Άρθρα

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιανουαρίου - Φεβρουαρίου 2020 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr

Φορολογικός χειρισμός τιμολογηθείσας αμοιβής, που προεισπράχθηκε στο σύνολο της, για υπηρεσίες, που θα παρασχεθούν διαρκώς για τα επόμενα 20 έτη

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ανώνυμη Εταιρεία Α που τηρεί τα λογιστικά της βιβλία σύμφωνα με το λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., εξέδωσε στο φορολογικό έτος 2019 τιμολόγιο προς την εταιρεία Β, για το σύνολο της συμφωνηθείσας αμοιβής της, βάσει σύμβασης, για την παραχώρηση της χρήσης υποσταθμού της, προκειμένου η εταιρεία Β να συνδέσει το αιολικό της πάρκο.

Η παραχώρηση της χρήσης έχει διάρκεια 20 χρόνια και η τιμολογηθείσα αμοιβή των 20 ετών προεισπράχθηκε στο σύνολο της στο φορολογικό έτος 2019.

Ποιος είναι ο φορολογικός χειρισμός της ως άνω τιμολογηθείσας και προεισπραχθείσας αμοιβής;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα είναι η εξής:

- Στην ΠΟΛ 1223/2015 αναφέρονται μεταξύ άλλων και τα εξής:

«4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Κατ' εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο.

Στην αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του ν.4172/2013, αναφέρεται ότι με τις πιο πάνω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για το χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους. Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που το σχετικό παραστατικό εκδίδεται εντός του επόμενου φορολογικού έτους, όπως προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του ν.4308/2014 (μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα), αλλά αφορά το προηγούμενο φορολογικό έτος, το σχετικό εισόδημα θεωρείται ότι έχει αποκτηθεί στο φορολογικό έτος το οποίο αφορά, δηλαδή το προηγούμενο.

Εξαίρεση από τα προαναφερόμενα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία έχει εκδοθεί εντός του φορολογικού έτους το προβλεπόμενο παραστατικό χωρίς ωστόσο να έχει καταστεί δεδουλευμένο το σχετικό εισόδημα (π.ρ. απόκτηση δικαιώματος λήψης υπηρεσίας όπως συμβαίνει σε γυμναστήρια, υπηρεσίες οδικής βοήθειας, κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή το σχετικό εισόδημα αποκτάται στο φορολογικό έτος που καθίσταται δεδουλευμένο, ήτοι στο χρόνο που παρέχονται οι σχετικές υπηρεσίες. Ομοίως, ποσά που εισπράττονται σε ένα φορολογικό έτος ως προκαταβολή δεν θεωρούνται έσοδα του φορολογικού έτους στο οποίο εισπράχθηκαν, αλλά αυτού το οποίο αφορούν και καθίστανται δεδουλευμένα.»

- Στις διατάξεις του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 ορίζονται τα εξής:

«Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης».

- Στην απόφαση Ε.2023/2019 της Α.Α.Δ.Ε, με την οποία δόθηκαν Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2018, προκύπτει ότι τα φορολογικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζονται με βάση την Κατάσταση αποτελεσμάτων, όπως αυτή συντάσσεται σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. ή τα Δ.Π.Χ.Α., αφού ληφθούν υπόψη οι προσωρινές διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης.

Λαμβάνοντας υπόψη όλα τα παραπάνω συνδυαστικά προκύπτει ότι, επειδή η αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών προεισπράχθηκε για το σύνολο της συμβατικής περιόδου, πλην όμως δεν κατέστη δεδουλευμένη, με βάση άρθρο 8 του ν.4172/2013 και την ΠΟΛ.1223/2015, θα πρέπει να περιληφθεί στη φορολογική βάση (όπως άλλωστε και στη λογιστική βάση), ανάλογα με τη χρονική διάρκεια της σύμβασης, στην προκειμένη περίπτωση (20ετία), δηλαδή σε κάθε ένα από τα επόμενα έτη που θα παρέχονται οι υπηρεσίες και θα καθίσταται δουλευμένη.



Νομοθεσία-Νομολογία
Άρθρο 8 Ν. 4172/2013
Άρθρο 21 Ν.4172/2013
ΠΟΛ. 1223/2015
Ε.2023/2019 της Α.Α.Δ.Ε.