Άρθρα
Αποθεματικά επιχειρήσεων (Μέρος Β')
Της Τατιάνας Ψαριανού*
Στο προηγούμενο άρθρο μας, είχαμε αναφερθεί στη χρησιμότητα καταχώρισης των αποθεματικών - φορολογηθέντων, αφορολογήτων και υπαγομένων σε ειδικό τρόπο φορολόγησης - στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης κατά νόμο, λόγο σχηματισμού τους και διατάξεων που τα διέπουν, προκειμένου αυτά να ανευρίσκονται εύκολα για την οποιανδήποτε λογιστική και φορολογική τους μεταχείριση. Στο παρόν άρθρο, θα συνεχίσουμε την ανάλυση αυτή, προσπαθώντας να παρουσιάσουμε ένα πιο ολοκληρωμένο φορολογικό πλαίσιο περισσοτέρων νόμων που σχετίζονται με τα αποθεματικά.
Αποθεματικό Αναπροσαρμογής Ν.2443/1996
Το εν λόγω Αποθεματικό αντιμετωπίζεται όπως και το Αποθεματικό Αναπροσαρμογής του Ν.2065/1992, αφού ουσιαστικά με το Ν.2443/1996 τροποποιήθηκαν ορισμένες διατάξεις του Ν.2065/1992.
Αποθεματικό από Ενδοομιλικά Μερίσματα του Ν.4172/2013.
Σύμφωνα με την παρ. 1, του άρθρου 48, του Ν.4172/2013, «Τα ενδοομιλικά μερίσματα που εισπράττει ένα νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, απαλλάσσονται από το φόρο, εάν το νομικό πρόσωπο που προβαίνει στη διανομή: α) περιλαμβάνεται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α' της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, όπως ισχύει, και β) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της ΕΕ, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται κάτοικος τρίτου κράτους εκτός ΕΕ κατ' εφαρμογήν όρων σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, και γ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β' της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιοδήποτε άλλον φόρο αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς, και δ) ο λήπτης φορολογούμενος κατέχει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%) της αξίας ή του πλήθους του μετοχικού ή βασικού κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του νομικού προσώπου που διανέμει, και ε) το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής διακρατείται τουλάχιστον είκοσι τέσσερεις (24) μήνες».
Βάσει της ΠΟΛ.1039/2015 «Το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις κοινοποιούμενες διατάξεις, προκειμένου για τα νομικά πρόσωπα που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, εμφανίζεται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού, το οποίο όμως δεν φέρει τον όρο «αφορολόγητο» ...».
Στην ίδια Εγκύκλιο, αναφέρεται ότι «Αν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί το αποθεματικό αυτό ή μέρος του, ... δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, δηλαδή αυτό δεν προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης συναθροιζόμενο με τα λοιπά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ωστόσο, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10% [(από 01/01/2020 ο συντελεστής ισούται με 5%)], με την επιφύλαξη των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 63 του ν.4172/2013, γιατί θεωρείται ότι εμπίπτει στην έννοια των μερισμάτων (διανεμομένων κερδών) με βάση τις διατάξεις των άρθρων 39 και 64 του ίδιου νόμου».
Επομένως, το Αποθεματικό από Ενδοομιλικά Μερίσματα του Ν.4172/2013, δύναται να διανεμηθεί ή να κεφαλαιοποιηθεί, αφού διενεργηθεί παρακράτηση με Συντελεστή 5% από 01/01/2020.
Αποθεματικά από Έσοδα Φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο.
Στο άρθρο 47, του Ν.4172/2013, ορίζεται ότι «Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών».
Στην ΠΟΛ.1059/2015 αναφέρεται ότι «Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως: ... τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ΄ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα).
Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.».
Επίσης, στην ίδια Εγκύκλιο διασαφηνίζεται ότι «Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά αποθεματικών ... θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του Ν. 4172/2013, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθεί για το φορολογικό έτος αυτό. Είναι αυτονόητο ότι αν το αποτέλεσμα από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι ζημιογόνο, το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό θα μειώσει το ζημιογόνο αυτό αποτέλεσμα».
Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιο διευκρινίσθηκε ότι «... στην έννοια της διανομής κερδών περιλαμβάνεται και η διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων, των αποθεματικών που δεν υπάγονται στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθώς και των αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013)».
Βάσει της ΠΟΛ.1092/2018 « ... δεδομένου ότι στην έννοια διανομής κερδών περιλαμβάνεται και η κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων, συνάγεται ότι κατά την κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων από υπόχρεους του άρθρου 61 του ν.4172/2013 προς νομικά πρόσωπα που πληρούν τις προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 63 του ν.4172/2013 [(υπό προϋποθέσεις απαλλαγή Ενδοομιλικών μερισμάτων από παρακράτηση φόρου διανομής)] δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου 15% (5% από 01/01/2020), με βάση τις διατάξεις του άρθρου 64 του ίδιου νόμου».
Επομένως, τα Αποθεματικά κατ’ εδικό τρόπο, μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν ή να διανεμηθούν, αφού πρώτα υπαχθούν σε Φόρο Εισοδήματος (24% από 01/01/2020) με πίστωση του Φόρου που είχε καταβληθεί στο παρελθόν, κατά το σχηματισμό τους. Επιπλέον, εάν διανεμηθούν υπόκεινται και σε παρακράτηση φόρου διανομής (5% από 01/01/2020), εκτός και αν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 63, του Ν.4172/2013 περί απαλλαγής παρακράτησης φόρου σε ορισμένες Ενδοομιλικές πληρωμές.
*Η κ. Τατιάνα Ψαριανού είναι Διευθύνουσα Σύμβουλος της εταιρίας οικονομικών συμβούλων και ελεγκτών "Γραφείο Ψαριανού Α.Ε."
Στο προηγούμενο άρθρο μας, είχαμε αναφερθεί στη χρησιμότητα καταχώρισης των αποθεματικών - φορολογηθέντων, αφορολογήτων και υπαγομένων σε ειδικό τρόπο φορολόγησης - στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης κατά νόμο, λόγο σχηματισμού τους και διατάξεων που τα διέπουν, προκειμένου αυτά να ανευρίσκονται εύκολα για την οποιανδήποτε λογιστική και φορολογική τους μεταχείριση. Στο παρόν άρθρο, θα συνεχίσουμε την ανάλυση αυτή, προσπαθώντας να παρουσιάσουμε ένα πιο ολοκληρωμένο φορολογικό πλαίσιο περισσοτέρων νόμων που σχετίζονται με τα αποθεματικά.
Αποθεματικό Αναπροσαρμογής Ν.2443/1996
Το εν λόγω Αποθεματικό αντιμετωπίζεται όπως και το Αποθεματικό Αναπροσαρμογής του Ν.2065/1992, αφού ουσιαστικά με το Ν.2443/1996 τροποποιήθηκαν ορισμένες διατάξεις του Ν.2065/1992.
Αποθεματικό από Ενδοομιλικά Μερίσματα του Ν.4172/2013.
Σύμφωνα με την παρ. 1, του άρθρου 48, του Ν.4172/2013, «Τα ενδοομιλικά μερίσματα που εισπράττει ένα νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, απαλλάσσονται από το φόρο, εάν το νομικό πρόσωπο που προβαίνει στη διανομή: α) περιλαμβάνεται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α' της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, όπως ισχύει, και β) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της ΕΕ, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται κάτοικος τρίτου κράτους εκτός ΕΕ κατ' εφαρμογήν όρων σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, και γ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β' της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιοδήποτε άλλον φόρο αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς, και δ) ο λήπτης φορολογούμενος κατέχει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%) της αξίας ή του πλήθους του μετοχικού ή βασικού κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του νομικού προσώπου που διανέμει, και ε) το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής διακρατείται τουλάχιστον είκοσι τέσσερεις (24) μήνες».
Βάσει της ΠΟΛ.1039/2015 «Το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις κοινοποιούμενες διατάξεις, προκειμένου για τα νομικά πρόσωπα που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, εμφανίζεται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού, το οποίο όμως δεν φέρει τον όρο «αφορολόγητο» ...».
Στην ίδια Εγκύκλιο, αναφέρεται ότι «Αν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί το αποθεματικό αυτό ή μέρος του, ... δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, δηλαδή αυτό δεν προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης συναθροιζόμενο με τα λοιπά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ωστόσο, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10% [(από 01/01/2020 ο συντελεστής ισούται με 5%)], με την επιφύλαξη των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 63 του ν.4172/2013, γιατί θεωρείται ότι εμπίπτει στην έννοια των μερισμάτων (διανεμομένων κερδών) με βάση τις διατάξεις των άρθρων 39 και 64 του ίδιου νόμου».
Επομένως, το Αποθεματικό από Ενδοομιλικά Μερίσματα του Ν.4172/2013, δύναται να διανεμηθεί ή να κεφαλαιοποιηθεί, αφού διενεργηθεί παρακράτηση με Συντελεστή 5% από 01/01/2020.
Αποθεματικά από Έσοδα Φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο.
Στο άρθρο 47, του Ν.4172/2013, ορίζεται ότι «Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών».
Στην ΠΟΛ.1059/2015 αναφέρεται ότι «Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως: ... τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ΄ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα).
Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.».
Επίσης, στην ίδια Εγκύκλιο διασαφηνίζεται ότι «Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά αποθεματικών ... θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του Ν. 4172/2013, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθεί για το φορολογικό έτος αυτό. Είναι αυτονόητο ότι αν το αποτέλεσμα από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι ζημιογόνο, το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό θα μειώσει το ζημιογόνο αυτό αποτέλεσμα».
Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιο διευκρινίσθηκε ότι «... στην έννοια της διανομής κερδών περιλαμβάνεται και η διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων, των αποθεματικών που δεν υπάγονται στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθώς και των αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013)».
Βάσει της ΠΟΛ.1092/2018 « ... δεδομένου ότι στην έννοια διανομής κερδών περιλαμβάνεται και η κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων, συνάγεται ότι κατά την κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων από υπόχρεους του άρθρου 61 του ν.4172/2013 προς νομικά πρόσωπα που πληρούν τις προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 63 του ν.4172/2013 [(υπό προϋποθέσεις απαλλαγή Ενδοομιλικών μερισμάτων από παρακράτηση φόρου διανομής)] δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου 15% (5% από 01/01/2020), με βάση τις διατάξεις του άρθρου 64 του ίδιου νόμου».
Επομένως, τα Αποθεματικά κατ’ εδικό τρόπο, μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν ή να διανεμηθούν, αφού πρώτα υπαχθούν σε Φόρο Εισοδήματος (24% από 01/01/2020) με πίστωση του Φόρου που είχε καταβληθεί στο παρελθόν, κατά το σχηματισμό τους. Επιπλέον, εάν διανεμηθούν υπόκεινται και σε παρακράτηση φόρου διανομής (5% από 01/01/2020), εκτός και αν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 63, του Ν.4172/2013 περί απαλλαγής παρακράτησης φόρου σε ορισμένες Ενδοομιλικές πληρωμές.
*Η κ. Τατιάνα Ψαριανού είναι Διευθύνουσα Σύμβουλος της εταιρίας οικονομικών συμβούλων και ελεγκτών "Γραφείο Ψαριανού Α.Ε."