.000,00€. Επίσης, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι η αγορά του ακινήτου καλύφθηκε τόσο από διαθέσιμα της επιχείρησής του, όσο και από την λήψη δύο (2) δανείων, εκ των οποίων το πρώτο, ποσού 30.000,00€ χορηγήθηκε με την με αριθ / 26-6-2017 σύμβαση χορήγησης δανείου από την Εθνική Τράπεζα και εκταμιεύθηκε την ίδια ημέρα με κατάθεση σε λογαριασμό όψεως της επιχείρησης και το δεύτερο, ποσού 126.000,00€ χορηγήθηκε με την με αριθ / 31-8-2017 σύμβαση χορήγησης δανείου από την Εθνική Τράπεζα και εκταμιεύθηκε την 27-9-2017 με κατάθεση σε λογαριασμό όψεως της επιχείρησης. Τα ανωτέρω δάνεια έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος την 26-6-2017 και την 27-9-2017, αντίστοιχα. Επιπλέον, ο προσφεύγων έχει καταχωρήσει στα βιβλία της ατομικής του επιχείρησης, την αμοιβή της συμβολαιογράφου , ποσού 5.077,70€ καθώς και τον αντίστοιχο Φ.Π.Α. 24%, ποσού 1.218,65€.

Προς επίρρωση των ως άνω ισχυρισμών του ο προσφεύγων επικαλείται τα κάτωθι στοιχεία:

• Την με αριθ / 26-6-2017 σύμβαση χορήγησης δανείου από την Εθνική Τράπεζα με το από 26-6-2017 ένταλμα χορήγησης, ποσού 30.000,00€.

• Την με αριθ / 31-8-2017 σύμβαση χορήγησης δανείου από την Εθνική Τράπεζα με το από 27-9-2017 ένταλμα χορήγησης, ποσού 126.000,00€.

• Εκτυπώσεις κινήσεων των λογιστικών αρχείων της ατομικής του επιχείρησης.

Επειδή, σύμφωνα με τα όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1076/2015 σε συνδυασμό με την με αριθ. Ε.2137/2019 εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε., η αγορά του βιομηχανικού ακινήτου από τον προσφεύγοντα, αποτελεί τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, καθώς δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 33 του ν. 4172/2013 και ως εκ τούτου, ο προσφεύγων είχε υποχρέωση να καταχωρήσει στην οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017, τα ποσά που κατέβαλε για την αγορά του εν λόγω ακινήτου.

Επειδή, σύμφωνα με την από 26-6-2020 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ, ο έλεγχος με σκοπό την κάλυψη των τεκμηρίων του προσφεύγοντος, φορολογικού έτους 2017, έκανε αποδεκτό το ποσό δανείου, ποσού 126.000,00€, το οποίο εκταμιεύθηκε την 27-9-2017 με σκοπό την αγορά βιομηχανικού ακινήτου, ενώ αντιθέτως απέρριψε τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντος, αναφορικά με τη λήψη δανείου, ποσού 30.000,00€, το οποίο εκταμιεύθηκε την 26-6-2017, καθώς το εν λόγω δάνειο σχετίζεται με την χρηματοδότηση υποχρεώσεων της ατομικής του επιχείρησης, αναφορικά με τον κύκλο των συναλλαγών της και ενδεικτικά για την αγορά πρώτων υλών και άλλων συντελεστών στη μεταποίηση, αποθεμάτων, τη χρηματοδότηση γενικών εξόδων, εμπορικών απαιτήσεων και απαιτήσεων από πωλήσεις σε μη τελικούς καταναλωτές και όχι με την αγορά του εν λόγω βιομηχανικού ακινήτου.

Επειδή, στην υπό κρίση προσφυγή, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι ο έλεγχος εσφαλμένα απέρριψε τους ως άνω ισχυρισμούς του, αναφορικά με την χρήση του δανείου, ποσού 30.000,00€, για την αγορά του ανωτέρω ακινήτου, καθώς από τις εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησής του αλλά και από την κατάσταση της αναλυτικής κίνησης του με αριθ επαγγελματικού λογαριασμού που τηρεί στην Ε.Τ.Ε., σε συνδυασμό με την με αριθ / 26¬6-2017 σύμβαση χορήγησης δανείου, ποσού 30.000,00€ και το από 26-6-2017 και με α/α παραστατικό ένταλμα πληρωμής χορηγήσεων αποδεικνύεται ότι το ποσό του δανείου κατατέθηκε στον ανωτέρω τηρούμενο επαγγελματικό λογαριασμό του στην Ε.Τ.Ε.. Στον ίδιο λογαριασμό ο προσφεύγων, την 26-6-2017, διέθετε χρηματικά διαθέσιμα της επιχείρησής του, ποσού 31.538,17€. Την 26-6-2017, με την κατάθεση του προϊόντος του δανείου, ποσού 30.000,00€, τα χρηματικά υπόλοιπα του λογαριασμού του ανήλθαν σε συνολικό ποσό 61.538,17€. Την 27-6-2017, όπου υπεγράφη το συμβόλαιο αγοράς του επαγγελματικού ακινήτου, εκδόθηκε η με αριθ τραπεζική επιταγή της Ε.Τ.Ε., ποσού 54.000,00€. Η επιταγή αυτή εκταμιεύτηκε την 27-6-2017 από τον ανωτέρω επαγγελματικό λογαριασμό του προσφεύγοντος, στον οποίο την προηγούμενη ημέρα είχαν κατατεθεί τα 30.000,00€ του ληφθέντος επιχειρηματικού δανείου, με αποτέλεσμα τα χρηματικά διαθέσιμα της επιχείρησης του προσφεύγοντος να ανέρχονται σε ποσό 7.538,17€.

Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, διαπιστώνεται ότι το ληφθέν δάνειο, ποσού 30.000,00€, το οποίο χορηγήθηκε με την με αριθ / 26-6-2017 σύμβαση χορήγησης δανείου από την Εθνική Τράπεζα στον προσφεύγοντα, χρησιμοποιήθηκε για την αγορά του βιομηχανικού ακινήτου στην ΒΙ.ΠΕ. ΠΑΤΡΩΝ.

Ως εκ τούτου, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος, ότι εσφαλμένα ο έλεγχος απέρριψε τους ισχυρισμούς του, αναφορικά με την χρήση του δανείου, ποσού 30.000,00€, κρίνεται βάσιμος και γίνεται αποδεκτός

Συνεπώς, βάσει της παρούσας απόφασης της Υπηρεσίας μας, το ποσό της προστιθέμενης διαφοράς αντικειμενικών δαπανών υπολογίζεται ως εξής:
 

Επειδή, στα πλαίσια της διαδικασίας επανεξέτασης, ο προσφεύγων με την κρινόμενη προσφυγή προσκόμισε στην Υπηρεσία μας τα κάτωθι στοιχεία, που δεν είχαν τεθεί στη διάθεση του ελέγχου και συγκεκριμένα:

• Πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών, από το φορολογικό έτος 2016 έως και το οικονομικό έτος 2003.

Επειδή, στα πλαίσια της διαδικασίας επανεξέτασης, η Υπηρεσία μας απέστειλε στην Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ την με αριθ / 14-1-2021 Πράξη Αναπομπής, η οποία της γνωστοποιήθηκε με το με αριθ. πρωτ. Δ.Ε.Δ ΕΞ 2021 ΕΜΠ/ 14-1-2021 έγγραφο της Υπηρεσίας μας, προκειμένου να διενεργηθεί από την ανωτέρω Δ.Ο.Υ. συμπληρωματικός έλεγχος επί των στοιχείων που προσκόμισε ο προσφεύγων στην Υπηρεσία μας, κατόπιν της έκδοσης της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης.

Επειδή, στα πλαίσια της διαδικασίας επανεξέτασης, η Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ, σε απάντηση του ανωτέρου εγγράφου της Υπηρεσίας μας, μας απέστειλε την από 28-1-2021 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, η οποία εκδόθηκε συνεπεία της με αριθ / 19-1-2021 εντολής ελέγχου, λαμβάνοντας από την Υπηρεσία μας αριθ. πρωτ. εισερχομένου ΔΕΔ ΕΙ 2021 ΕΜΠ/ 28-1-2021.

Επειδή, σύμφωνα με την από 28-1-2021 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ, ο έλεγχος δεν δέχτηκε τον πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου, λόγω του ότι δεν φέρει την υπογραφή του προσφεύγοντος. Επιπλέον, κατόπιν επαλήθευσης των στοιχείων του πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών, από το φορολογικό έτος 2016 έως και το οικονομικό έτος 2003 με τις αντίστοιχες υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντος για τα ανωτέρω έτη δεν έκανε δεκτά τα ποσά 15.000,00€ και 9.000,00€, που δηλώνει ο προσφεύγων με την σύζυγό του για κάλυψη τεκμηρίων, φορολογικού έτους 2017, διότι μετά το φορολογικό έτος 2014 δεν απέμεινε υπολειπόμενο κεφάλαιο προς ανάλωση.

Επειδή, σύμφωνα με τα όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1076/2015 σε συνδυασμό με την με αριθ. Ε.2137/2019 εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε., αν σε κάποιο έτος ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση την τεκμαρτή δαπάνη, τότε θεωρείται ότι δεν υπάρχει ή δεν απομένει κεφάλαιο προς ανάλωση και επίκληση σε μεταγενέστερο έτος για το έτος αυτό (θεωρείται μηδενικό) και δεν επηρεάζονται αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, για τα φορολογικά έτη 2014 και 2015, ο προσφεύγων χρησιμοποίησε το εναπομείναν κεφάλαιο προηγούμενων ετών για την κάλυψη τεκμηρίων και ειδικότερα από το εναπομείναν κεφάλαιο της 31-12-2012, βάσει του πίνακα κεφαλαίου, ύψους 59.964,70€, χρησιμοποιήθηκε για την κάλυψη τεκμηρίου, χρήσης 2013, ποσό 28.500,00€, με αποτέλεσμα το εναπομείναν κεφάλαιο ποσού 33.346,13€, να μην επαρκεί για την κάλυψη τεκμηρίων, του φορολογικού έτους 2014 καθώς και των επόμενων φορολογικών ετών. Συνεπώς, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος, περί του αντιθέτου, απορρίπτεται ως αβάσιμος.

Αποφασίζουμε

Την μερική αποδοχή της με αριθ. πρωτ / 7-9-2020 ενδικοφανούς προσφυγής του με ΑΦΜ και την τροποποίηση της με αριθ / 26-6-2020 πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α' ΠΑΤΡΩΝ. Η φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου με βάση την παρούσα απόφαση διαμορφώνεται ως εξής:

Οριστική φορολογική υποχρέωση - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:

Εισόδημα (Αριθ. Πράξης / 26-6-2020) Φορ. έτος 2017

Υπολογισμός ποσού της προστιθέμενης διαφοράς αντικειμενικών δαπανών
 

Υπολογισμός φορολογητέου εισοδήματος



Υπολογισμός φόρου

ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΟΡ.ΕΤΟΥΣ 2017 ΒΑΣΕΙ ΔΕΔ







ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΕΠΙΕΙΚΕΣΤΕΡΗΣ ΚΥΡΩΣΗΣ



Υπολογισμός ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης





Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΓΡΑΜΜΑΤΩ ΣΚΟΥΡΑ

Ακριβές Αντίγραφο
Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

Σημείωση: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.