Άρθρα

Της Τατιάνας Ψαριανού*



ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ΜΕΡΟΣ Α΄

Ο σχηματισμός των αποθεματικών - τακτικών, εκτάκτων, αφορολογήτων, φορολογηθέντων ή προς φορολόγηση - σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής τους, αποτελεί ένα σπουδαιότατο κεφάλαιο στη φορολογική και λογιστική πρακτική. Και τούτο, γιατί, αφενός τα αποθεματικά μπορεί να παραμείνουν για πολλά χρόνια στα βιβλία της επιχείρησης και αφετέρου, γιατί διέπονται από διαφορετικούς φορολογικούς νόμους και αφορούν διαφορετικούς λόγους σχηματισμού τους. Αυτή η ιδιομορφία δυσκολεύει το σωστό χειρισμό τους, αφού είναι αδύνατον να γνωρίζει κανείς - μετά από δεκαετίες, που ίσως και να μην εργαζόταν τότε στην επιχείρηση -, πώς σχηματίστηκαν τα αποθεματικά αυτά, βάσει ποιων φορολογικών διατάξεων και για ποιους λόγους.

Οι δυσκολίες αυτές επιβάλλουν έναν τρόπο παρακολούθησης των αποθεματικών, που ανά πάσα στιγμή θα είναι εφικτή η άντληση των απαραίτητων πληροφοριών, για τη σωστή μεταχείρισή τους. Γι’ αυτό, πρέπει να γίνεται η παρακολούθηση τού κάθε αποθεματικού ξεχωριστά - ανά νόμο και λόγο σχηματισμού του -, σε ηλεκτρονική αρχειοθέτηση, με φακέλους και αρχεία με όλα τα απαραίτητα στοιχεία. Π.χ. ο φάκελος θα αναφέρει το νόμο βάσει του οποίου σχηματίζεται και τα αρχεία την αιτία σχηματισμού του, καθώς και τις συγκεκριμένες φορολογικές διατάξεις που το διέπουν, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής του. Παράλληλα, είναι σκόπιμο, όσα έγγραφα στοιχεία υπάρχουν ή να σκανάρονται και να αρχειοθετούνται σε αρχεία μέσα στους αντίστοιχους φακέλους, μαζί με τις σχετικές λογιστικές εγγραφές, ή να αρχειοθετούνται σε ειδικά κλασέρ με την ονομασία «Αποθεματικά» και μέσα να διαχωρίζονται τα προσδιοριστικά στοιχεία των αποθεματικών, όπως προαναφέρονται, με τα κατάλληλα διαχωριστικά.

Εννοείται, ότι η πρόταση αυτή δεν είναι δεσμευτική, όμως, αποτελεί απόλυτη ανάγκη η κατάταξή τους με τα συγκεκριμένα στοιχεία που σχηματίστηκαν. Αλλιώς, θα είναι αρκετά δύσκολη έως αδύνατη η διαχείρισή τους, όταν απαιτηθεί στο μέλλον, και, οπωσδήποτε, αρκετά χρονοβόρα. Αυτό, τουλάχιστον, έχει δείξει η εμπειρία του πολύπλοκου θέματος των αποθεματικών, που, όμως, με τη λογιστική τάξη μετατρέπεται σε απλούστατο και διαδικαστικό ζήτημα.

Στο παρόν άρθρο θα επιχειρήσουμε να αναλύσουμε τις διατάξεις που διέπουν ορισμένα αποθεματικά, θεωρώντας ότι συμβάλλουμε στην διευκόλυνση των ενδιαφερομένων.

- Τακτικό αποθεματικό.

Σύμφωνα με το άρθρο 58 του ν. 4548/2018 «Κάθε έτος αφαιρείται το ένα εικοστό (1/20) τουλάχιστον των καθαρών κερδών για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού. Η αφαίρεση για σχηματισμό αποθεματικού παύει να είναι υποχρεωτική, μόλις τούτο φθάσει το ένα τρίτο (1/3) τουλάχιστον του κεφαλαίου. Το τακτικό αποθεματικό χρησιμοποιείται αποκλειστικά πριν από κάθε διανομή μερίσματος προς εξίσωση του τυχόν χρεωστικού υπολοίπου της κατάστασης αποτελεσμάτων».

Ίδια αντιμετώπιση υπήρχε και με τις διατάξεις του άρθρου 44 του ν. 2190/1920, ο οποίος έπαψε να ισχύει από 01/01/2019.

Ουσιαστικά, το τακτικό αποθεματικό είναι μέρος των μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών της χρήσεως. Σκοπός του τακτικού αποθεματικού είναι να καλύψει ζημίες μεταγενεστέρων χρήσεων και για το λόγο αυτό ούτε διανέμεται ούτε κεφαλαιοποιείται.

- Ειδικό Αποθεματικό ν. 3697/2008

Σύμφωνα με την περ. 4, της παρ. 1 του άρθρου 16 του ν. 3697/2008, η οποία τροποποίησε τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, «Τα κέρδη από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α. σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησής τους, που αποκτούν επιχειρήσεις οποιασδήποτε μορφής και τα οποία προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και οι οποίες αποκτώνται από 1.1.2009 και μετά φορολογούνται αυτοτελώς. ... Τα κέρδη εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού. Σε περίπτωση μεταγενέστερης διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους, φορολογούνται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις και από τον οφειλόμενο φόρο εκπίπτει ο καταβληθείς φόρος δέκα τοις εκατό (10%) ….».

Βάσει της παρ. 12, του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 «Τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., όπως αυτά σχηματίστηκαν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013, και τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών κατ' εφαρμογή διατάξεων του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε. ή εγκυκλίων ή αποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση αυτού, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους ... φορολογούνται αυτοτελώς ..».

Το προαναφερόμενο Ειδικό Αποθεματικό του ν. 3697/2008, δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, περί αυτοτελούς φορολόγησης διότι βάσει της ΠΟΛ.1007/2014 «Οι εν λόγω διατάξεις, ... δεν καταλαμβάνουν αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο (τόκοι καταθέσεων, υπεραξία από την πώληση μετοχών μη εισηγμένων, κλπ.), καθώς και αποθεματικά που σχηματίσθηκαν με βάση ειδικές διατάξεις νόμων (αναπροσαρμογή παγίων κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2065/1992, ...)».

Όπως διευκρινίζεται στην ΠΟΛ.1143/2014, «Κατά συνέπεια, οι λογαριασμοί των υπόψη αποθεματικών μπορούν να εξακολουθούν να τηρούνται στους ισολογισμούς που κλείνουν οι επιχειρήσεις με 31.12.2014 και μετά ... . .... Είναι προφανές ότι σε περίπτωση διανομής ... των λοιπών αποθεματικών που δεν καταλαμβάνονται από τις υπόψη διατάξεις αυτοτελούς φορολόγησης, τα διανεμόμενα ποσά θα υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 συναθροιζόμενα με τα λοιπά εισοδήματα της εταιρείας ... καθώς και σε παρακράτηση φόρου ... λόγω διανομής με βάση τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν. 4172/2013 ...».

Στην παρ.1, του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι «... Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών».

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1059/2015, στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτουν και τα «... τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ΄ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ...».

Οπότε, το Ειδικό Αποθεματικό του ν. 3697/2008, μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί ή να διανεμηθεί αφού υπαχθεί σε Φόρο Εισοδήματος με τον ισχύοντα Φορολογικό Συντελεστή (24% από 01/01/2020), με πίστωση του φόρου 10% που είχε αυτοτελώς καταβληθεί κατά το σχηματισμό του. Επίσης, εάν διανεμηθεί οφείλεται φόρος διανεμόμενων Κερδών (με συντελεστή 5% από 01/01/2020).

Επειδή το κεφάλαιο των αποθεματικών είναι ευρύτατο και δεν εξαντλείται εδώ, θα συνεχίσουμε την ανάλυση των σχετικών διατάξεων σε επόμενο άρθρο μας.

- Αποθεματικό Αναπροσαρμογής του ν.2065/1992.

Ούτε και το Αποθεματικό Αναπροσαρμογής του ν. 2065/1992, εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, περί αυτοτελούς φορολόγησης διότι βάσει της ΠΟΛ.1007/2014 «Οι εν λόγω διατάξεις, ... δεν καταλαμβάνουν ... αποθεματικά που σχηματίσθηκαν με βάση ειδικές διατάξεις νόμων (αναπροσαρμογή παγίων κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν.2065/1992, ...)».

Σύμφωνα με την παρ.6 του άρθρου 71Β του ν. 4172/2013, «Ανώνυμες εταιρείες, με μετοχές εισηγμένες ή μη, που έχουν σχηματίσει αποθεματικά είτε από υπεραξία μετοχών που προέρχεται από απόσχιση κλάδου ή από συγχώνευση εταιρειών στις οποίες συμμετέχει είτε από την αύξηση της αξίας των συμμετοχών της εταιρείας ή από διανομή μετοχών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α. ν. 148/1967, του ν. 542/1977, του ν. 1249/1982, του ν. 1839/1989 του ν. 2065/1992 κατόπιν κεφαλαιοποιήσεως της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή πάγιων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρείας ή άλλης εταιρείας στην οποία συμμετέχουν, μπορούν να προβούν σε κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών. ... Η κεφαλαιοποίηση αυτή υπόκειται σε φόρο εισοδήματος 5% με εξάντληση κάθε φορολογικής υποχρέωσης. ... Η κεφαλαιοποίηση αυτή δεν υπόκειται σε φόρο μερισμάτων λόγω διανομής, σε παρακράτηση φόρου και σε εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του παρόντος νόμου».

Στην Εγκύκλιο ΠΟΛ.1145/2018, αναφέρεται ότι «... με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού (άρθρου 71Β του ν.4172/2013) ορίζεται ότι ανώνυμες εταιρείες, με μετοχές εισηγμένες ή μη, που έχουν σχηματίσει αποθεματικά είτε από υπεραξία μετοχών που προέρχεται από απόσχιση κλάδου ή από συγχώνευση εταιρειών στις οποίες συμμετέχει είτε από την αύξηση της αξίας των συμμετοχών της εταιρείας ή από διανομή μετοχών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α. ν. 148/1967, του ν. 542/1977, του ν. 1249/1982, του ν. 1839/1989 του ν. 2065/1992 κατόπιν κεφαλαιοποιήσεως της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή πάγιων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρείας ή άλλης εταιρείας στην οποία συμμετέχουν, μπορούν να προβούν σε κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών με σκοπό διανομής νέων μετοχών στους μετόχους τους. Η κεφαλαιοποίηση αυτή δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος».

Επίσης, διευκρινίζεται ότι «Είναι προφανές ότι η περίπτωση αυτή καταλαμβάνει τις περιπτώσεις αναπροσαρμογής (σχετ. ΠΟΛ.1154/2001) και κατά συνέπεια και τις διατάξεις των άρθρων 20 - 27 του ν. 2065/1992.

Ωστόσο, ... έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013 καθόσον με τις ως άνω διατάξεις του άρθρου 71Β δεν ορίζεται το αντίθετο (σχετ. η ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιός μας)».

Όμως στην παρ.5, του προαναφερόμενου άρθρου παρατίθεται η προϋπόθεση εφαρμογής τής εν λόγω φορολογικής αντιμετώπισης ως εξής:
«Σε περίπτωση που πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό της κεφάλαιο με σκοπό επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δεν λογίζονται φορολογικώς ως μετοχικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία εισοδήματος κατά τον χρόνο της διάλυσης της εταιρείας ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου... Η διάταξη της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζεται αν η εταιρεία διαλυθεί με σκοπό τη συγχώνευσή της με άλλη επιχείρηση και ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρεία».

Στην ΠΟΛ.1145/2018 διασαφηνίζεται ότι «Η κεφαλαιοποίηση των ανωτέρω αποθεματικών πρέπει να γίνεται κατά ρητή επιταγή του νόμου, μόνο με την έκδοση νέων μετοχών και όχι με την αύξηση της ονομαστικής αξίας των υφιστάμενων μετοχών. Οι νέες μετοχές διανέμονται κατ΄ αναλογία στους δικαιούχους μετόχους. Σε περίπτωση που δεν τηρηθεί η αναλογία αυτή , θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα μεταβίβαση μετοχών μεταξύ των μετόχων ...».

Συνεπώς, η Φορολογική Διοίκηση, βάσει του Νόμου, αποδέχεται ότι το Αποθεματικό από Διαφορά Αναπροσαρμογής που σχηματίστηκε είτε από αύξηση των συμμετοχών της Α.Ε. είτε από διανομή μετοχών, λόγω αναπροσαρμογής της αξίας των περιουσιακών στοιχείων των εταιριών στις οποίες συμμετέχει η Α.Ε., μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί χωρίς την καταβολή Φόρου Εισοδήματος. Εάν όμως διανεμηθεί διενεργείται παρακράτηση φόρου διανομής (με συντελεστή 5% από 01/01/2020).


*Η κ. Τατιάνα Ψαριανού είναι Διευθύνουσα Σύμβουλος της εταιρίας οικονομικών συμβούλων και ελεγκτών "Γραφείο Ψαριανού Α.Ε."