ΣτΕ 320/2020

Περίληψη

Επιμέλεια:
Ιωάννης Σταυρόπουλος, Δικηγόρος
www.stplaw.com

• Η καταστολή της φοροδιαφυγής συνιστά κατά το Σύνταγμα (άρθρα 4 παρ. 5, 26 και 106 παρ. 1 και 2) επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος και βασικό έργο της φορολογικής Διοίκησης, και ως και τούτου «φορολογικός έλεγχος» εκ μέρους ιδιωτών οφειλετών δεν μπορεί να προβλέπεται ή/και να λειτουργεί ως νόμιμο υποκατάστατο του ελέγχου της φορολογικής Διοίκησης.

• Ωστόσο, από τη διάταξη του άρθρου 26 παρ. 2 του Συντάγματος δεν αποκλείεται η ανάθεση καθηκόντων συλλογής, επεξεργασίας και εκτίμησης σχετικών στοιχείων σε ιδιώτες οι οποίοι διαθέτουν αποδεδειγμένα, για το έργο αυτό, τα προσόντα και την κατάλληλη εξειδίκευση και εμπειρογνωμοσύνη όπως μπορούν να θεωρηθούν οι νόμιμοι ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία που έχουν εγγραφεί στο μητρώο του ν. 3693/2008. Η άσκηση τέτοιων καθηκόντων πρέπει να τελεί υπό τον έλεγχο της φορολογικής Διοίκησης.

• Κατά συνέπεια, βεβαίωση από ιδιώτη ελεγκτή μπορεί να ληφθεί υπόψη νομίμως από την φορολογική Διοίκηση ως κριτήριο επιλογής των υποθέσεων προς έλεγχο από αυτήν εντός του οριζομένου στον νόμο χρόνου παραγραφής, ενώ πρέπει να προβλέπεται δυνατότητα επανελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση εντός ευλόγου χρόνου μετά την άπρακτη παρέλευση του οποίου μπορεί να θεωρείται ότι η υπόθεση έχει περαιωθεί υπό την προϋπόθεση ότι οι όροι του επανελέγχου δεν αναιρούν το χαρακτήρα του φορολογικού ελέγχου ως βασικού έργου της φορολογικής Διοίκησης. Τέτοιοι όροι είναι ιδίως η διενέργεια επανελέγχου σε αντιπροσωπευτικό δείγμα υποθέσεων εντός ευλόγου χρόνου και η δυνατότητα της φορολογικής Διοίκησης να διενεργεί εντός του νομίμου χρόνου παραγραφής έλεγχο σε περιπτώσεις σοβαρής φοροδιαφυγής. Η κατά τα ανωτέρω περαίωση δεν συνιστά μεταβολή της προθεσμίας παραγραφής που ορίζεται από το νόμο.

• Η Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 η οποία, για τα έτη 2011, 2012 και 2013, προέβλεψε ότι σε περίπτωση έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη από νόμιμους ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία του ν. 3693/2008 και εφόσον δεν εντοπίζονται παραβάσεις από τους ελέγχους της φορολογικής Διοίκησης οι οποίοι πρέπει να λάβουν χώρα εντός 18μήνου από την υποβολή της ως άνω έκθεσης θεωρείται, μετά την άπρακτη πάροδο του 18μήνου, περαιωμένη η συγκεκριμένη χρήση και δεν υφίσταται δικαίωμα άλλου ελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση (με εξαίρεση τις σημαντικές παραβάσεις νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές ενέργειες, λήψης ή έκδοσης πλαστών-εικονικών στοιχείων, συναλλαγών με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρείες και ενδοομιλικών τιμολογήσεων) δεν αντίκειται στις διατάξεις του Συντάγματος.

• Οι επίμαχες διατάξεις της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 κυρώθηκαν, μεταγενέστερα της εκδόσεως της Α.Υ.Ο, με τυπικούς νόμους, ήτοι τους ν. 4110/2013 και 4254/2014, ενόσω δεν είχαν εξαντληθεί οι ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις εφαρμογής των. Η ΠΟΛ.1034/2015 η οποία αποπειράθηκε να καταργήσει τις ρυθμίσεις της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 και να ανατρέψει τα αποτελέσματα περαίωσης που επήλθαν με την τελευταία δεν ήταν νόμιμη λόγω έλλειψης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως αλλά και λόγω του ότι αναδρομική ανατροπή των αποτελεσμάτων περαίωσης θα αντέβαινε στις θεμελιώδεις αρχές του κράτους δικαίου και της ασφαλείας του δικαίου και στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.

• Μειοψήφησε ο Εισηγητής Πάρεδρος σύμφωνα με τη γνώμη του οποίου βεβαίωση από ιδιώτη ελεγκτή δεν μπορεί να συνεπάγεται περαίωση/ολοκλήρωση του φορολογικού ελέγχου πριν από τη λήξη του νόμιμου χρόνου παραγραφής δίχως τη διενέργεια ελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση δεδομένου ότι η διάρκεια και η λήξη του χρόνου παραγραφής δεν μπορεί να εξαρτάται από ελεγκτικές ενέργειες ιδιώτη κατ’ απόκλιση της γενικώς ισχύουσας προθεσμίας παραγραφής ενώ, εξάλλου, κατά τη γνώμη αυτή, οι επίμαχες διατάξεις της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 δεν ήταν νόμιμες ως κείμενες εκτός νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως ούτε επικυρώθηκαν μεταγενεστέρως με νομοθετικές διατάξεις δεδομένου ότι οποιαδήποτε τέτοια νομοθετική εξουσιοδότηση ή κύρωση θα ήταν αντίθετη προς το Σύνταγμα.




Αριθμός 320/2020

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Νοεμβρίου 2019, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Β. Πλαπούτα, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Α. Σδράκα, Φρ. Γιαννακού, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 12 Οκτωβρίου 2017 προσφυγή:

της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "................", που εδρεύει στην ............. (................. αρ. ........), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Στυλιανό Παπαδημητρίου (Α.Μ. 2527 Δ.Σ. Πειραιώς), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία παρέστη με την Αναστασία Βασιλείου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Στη δίκη παρεμβαίνουν οι: 1) ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «............» και το διακριτικό τίτλο «.........», που εδρεύει στη ................ (...............), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Ιωάννη Δρυλλεράκη (Α.Μ. 2279), που τον διόρισε με πληρεξούσιο, 2) ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «..............», που εδρεύει στον ............ (.............), ως καθολική διάδοχος, λόγω συγχώνευσης με απορρόφηση, της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «................», η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Ιωάννη Σταυρόπουλο (Α.Μ. 11982), που τον διόρισε με πληρεξούσιο και 3) εταιρεία με την επωνυμία «...........», με τον διακριτικό τίτλο «....................», που εδρεύει στο ............. (οδός ............. αρ. ...........), η οποία παρέστη με την δικηγόρο Μαρία Ρηγάκη (Α.Μ. 24166), που την διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή η προσφεύγουσα εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθούν: α) η υπ' αριθμ. .............. απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων και β) η υπ' αριθμ. ................ Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος οικονομικού έτους 2013 του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.).

Η πιο πάνω προσφυγή εισάγεται στο Β΄ Τμήμα του Δικαστηρίου κατόπιν της από 18 Ιουνίου 2019 πράξεως της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του Ν. 3900/2010.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της προσφεύγουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους προσφυγής και ζήτησε να γίνει δεκτή η προσφυγή, τους πληρεξουσίους των παρεμβαινουσών εταιρειών, οι οποίοι ζήτησαν να γίνουν δεκτές οι παρεμβάσεις και την εκπρόσωπο της καθ' ης Αρχής, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε με τα από 4-2-2019 και 25-10-2019 δικόγραφα πρόσθετων λόγων, ζητείται η ακύρωση της ................ απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία απορρίφθηκε η από ........ ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρείας κατά της .............. οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2013 του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.). Με την τελευταία πράξη δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας για την οικεία χρήση (1.1.2012-31.12.2012) και προστέθηκαν στα καθαρά κέρδη της λογιστικές διαφορές συνολικού ύψους .......... ευρώ (εκ των οποίων .......... ευρώ για χιλιομετρικές αποζημιώσεις υπαλλήλων, που δεν καλύπτονταν με νόμιμα δικαιολογητικά και θεωρήθηκαν συγκεκαλυμμένη επαύξηση μισθού με υποχρέωση καταβολής κοινωνικοασφαλιστικών εισφορών), κατόπιν δε τούτου καταλογίσθηκε σε βάρος της διαφορά κύριου φόρου ποσού ............. ευρώ και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας, ποσού ......... ευρώ. Με την προσφυγή η προσφεύγουσα ζητεί να ακυρωθεί, άλλως να μεταρρυθμιστεί, η ανωτέρω καταλογιστική πράξη, προβάλλουσα, μεταξύ άλλων (ειδικότερα, με το δεύτερο λόγο), ότι αναρμοδίως κατά χρόνο ελέγχθηκε για την επίμαχη χρήση (2012) το έτος 2016 (και άρα μη νομίμως εκδόθηκε η ως άνω καταλογιστική πράξη, την οποία επικύρωσε η Δ.Ε.Δ.), ενόψει των διατάξεων του άρθρου 82 παρ. 5 και 8 α΄ του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 8 παρ. 8-9 του ν. 4110/2013, και της κατ' εξουσιοδότηση αυτού εκ-δοθείσας Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (Β΄ 1657), όπως ίσχυε μετά την τροποποίηση των άρθρων 5 και 6 παρ. 1 α΄ αυτής με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1236/2013 (Β΄ 2693).

2. Επειδή, η παρούσα προσφυγή, η οποία ασκήθηκε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, εισήχθη στο Συμβούλιο της Επικρατείας κατόπιν της νομίμως δημοσιευθείσας υπ’ αριθμ. 12/2019 πράξης της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, με την οποία κρίθηκε, κατ’ αποδοχή σχετικής αίτησης της προσφεύγουσας, ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της διάταξης αυτής, όσον αφορά τα νομικά ζητήματα που τίθενται με τον προεκτεθέντα λόγο της προσφυγής της.

3. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση προσφυγής, η οποία έχει εισαχθεί στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου με την από 30.7.2019 πράξη της Προέδρου του, καταβλήθηκε το οριζόμενο στο νόμο [άρθρο 277 παρ. 3 εδαφ. α΄ και β΄ του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ), όπως τα εδάφια αυτά αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240)] παράβολο, ύψους 419,37 ευρώ (βλ. e-παράβολα με κωδικό πληρωμής 22836988895810050062 και 16406530995711100053). Εξάλλου, η προσφυγή αυτή έχει ασκηθεί παραδεκτώς και κατά τα λοιπά.

4. Επειδή, παραδεκτώς παρεμβαίνουν, σύμφωνα με το άρθρο 1 του ν. 3900/2010, στην παρούσα διαδικασία ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, η εταιρεία ............., η εταιρεία ................ (ως καθολική διάδοχος, λόγω συγχώνευσης με απορρόφηση, της εταιρείας ............., που άσκησε τη σχετική προσφυγή) και η εταιρεία .............., καθεμία εκ των οποίων επικαλείται (με χωριστό δικόγραφο παρέμβασης), κατά τρόπο ειδικό και αρκούντως τεκμηριωμένο, την ιδιότητά της ως διαδίκου σε εκκρεμή (ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών η πρώτη ως άνω εταιρεία, ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών η δεύτερη των παραπάνω εταιρειών και ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας η τρίτη ως άνω εταιρεία) δίκη, στην οποία τίθενται επίσης τα νομικά ζητήματα που ανακύπτουν, εν προκειμένω, συνεπεία του προαναφερόμενου λόγου της παρούσας προσφυγής.

5. Επειδή, ο ν. 3693/2008 (Α΄ 174), με τίτλο “Εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας με την Οδηγία 2006/43/ΕΚ περί υποχρεωτικών ελέγχων των ετήσιων και των ενοποιημένων λογαριασμών, για την τροποποίηση των Οδηγιών 78/660/ΕΟΚ και 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου και για την κατάργηση της Οδηγίας 84/253/ΕΟΚ του Συμβουλίου και άλλες διατάξεις”, ορίζει ότι ο (προβλεπόμενος από κοινοτικές οδηγίες) υποχρεωτικός έλεγχος των οικονομικών καταστάσεων ανωνύμων εταιρειών διενεργείται από “νόμιμους ελεγκτές” ή “ελεγκτικά γραφεία”, που έχουν λάβει σχετική επαγγελματική άδεια από την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (Ε.Λ.Τ.Ε.) και έχουν εγγραφεί στο τηρούμενο από την Ε.Λ.Τ.Ε. δημόσιο μητρώο ελεγκτών (βλ. άρθρα 2 έως 42 του ν. 3693/2008, τα οποία έχουν ήδη καταργηθεί με το άρθρο 53 του ν. 4449/2017, Α΄ 7).

6. Επειδή, η παράγραφος 5 του άρθρου 82 του (κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994, Α΄ 151) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) ορίζει, κατά την αρχική της διατύπωση, τα εξής: «Ορκωτοί ελεγκτές ή άλλα ελεγκτικά όργανα, προβλεπόμενα από τις διατάξεις του άρθρου 75 του ν. 1969/1991, που ενεργούν, με βάση τις αρχές και τους κανόνες ελεγκτικής του κανονισμού του σώματος αυτών, έλεγχο στις ανώνυμες εταιρίες, σύμφωνα με τις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920, όπως ισχύει κάθε φορά, ή άλλους νόμους, υποχρεούνται να αναγράφουν τις οποιεσδήποτε παραβάσεις των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, που διαπιστώνουν κατά τον έλεγχο, στο οικείο πιστοποιητικό ελέγχου, το οποίο πρέπει να κοινοποιούν στη Διεύθυνση Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών. Κάθε παράλειψη των πιο πάνω προσώπων διώκεται και τιμωρείται σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις.». Ακολούθως, η ως άνω παράγραφος 5 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. αντικαταστάθηκε με το άρθρο 17 παρ. 3 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58/23.4.2010) ως εξής: «Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008 (ΦΕΚ 174 Α΄) και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, υποχρεούνται στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού. Το πιστοποιητικό αυτό εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται, παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, σε φορολογικά αντικείμενα. Ο έλεγχος αυτός καθορίζεται κάθε χρόνο από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών σε συνεργασία με την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ). Το πιο πάνω πιστοποιητικό, που περιέχει παρατηρήσεις και διαπιστώσεις παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας, κοινοποιείται με ευθύνη του νόμιμου ελεγκτή ή ελεγκτικού γραφείου στη Διεύθυνση Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών το αργότερο μέσα σε ένα μήνα από την έκδοσή του. Τα πιο πάνω πρόσωπα διώκονται και τιμωρούνται για κάθε παράλειψη των υποχρεώσεών τους σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3693/2008.». Εξάλλου, με το άρθρο 17 παρ. 5 του ν. 3842/2010 αναριθμήθηκε σε 7 η παράγραφος 8 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε και προστέθηκε νέα παράγραφος 8, ως εξής: «Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ή κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του αρμόδιου κατά περίπτωση Υπουργού καθορίζεται το είδος των υποβαλλόμενων στοιχείων και πληροφοριών, ο τρόπος και ο χρόνος υποβολής αυτών και κάθε άλλο θέμα σχετικά με την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων.». Στη συνέχεια, με το άρθρο 21 παρ. 10 περίπτωση β' του ν. 3943/2011 (Α΄ 66/31.3.2011) αντικαταστάθηκε η παράγραφος 5 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. ως εξής: «Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008 (ΦΕΚ 174 Α΄) και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, υποχρεούνται στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού. Το πιστοποιητικό αυτό εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται, παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, ως προς την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα. Φορολογικές παραβάσεις, καθώς και μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, κατά τη διενέργεια του διαχειριστικού ελέγχου, αναφέρονται αναλυτικά στο πιστοποιητικό αυτό. Αν το πιστοποιητικό δεν περιλαμβάνει παρατηρήσεις και διαπιστώσεις παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας, δεν διενεργείται τακτικός φορολογικός έλεγχος, επιφυλασσομένων των διατάξεων του άρθρου 80 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α΄). Αν από το πιστοποιητικό προκύπτουν συγκεκριμένα φορολογικά δεδομένα για την ελεγχθείσα εταιρεία με τα οποία συμφωνεί και η αρμόδια ελεγκτική φορολογική αρχή, το εν λόγω πιστοποιητικό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα των εκθέσεων ελέγχου της ως άνω αρχής. Τα πιο πάνω πρόσωπα διώκονται και τιμωρούνται για κάθε παράλειψη των υποχρεώσεών τους σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3693/2008.». Παράλληλα, με την περίπτωση γ' της παραγράφου 10 του ιδίου ως άνω άρθρου 21 του ν. 3943/2011 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 8 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. ως εξής: «α) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που εκδίδεται ύστερα από γνώμη της ΕΛΤΕ, καθορίζονται τα συγκεκριμένα επί μέρους φορολογικά αντικείμενα του ελέγχου αυτού, το ειδικότερο περιεχόμενο του πιστοποιητικού που εκδίδεται, ο τρόπος, ο χρόνος και η διαδικασία υποβολής του και κάθε άλλο σχετικό θέμα. Πέραν της εφαρμογής του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 5, στους νόμιμους ελεγκτές και στα ελεγκτικά γραφεία που παραβαίνουν τις διατάξεις της παραγράφου 5 και της κανονιστικής απόφασης που προβλέπεται στο προηγούμενο εδάφιο επιβάλλονται οι διοικητικές κυρώσεις που προβλέπονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997. β) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται το είδος των υποβαλλόμενων στοιχείων και πληροφοριών, ο χρόνος και ο τρόπος υποβολής τους και κάθε άλλο σχετικό θέμα για την εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου.». Ακολούθως, με το άρθρο 4 παρ. 15 του ν. 4038/2012 (Α΄ 14/2.2.2012) προστέθηκε στο τέλος της παραγράφου 5 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. το εξής εδάφιο ως εξής: «Στις ανώνυμες εταιρίες και στις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης του πρώτου εδαφίου της παρούσας παραγράφου, για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί φορολογικό πιστοποιητικό σύμφωνα με όσα ορίζονται ανωτέρω, διενεργείται κατά προτεραιότητα φορολογικός έλεγχος από την αρμόδια φορολογική αρχή […]». Τέλος, με τη διάταξη του άρθρου 8 παρ. 8 του ν. 4110/2013 (Α΄ 17/23.1.2013), η ισχύς της οποίας, σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 1 περιπτ. ιβ΄ του ιδίου νόμου, αρχίζει για ισολογισμούς που κλείνουν μετά την 30ή Δεκεμβρίου 2012, αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παρ. 5 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. ως εξής: «Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008 (Α΄ 174) και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, καθώς και σε υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, υποχρεούνται στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού.», ενώ με την παρ. 9 του ιδίου ως άνω άρθρου 8 του ν. 4110/2013 προστέθηκε στο τέλος της παρ. 8 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. η φράση: «Μέχρι την έκδοση των ανωτέρω αποφάσεων ισχύει η ΑΥΟ ΠΟΛ.1159/2011.». Εξάλλου, το άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. ορίζει ότι «Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου […] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.». Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται και στην επίδικη χρήση (του 2012), δυνάμει της μεταβατικής διάταξης της παραγράφου 11 του άρθρου 72 (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015) του ν. 4174/2013 (η παράγραφος αυτή προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014).

7. Επειδή, το άρθρο 80 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58/23.4.2010), υπό τον τίτλο «Σύστημα επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο», στο οποίο παραπέμπει η προπαρατεθείσα διάταξη του εδαφίου δ΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 10 περίπτ. β΄ του ν. 3943/2011) καθώς και η αρχική διάταξη του άρθρου 5 παρ. 1 της υπουργικής απόφασης ΠΟΛ.1159/2011 (που εκτίθεται στην επόμενη σκέψη), ορίζει ότι «1. Η επιλογή των προς έλεγχο δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος γίνεται με τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου, οι οποίες βασίζονται: α) Σε ποιοτικά χαρακτηριστικά, όπως τη νομική μορφή, την κατηγορία των τηρούμενων βιβλίων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α΄), τον κλάδο ή τομέα δραστηριότητας, ανάλογα με την επικινδυνότητα και παραβατικότητα αυτού, την ύπαρξη παραβάσεων και παραλείψεων των διατάξεων της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας, ανάλογα με το είδος, τη βαρύτητα και τη συχνότητα εμφάνισής τους, την ύπαρξη στοιχείων από διασταυρώσεις του πληροφοριακού συστήματος ή από ελέγχους σε τρίτους υπόχρεους ή από τρίτες πηγές για απόκρυψη φορολογητέας ύλης ή διάπραξη φορολογικών αδικημάτων και την εν γένει φορολογική εικόνα και συμπεριφορά των υποχρέων. β) Σε οικονομικά δεδομένα, όπως ακαθάριστα έσοδα, δαπάνες, καθαρά κέρδη ή ζημιές, συντελεστές μικτού και καθαρού κέρδους, δεδομένα από δηλώσεις άμεσης και έμμεσης φορολογίας, καθώς και διαθέσιμα στοιχεία από βάσεις δεδομένων, στατιστική ανάλυση, εφαρμογή τεχνικών εξόρυξης δεδομένων και άλλες πηγές πληροφοριών. γ) Σε χωροταξικά και χρονικά δεδομένα, όπως τόπος παραγωγής και διακίνησης, εποχιακές δραστηριότητες και τοπικές ιδιαιτερότητες. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ορίζονται οι παραβάσεις ή παραλείψεις, τα στοιχεία και γενικά τα κριτήρια που λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό των προς έλεγχο δηλώσεων, τα μόρια που αντιστοιχούν, καθώς και κάθε άλλο σχετικό θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών. Με όμοιες αποφάσεις μπορεί να ορίζεται και τυχαίο δείγμα υπαγόμενων σε έλεγχο δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, χωρίς τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου. 2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου ισχύουν ανάλογα και για τις λοιπές φορολογίες. 3. Υφιστάμενες διατάξεις οι οποίες προβλέπουν τον υποχρεωτικό φορολογικό έλεγχο κατηγοριών υποχρέων εξακολουθούν να ισχύουν.». Το άρθρο 80 του ν. 3842/2010 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 37 παρ. 6 του ν. 4141/2013 (Α΄ 81/5.4.2013) ως εξής: «1. Η επιλογή των υποθέσεων, καθώς και των ετών που θα ελεγχθούν γίνεται με τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου, οι οποίες βασίζονται: α) Σε ποιοτικά χαρακτηριστικά, όπως τη νομική μορφή, την κατηγορία των τηρουμένων βιβλίων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) και του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ν. 4093/2012, Α΄ 222), τον κλάδο ή τομέα δραστηριότητας, ανάλογα με την επικινδυνότητα και παραβατικότητα αυτού, την ύπαρξη παραβάσεων και παραλείψεων των διατάξεων της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας, ανάλογα με το είδος, τη βαρύτητα και τη συχνότητα εμφάνισής τους, την ύπαρξη στοιχείων από διασταυρώσεις του πληροφοριακού συστήματος ή από ελέγχους σε τρίτους υπόχρεους ή από τρίτες πηγές για απόκρυψη φορολογητέας ύλης ή διάπραξη φορολογικών αδικημάτων και την εν γένει φορολογική εικόνα και συμπεριφορά των υπόχρεων. β) Σε οικονομικά δεδομένα, όπως ακαθάριστα έσοδα, δαπάνες, καθαρά κέρδη ή ζημιές, συντελεστές μικτού και καθαρού κέρδους, δεδομένα από δηλώσεις άμεσης και έμμεσης φορολογίας, καθώς και διαθέσιμα στοιχεία από βάσεις δεδομένων, στατιστική ανάλυση, εφαρμογή τεχνικών εξόρυξης δεδομένων και άλλες πηγές πληροφοριών. γ) Σε χωροταξικά και χρονικά δεδομένα, όπως τόπος παραγωγής και διακίνησης, εποχιακές δραστηριότητες και τοπικές ιδιαιτερότητες. Με αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ορίζονται οι παραβάσεις ή παραλείψεις, τα στοιχεία και γενικά τα κριτήρια που λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό των προς έλεγχο δηλώσεων, τα μόρια που αντιστοιχούν, καθώς και κάθε άλλο σχετικό θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών. Με όμοιες αποφάσεις μπορεί να ορίζεται και τυχαίο δείγμα υπαγόμενων σε έλεγχο δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, χωρίς τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου. 2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου ισχύουν ανάλογα και για τις λοιπές φορολογίες. 3. Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), του άρθρου 9 του Κεφαλαίου Β΄ του μέρους Α΄ του ν. 2324/1995 (Α ́ 146), του άρθρου 2 του ν. 2733/1999 (Α΄ 155) και του άρθρου 20 του ν. 3371/2005 που προβλέπουν τον κατά προτεραιότητα φορολογικό έλεγχο κατηγοριών υπόχρεων εξακολουθούν να ισχύουν. 4. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων ισχύουν από το χρόνο έκδοσης των οικείων αποφάσεων του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και κατά τα τυχόν ειδικότερα οριζόμενα από αυτές. 5. Η επιλογή των προς έλεγχο υποθέσεων και ετών γίνεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου ανεξάρτητα από τα προβλεπόμενα στις διατάξεις των άρθρων 66 έως 67Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151) και του άρθρου 48 του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ν. 2859/2000, Α΄ 248).».

8. Επειδή, η υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1159/2011 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών [με θέμα «Καθορισμός της διαδικασίας εφαρμογής της παραγράφου 5 του άρθρου 82 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/94) αναφορικά με το Ετήσιο Πιστοποιητικό που θα εκδίδεται από Νόμιμους Ελεγκτές ή ελεγκτικά γραφεία εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του ν. 3693/2008 (ΦΕΚ Α' 174)»] (Β' 1657/26.7.2011) εκδόθηκε κατ' επίκληση των παραγράφων 5 και 8α του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. (βλ. στοιχείο 1 του προοιμίου της). Το άρθρο 3 της ως άνω υπουργικής απόφασης ορίζει τα εξής: «1. Το "Ετήσιο φορολογικό Πιστοποιητικό" των Νόμιμων Ελεγκτών και των ελεγκτικών γραφείων, διακρίνεται σε δύο τμήματα, στην "Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης" και στο "Προσάρτημα των αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων". 2. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης συντάσσεται σύμφωνα με τα υποδείγματα που επισυνάπτονται στο παράρτημα I της παρούσας και διέπεται από το πλαίσιο που προβλέπεται από το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000 [...]. 3. Η ως άνω Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης καλύπτει όλα τα αντικείμενα που ορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου του παραρτήματος ΙΙΙ της παρούσας. Οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία, κατά την διενέργεια του ως άνω φορολογικού ελέγχου, υποχρεούνται να εκτελέσουν όλες τις εργασίες που αναλύονται στο πρόγραμμα ελέγχου του παραρτήματος III. 4. Ελεγκτικά ζητήματα που δεν καλύπτονται από την παρούσα απόφαση και το πρόγραμμα ελέγχου του παραρτήματος ΙΙΙ θα αντιμετωπίζονται σύμφωνα με το πλαίσιο που προδιαγράφεται από το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000 [...]. 5. Αναπόσπαστο μέρος της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης αποτελεί το Προσάρτημα των αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων που επισυνάπτεται στο παράρτημα ΙΙ της παρούσας. Στο εν λόγω προσάρτημα περιλαμβάνονται πληροφοριακά στοιχεία για την ελεγχόμενη εταιρεία καθώς επίσης και ανάλυση των ευρημάτων που προκύπτουν από τον έλεγχο της φορολογικής συμμόρφωσης. 6. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης ολοκληρώνεται και υποβάλλεται στην ελεγχόμενη εταιρεία οπωσδήποτε μετά την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος και το αργότερο δέκα (10) ημέρες μετά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. 7. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης συμπληρώνεται και υποβάλλεται ηλεκτρονικά στο Υπουργείο Οικονομικών από τους Νόμιμους Ελεγκτές και συγκεκριμένα στην βάση δεδομένων που τηρεί η Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ) το αργότερο σε δέκα (10) ημέρες μετά την καταληκτική ημερομηνία έγκρισης του ισολογισμού της επιχείρησης από την Γενική Συνέλευση των Μετόχων. [...]». Περαιτέρω, η ίδια ως άνω ΠΟΛ.1159/2011 ορίζει, στο άρθρο 5, ότι «1. Από τις εταιρείες που ελέγχονται από Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία για τη φορολογική τους συμμόρφωση, επιλέγεται δείγμα τουλάχιστον της τάξης του 9% για έλεγχο, με κριτήρια που ορίζονται από το Υπουργείο Οικονομικών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010. 2. Οι έλεγχοι αυτοί διενεργούνται από τις αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες και ολοκληρώνονται σε διάστημα όχι αργότερο των δεκαοχτώ (18) μηνών από την προθεσμία υποβολής από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ. 3. Οι έλεγχοι από τις αρμόδιες φορολογικές ελεγκτικές υπηρεσίες καλύπτουν όλα τα φορολογικά αντικείμενα που ορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου. Με την ολοκλήρωσή τους συντάσσονται Εκθέσεις Ελέγχου. 4. Εκτός των εταιρειών που ελέγχονται στα πλαίσια της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, το Υπουργείο Οικονομικών μπορεί να διενεργεί τακτικούς ελέγχους σε πρόσθετο αριθμό εταιρειών, μετά από εισήγηση του προϊσταμένου της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής και έγκριση από επιτροπή η οποία αποτελείται από το Γενικό Διευθυντή Φορολογικών Ελέγχων, το Γενικό Διευθυντή Φορολογίας και τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Ελέγχου, βάσει των ειδικών κριτηρίων που ακολουθούν: α) Λήψη ή έκδοση πλαστών - εικονικών φορολογικών στοιχείων, συναλλαγές με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρείες και περιπτώσεις για τις οποίες προέκυψαν παραβάσεις του άρθρου 39 και 39Α του Ν. 2238/1994 (transfer pricing), στοιχεία ή ενδείξεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας από εσωτερική ή εξωτερική πληροφόρηση ή επεξεργασία δεδομένων, μη έκδοση Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία στις ημερομηνίες που ορίζονται σαν καταληκτικές για τη χορήγησή της, αναφορά από τους Νόμιμους Ελεγκτές ότι δεν τους δόθηκαν οι αναγκαίες πληροφορίες σε ότι αφορά το φορολογικό έλεγχο που διενήργησαν και περιπτώσεις ελέγχων εταιρειών κατά τους οποίους έχουν προκύψει στοιχεία για παράβαση των διατάξεων του ν. 3693/2008 από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία. β) Άσκηση δίωξης μελών του Δ.Σ. σύμφωνα με τις διατάξεις περί νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες. γ) Συγκέντρωση του ελέγχου σε ποσοστό πάνω από εβδομήντα τοις εκατό (70%) του κλάδου από το ίδιο ελεγκτικό γραφείο μετά από απόφαση της επιτροπής και της διαδικασίας που προβλέπεται στην παράγραφο 4 του παρόντος άρθρου. δ) Ευρήματα του ποιοτικού ελέγχου, για τον οποίο γίνεται αναφορά στο άρθρο 7 της παρούσας. 5. Όλοι οι τακτικοί έλεγχοι, εκτός των περιπτώσεων που αναφέρονται στην επόμενη παράγραφο, διενεργούνται εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου. 6. Εξαιρετικά οι τακτικοί έλεγχοι που διενεργούνται εξ' αιτίας της άσκησης δίωξης κατά μελών του Δ.Σ., σύμφωνα με τις διατάξεις περί νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, της λήψης ή έκδοσης πλαστών - εικονικών στοιχείων, συναλλαγών με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρείες και για τις περιπτώσεις που αποδεδειγμένα διαπιστώθηκαν παραβάσεις του άρθρου 39 και 39Α του ν. 2238/1994 (transfer pricing) δύναται να γίνουν μέχρι την ημερομηνία παραγραφής της χρήσης. 7. Σε περίπτωση που οι λογιστικές διαφορές που προσδιορίζονται από τους Νόμιμους Ελεγκτές και αφορούν αποκλειστικά την παραγωγικότητα των δαπανών είναι μικρότερες του 0,5% των ακαθαρίστων εσόδων, η υπόθεση παραπέμπεται για έλεγχο της παραγωγικότητας των δαπανών από τη φορολογική αρχή, μετά από εισήγηση του προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας και απόφαση της επιτροπής της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου.», στο άρθρο 6, ότι «1. Ανάλογα με τον τύπο του συμπεράσματος της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης των Νόμιμων Ελεγκτών, διακρίνονται οι ακόλουθες περιπτώσεις: α) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη. Στην περίπτωση που από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία εκδοθεί Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, τότε σε δεκαπέντε (15) ημέρες από την υποβολή της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης στο Υπουργείο Οικονομικών, αποστέλλεται στην ελεγχόμενη εταιρεία επιστολή στην οποία αναφέρεται το γεγονός ότι σύμφωνα με τον έλεγχο των Νόμιμων Ελεγκτών δεν προέκυψαν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας από την πλευρά της εταιρείας, ότι αυτό γίνεται καταρχήν δεκτό από το Υπουργείο Οικονομικών και ότι οι φορολογικές εγγραφές θα οριστικοποιηθούν μετά την ολοκλήρωση των δειγματοληπτικών ελέγχων που θα διενεργηθούν από το Υπουργείο Οικονομικών. Σε δεκαοχτώ (18) μήνες από την έκδοση Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης με σύμφωνη γνώμη και με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εντοπισθεί φορολογικές παραβάσεις από τους ελέγχους του Υπουργείου Οικονομικών που προβλέπονται στο άρθρο 5 της παρούσας, θεωρείται περαιωμένος ο έλεγχος της συγκεκριμένης εταιρικής χρήσης και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο στην περίπτωση ενδείξεων για σημαντικές παραβάσεις, όπως ορίζονται από την παράγραφο 6 του άρθρου 5 της παρούσας, που δεν εντοπίστηκαν από τον διενεργηθέντα έλεγχο. β) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με θέματα έμφασης. Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες προκύπτουν θέματα για τα οποία αμφισβητείται η φορολογική τους μεταχείριση, αυτά επισημαίνονται ως θέματα έμφασης σύμφωνα με το υπόδειγμα 2 του παραρτήματος Ι της παρούσας. Στην περίπτωση αυτή εκδίδεται από την αρμόδια ελεγκτική υπηρεσία εντολή ελέγχου για τα θέματα έμφασης. Ο έλεγχος αυτός πρέπει να ολοκληρωθεί στα χρονικά όρια που προβλέπονται από την παράγραφο 1 του άρθρου 6 περίπτωση α της παρούσας. Στην περίπτωση αυτή η περαίωση της παραγράφου 1 του άρθρου 6 περίπτωση α ισχύει μετά τη βεβαίωση των τυχόν φόρων. γ) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με επιφύλαξη. Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, από την Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης των Νόμιμων Ελεγκτών, προκύψουν συμπεράσματα με επιφύλαξη, τότε εκδίδεται εντολή ελέγχου από τις αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών. Εάν υπάρχουν διαφορές που θα ήταν δυνατόν να καταλογισθούν από τις φορολογικές αρχές με τον έλεγχο μόνο ειδικών αντικειμένων, εκδίδεται από την αρμόδια φορολογική αρχή εντολή ελέγχου για τα αντικείμενα αυτά. Στις παραπάνω περιπτώσεις, η αρμόδια ελεγκτική υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών δύναται να ζητήσει από τον Νόμιμο Ελεγκτή και το ελεγκτικό γραφείο κάθε έγγραφο που κρίνεται απαραίτητο για την σύνταξη της έκθεσης ελέγχου. δ) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με αρνητικό συμπέρασμα ή αδυναμία έκφρασης συμπεράσματος. Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, από την υποβολή της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης από τους Νόμιμους Ελεγκτές, προκύπτει αδυναμία έκφρασης συμπεράσματος ή αρνητικό συμπέρασμα, εκδίδεται εντολή ελέγχου από τις αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών. Εφόσον οι παραβάσεις της νομοθεσίας έχουν εντοπιστεί από τον έλεγχο των Νόμιμων Ελεγκτών και ελεγκτικών γραφείων, στο Προσάρτημα των αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων, περιλαμβάνονται και οι απόψεις της διοίκησης της εταιρείας και του λογιστή - φοροτέχνη που υπογράφει τις φορολογικές καταστάσεις, ο οποίος πρέπει να αιτιολογήσει γιατί δεν εντόπισε την παράβαση, εφαρμοζομένων αναλόγως στη συνέχεια, των διατάξεων του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 όπως αυτό συμπληρώθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 26 παρ. 3 του ν. 3943/2011. Εφόσον οι παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, εντοπιστούν για πρώτη φορά από τον έλεγχο της φορολογικής αρχής, στην έκθεση ελέγχου της περιλαμβάνονται και οι απόψεις των Νόμιμων Ελεγκτών και ελεγκτικών γραφείων που έλεγξαν την εταιρεία, αναφορικά με τις διαπιστώσεις του ανωτέρω ελέγχου, οι οποίοι πρέπει να αιτιολογήσουν γιατί δεν εντόπισαν την παράβαση, εφαρμοζομένων αναλόγως στη συνέχεια, των διατάξεων του ν. 3693/2008 και των διατάξεων του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 όπως αυτό συμπληρώθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 26 παρ 3 του ν. 3943/2011. Στην ίδια έκθεση περιλαμβάνονται και οι απόψεις του φοροτέχνη - λογιστή.» και, στο άρθρο 7, ότι «1. Οι έλεγχοι που διενεργούν οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία για την φορολογική συμμόρφωση, υπόκεινται σε ποιοτικό έλεγχο, ο οποίος είναι ανεξάρτητος από τον έλεγχο που διενεργείται από τη φορολογική αρχή. 2. Ο ποιοτικός έλεγχος για το φορολογικό πιστοποιητικό διενεργείται από συνεργεία στελεχών της ΕΛΤΕ και με την συμμετοχή ελεγκτών του Υπουργείου Οικονομικών και καλύπτεται σε ότι αφορά τη διαδικασία, από τις διατάξεις περί ποιοτικού ελέγχου του ν. 3693/2008. [...]». Ακολούθως, η παράγραφος 7 του άρθρου 3 Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 της υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1011/2012 απόφασης του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών (Β' 91/30.1.2012) με την ακόλουθη ρύθμιση: «Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης συμπληρώνεται και υποβάλλεται ηλεκτρονικά στο Υπουργείο Οικονομικών από τους Νόμιμους Ελεγκτές και συγκεκριμένα στη βάση δεδομένων που τηρεί η Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ), έως την 10η ημέρα του έβδομου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου. Ειδικά για τις εταιρείες που έκλεισαν ισολογισμό την 30.6.2011 η προθεσμία υποβολής της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ παρατείνεται έως την 30.03.2012.». Όσον αφορά την επίδικη χρήση/διαχειριστική περίοδο (του έτους 2012), η ως άνω προθεσμία του εδαφίου α' της παραγράφου 7 του άρθρου 3 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 παρατάθηκε έως την 30.9.2013, με την υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1187/2013 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών (Β' 1858/30.7.2013). Εξάλλου, ο πρώτος στίχος της παραγράφου 4 του άρθρου 5 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 της υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1155/2012 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών (Β' 2122/12.7.2012) ως εξής: «Εκτός των εταιριών που ελέγχονται στο πλαίσιο της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, το Υπουργείο Οικονομικών μπορεί να διενεργεί τακτικούς ελέγχους σε πρόσθετο αριθμό εταιριών, μετά από εισήγηση του προϊσταμένου της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής και έγκριση από επιτροπή η οποία αποτελείται από το Γενικό Διευθυντή Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων, το Γενικό Διευθυντή Φορολογίας και τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επιχειρησιακού Σχεδιασμού, βάσει των ειδικών κριτηρίων που ακολουθούν:». Στη συνέχεια, με την υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1236/2013 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (Β' 2693/22.10.2013) αντικαταστάθηκε (i) η παράγραφος 2 του άρθρου 5 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 ως εξής: «Οι έλεγχοι αυτοί διενεργούνται από τις αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες και ολοκληρώνονται, για τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που έληξαν έως και την 31.03.2012, έως και την 30/4/2014. Για τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που λήγουν μετά την 31.03.2012 οι ως άνω έλεγχοι διενεργούνται και ολοκληρώνονται σε διάστημα δεκαοχτώ (18) μηνών από την ημερομηνία υποβολής του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ. από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία» και (ii) το β εδάφιο της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 6 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 ως εξής: «Οι ως άνω έλεγχοι, για τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που έληξαν έως και την 31.03.2012 ολοκληρώνονται μέχρι την 30.4.2014. Μετά την ημερομηνία αυτή και υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εντοπιστεί φορολογικές παραβάσεις από τους ελέγχους του Υπουργείου Οικονομικών, θεωρείται περαιωμένη η συγκεκριμένη χρήση και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο στην περίπτωση στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις, όπως αυτές ορίζονται στην παράγραφο 6 του άρθρου 5 της παρούσας και οι οποίες δεν εντοπίστηκαν από το διενεργηθέντα έλεγχο φορολογικής συμμόρφωσης. Για τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που λήγουν μετά την 31.03.2012, σε δεκαοχτώ (18) μήνες από την ημερομηνία υποβολής της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ. και υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εντοπιστεί φορολογικές παραβάσεις από τους ελέγχους του Υπουργείου Οικονομικών, θεωρείται περαιωμένη η συγκεκριμένη χρήση και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο στην περίπτωση στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις, όπως αυτές ορίζονται στην παράγραφο 6 του άρθρου 5 της παρούσας και οι οποίες δεν εντοπίστηκαν από το διενεργηθέντα έλεγχο φορολογικής συμμόρφωσης.».

9. Επειδή, με το Τμήμα Πρώτο του ν. 4172/2013 (Α΄ 167/23.7.2013) θεσπίστηκε (νέος) Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος. Το άρθρο 1 του ν. 4172/2013 ορίζει ότι «1. Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) ρυθμίζει τη φορολογία του εισοδήματος: α) των φυσικών προσώπων, β) των νομικών προσώπων και των κάθε είδους νομικών οντοτήτων. 2. Ο Κ.Φ.Ε. ρυθμίζει τον τρόπο φορολόγησης για τις κατηγορίες εισοδημάτων, όπως ορίζονται στον Κ.Φ.Ε., καθώς και τον τρόπο απόδοσης των φόρων με την υποβολή της δήλωσης, την προκαταβολή του φόρου και την παρακράτησή του.». Περαιτέρω, το άρθρο 72 του ίδιου νόμου (το οποίο φέρει τον τίτλο «Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη ισχύος») ορίζει, στην παράγραφο 1, ότι «Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 71 του νόμου αυτού ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων του άρθρου αυτού.» και, στην παράγραφο 22, όπως η παράγραφος αυτή προστέθηκε με το άρθρο 26 παρ. 11 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287/31.12.2013) και στη συνέχεια αναριθμήθηκε σε παράγραφο 23 και, τελικά, σε παράγραφο 25 με τις παραγράφους 12 και 13, αντίστοιχα, του άρθρου 26 του ν. 4223/2013, ότι: «Από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), συμπεριλαμβανομένων και όλων των κανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση αυτού του νόμου.». Τέλος, το άρθρο 112 του ν. 4172/2013 ορίζει ότι «Οι διατάξεις του νόμου αυτού ισχύουν από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως [23.7.2013], με εξαίρεση τα οριζόμενα στο άρθρο 72 ή αν άλλως ορίζεται στις επιμέρους διατάξεις αυτού.»

10. Επειδή, με το Μέρος Α' του ν. 4174/2013 (Α' 170/26.7.2013) θεσπίστηκε Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.). Ο ν. 4174/2013 ορίζει, στο άρθρο 1, ότι «Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (εφεξής «ο Κώδικας») καθορίζει τη διαδικασία προσδιορισμού [...] των εσόδων του Δημοσίου, που ορίζονται στο άρθρο 2 [μεταξύ των οποίων είναι και ο φόρος εισοδήματος], καθώς και τις διοικητικές κυρώσεις για τη μη συμμόρφωση με την κείμενη νομοθεσία, η οποία ρυθμίζει τα έσοδα αυτά.», στο άρθρο 26 παρ. 1 (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την αντικατάστασή της με το άρθρο 77 παρ. 1 του ν. 4472/2017, Α' 74/19.5.2017), ότι «Η Φορολογική Διοίκηση επιλέγει τις προς έλεγχο υποθέσεις με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου ή εξαιρετικά με βάση άλλα κριτήρια, τα οποία καθορίζονται με πράξη του Γενικού Γραμματέα, η οποία δεν δημοσιοποιείται.» και, στο άρθρο 67, ότι: «Ο παρών Κώδικας τίθεται σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2014 εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις κατ' ιδίαν διατάξεις.» [το άρθρο 67 του ν. 4174/2013 αναριθμήθηκε σε άρθρο 73 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (Α' 129/17.10.2015)]. Εξάλλου, με το άρθρο 49 παρ. 6 του ν. 4223/2013 (Α' 287/31.12.2013) προστέθηκε στο ν. 4174/2013 το ακόλουθο άρθρο 65Α: «1. Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008 (Α' 174) και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, καθώς και σε υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, υποχρεούνται στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού. Το πιστοποιητικό αυτό εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται, παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, ως προς την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα. Φορολογικές παραβάσεις, καθώς και μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, κατά τη διενέργεια του ελέγχου, αναφέρονται αναλυτικά στο πιστοποιητικό αυτό. Αν από το πιστοποιητικό προκύπτουν συγκεκριμένα φορολογικά δεδομένα για την ελεγχθείσα εταιρεία με τα οποία συμφωνεί και η αρμόδια ελεγκτική φορολογική αρχή, το εν λόγω πιστοποιητικό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα των εκθέσεων ελέγχου της ως άνω αρχής. Τα πιο πάνω πρόσωπα διώκονται και τιμωρούνται για κάθε παράλειψη των υποχρεώσεών τους σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3693/2008 και έχουν ειδικότερα την υποχρέωση να αρνηθούν τη διενέργεια υποχρεωτικού ελέγχου εφόσον παρέχουν στην ελεγχόμενη οντότητα συμβουλευτικές υπηρεσίες φορολογικού περιεχομένου σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 20 του ν. 3693/2008. Στις ανώνυμες εταιρίες και στις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης του πρώτου εδαφίου της παρούσας παραγράφου, για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί φορολογικό πιστοποιητικό σύμφωνα με όσα ορίζονται ανωτέρω, επιβάλλεται σε κάθε περίπτωση πρόστιμο από 5.000,00 ευρώ έως 40.000,00 ευρώ, με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ανάλογα με τα ακαθάριστα έσοδα που έχουν πραγματοποιήσει κατά το ελεγχόμενο φορολογικό έτος. Η μη έκδοση φορολογικού πιστοποιητικού, όπως και η διαπίστωση σε αυτό παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας μπορούν να λαμβάνονται υπόψη κατά την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο κατά τις διατάξεις του άρθρου 26 του Κώδικα. 2. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, που εκδίδεται ύστερα από γνώμη της ΕΛΤΕ, καθορίζονται τα συγκεκριμένα επί μέρους φορολογικά αντικείμενα του ελέγχου της προηγούμενης παραγράφου, ενδεχόμενες συγκεκριμένες ελεγκτικές επαληθεύσεις που πρέπει να διενεργούνται, εξαιρέσεις από την υποχρέωση έκδοσης φορολογικού πιστοποιητικού μέχρι ποσού ακαθαρίστων εσόδων 150.000,00 ευρώ ετησίως, το ειδικότερο περιεχόμενο του πιστοποιητικού που εκδίδεται και οι επιφυλάξεις που τυχόν διατυπώνονται σε αυτό, ο τρόπος, ο χρόνος και η διαδικασία υποβολής του, ζητήματα εφαρμογής της υποχρέωσης του τελευταίου εδαφίου της προηγούμενης παραγράφου και κάθε άλλο σχετικό θέμα. Πέραν της εφαρμογής του πέμπτου εδαφίου της παραγράφου 1, στους νόμιμους ελεγκτές και στα ελεγκτικά γραφεία που παραβαίνουν τις διατάξεις του παρόντος άρθρου και της κανονιστικής απόφασης που προβλέπεται στην παρούσα παράγραφο επιβάλλονται οι διοικητικές κυρώσεις που προβλέπονται στην παρ. 4 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997.». Στη συνέχεια, το άρθρο 56 (παρ. 1-3) του ν. 4410/2016 (Α' 141/3.8.2016) τροποποίησε την παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 65Α του ν. 4174/2013 (όπως αυτή είχε στο μεταξύ τροποποιηθεί με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Δ.2, περίπτ. 17 του ν. 4254/2014, Α' 85/7.4.2014), ορίζοντας τα εξής: «1. Τα δύο πρώτα εδάφια της παρ. 1 του άρθρου 65Α του ν. 4174/2013 (Α 170) αντικαθίστανται ως εξής: "Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008 (Α 174) και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, καθώς και σε υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, εκδίδουν ετήσιο φορολογικό πιστοποιητικό. Το πιστοποιητικό αυτό είναι προαιρετικό για τις ανωτέρω εταιρείες και επιχειρήσεις και εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται, παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, ως προς την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα.". 2. Το έκτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 65Α του ν. 4174/2013 αντικαθίσταται ως εξής: "Οι εταιρείες και επιχειρήσεις του πρώτου εδαφίου για τις οποίες εκδίδεται το ετήσιο πιστοποιητικό υποχρεούνται να αναθέτουν, ανά πέντε (5) έτη, την έκδοση του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού σε διαφορετικό νόμιμο ελεγκτή ή ελεγκτικό γραφείο". 3. Το έβδομο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 65Α του ν. 4174/2013 αντικαθίσταται ως εξής: "Η διαπίστωση στο φορολογικό πιστοποιητικό παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας μπορεί να λαμβάνεται υπόψη κατά την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο κατά τις διατάξεις του άρθρου 26 του Κώδικα.". Σύμφωνα με την παράγραφο 5 του ίδιου άρθρου 56 του ν. 4410/2016, «Οι διατάξεις των παραγράφων 1 έως 3 τίθενται σε ισχύ για φορολογικά πιστοποιητικά που εκδίδονται για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2016.». Εξάλλου, η παράγραφος 1 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 (Α' 287/31.12.2013), ορίζει ότι «Μετά την 1.1.2014, για υποθέσεις προσωρινού ή οριστικού φορολογικού ελέγχου, που αφορά χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις πριν από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Για όσα αφορούν τα σχετικά με την έκδοση της πράξης εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα.». Περαιτέρω, με την παράγραφο 2 του άρθρου 50 του ν. 4223/2013 προστέθηκε στο άρθρο 66 του ν. 4174/2013 η ακόλουθη παράγραφος 40: «Οι διατάξεις του άρθρου 65 Α τίθενται σε ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2014 και καταργούνται για τις χρήσεις που αρχίζουν από 1.1.2016 και μετά.». Ακολούθως, με την περίπτ. 20 της υποπαραγράφου Δ.2. του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 40 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013 ως εξής: «Οι διατάξεις του άρθρου 65Α τίθενται σε ισχύ για χρήσεις που αρχίζουν από 1ης Ιανουαρίου 2014 και καταργούνται για τις χρήσεις που αρχίζουν από 1ης Ιανουαρίου 2016 και μετά. Η Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 διατηρείται σε ισχύ για χρήσεις που αρχίζουν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μπορεί να τροποποιηθεί ύστερα από γνώμη της Ε.Λ.Τ.Ε..». Στη συνέχεια, (i) το άρθρο 66 του ν. 4174/2013 αναριθμήθηκε σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (Α' 129/17.10.2015), (ii) το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 40 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 56 παρ. 4 του ν. 4410/2016 (Α' 141/3.8.2016) ως εξής: «Οι διατάξεις του άρθρου 65Α τίθενται σε ισχύ για χρήσεις που αρχίζουν από 1ης Ιανουαρίου 2014».

11. Επειδή, η υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1034/2015 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών [Β' 730/18.3.2016, με τίτλο "Τροποποίηση των διατάξεων της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (ΦΕΚ 1657/Β ), σχετικά με το Ετήσιο Πιστοποιητικό που εκδίδεται από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του N.3693/2008 (ΦΕΚ 174/Α )"] εκδόθηκε κατ' επίκληση, μεταξύ άλλων, των διατάξεων της ανωτέρω παραγράφου 40 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013, όπως ίσχυαν (βλ. στοιχ. 1 του προοιμίου της). Με τις παραγράφους 5 έως 13 της εν λόγω υπουργικής απόφασης (η οποία, εφόσον δεν ορίζει διαφορετικά, άρχισε να ισχύει από το χρόνο δημοσίευσής της στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης) τροποποιήθηκαν τα άρθρα 5 και 6 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 ως ακολούθως: "5. Η παράγραφος 1 του άρθρου 5 αντικαθίσταται ως εξής: «1. Από τις επιχειρήσεις που έχουν ελεγχθεί από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων, με εξαίρεση εκείνες για τις οποίες έχει υποβληθεί Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με αρνητικό συμπέρασμα ή με αδυναμία έκφρασης συμπεράσματος, για τις οποίες διενεργείται υποχρεωτικά έλεγχος, επιλέγονται για έλεγχο υποθέσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26 του N. 4174/2013, όπως ισχύει». 6. Οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου 5 καταργούνται. 7. Ο πρώτος (1ος) στίχος της παραγράφου 4 του άρθρου 5 αντικαθίσταται ως εξής: «4. Εκτός των επιχειρήσεων που ελέγχονται σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, το Υπουργείο Οικονομικών μπορεί να διενεργεί ελέγχους σε πρόσθετο αριθμό επιχειρήσεων, μετά από εισήγηση του Προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας που προβλέπεται από την περ. 12 του άρθρου 1 της αριθ. Δ6Α 1036682 ΕΞ 2014 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, όπως ισχύει και έγκριση από το Γενικό Διευθυντή Φορολογικής Διοίκησης, βάσει των κριτηρίων που ακολουθούν:». 8. Η περίπτωση Α της παραγράφου 4 του άρθρου 5 αντικαθίσταται ως εξής: «α) Λήψη ή έκδοση πλαστών-εικονικών φορολογικών στοιχείων, συναλλαγές με ανύπαρκτες φορολογικά επιχειρήσεις και περιπτώσεις για τις οποίες προέκυψαν παραβάσεις των άρθρων 39 και 39Α του N. 2238/1994 (transfer pricing), στοιχεία ή ενδείξεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας από εσωτερική ή εξωτερική πληροφόρηση ή επεξεργασία δεδομένων, μη έκδοση Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία στις ημερομηνίες που ορίζονται ως καταληκτικές για την ηλεκτρονική υποβολή της και περιπτώσεις ελέγχων επιχειρήσεων κατά τους οποίους έχουν προκύψει στοιχεία για παράβαση των διατάξεων του N. 3693/2008 από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία». 9. Η περίπτωση γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 5 αντικαθίσταται ως εξής: «γ) Συγκέντρωση του ελέγχου σε ποσοστό πάνω από εβδομήντα τοις εκατό (70%) του κλάδου από το ίδιο ελεγκτικό γραφείο». 10. Η παράγραφος 5 του άρθρου 5 αντικαθίσταται ως εξής: «5. Όλοι οι έλεγχοι του παρόντος άρθρου πραγματοποιούνται εντός του χρόνου που ισχύει το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξεων προσδιορισμού φόρου». 11. Η παράγραφος 6 του άρθρου 5 καταργείται. 12. Η παράγραφος 7 του άρθρου 5 αντικαθίσταται ως εξής: «7. Σε περίπτωση που οι λογιστικές διαφορές που προσδιορίζονται από τους Νόμιμους Ελεγκτές και αφορούν αποκλειστικά την παραγωγικότητα των δαπανών είναι μικρότερες του 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, η υπόθεση παραπέμπεται για έλεγχο της παραγωγικότητας των δαπανών από τη φορολογική αρχή, μετά από εισήγηση του Προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας που προβλέπεται από την περ. 12 του άρθρου 1 της αριθ. Δ6Α 1036682 ΕΞ 2014 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, όπως ισχύει και έγκριση του Γενικού Διευθυντή Φορολογικής Διοίκησης». 13. Το άρθρο 6 αντικαθίσταται ως εξής: «1. Ανάλογα με τον τύπο του συμπεράσματος της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης των Νόμιμων Ελεγκτών, διακρίνονται οι ακόλουθες περιπτώσεις: α) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη: Στην περίπτωση που για μία ελεγχόμενη επιχείρηση εκδοθεί Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία τότε, καταρχήν, δε διενεργείται πλήρης φορολογικός έλεγχος για τη χρήση για την οποία έχει εκδοθεί η συγκεκριμένη Έκθεση, επιφυλασσομένων των διατάξεων του άρθρου 80 του N. 3842/2010. Φορολογικός έλεγχος διενεργείται στην περίπτωση στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις, όπως αυτές ορίζονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 5 της παρούσας και οι οποίες δεν εντοπίστηκαν από το διενεργηθέντα έλεγχο εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων ή εάν περιέλθει σε γνώση του Προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας που προβλέπεται από την περ. 12 του άρθρου 1 της αριθ. Δ6Α 1036682 ΕΞ 2014 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, όπως ισχύει, οποιοδήποτε συμπληρωματικό στοιχείο το οποίο δεν είχαν στη διάθεση τους οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία ή οι υπάλληλοι που διενήργησαν το φορολογικό έλεγχο, κατά το χρόνο του ελέγχου τους. [...]". Όπως προκύπτει από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της ΠΟΛ.1034/2015 (από 2.12.2015 έγγραφο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων και από 16.12.2015 ειδική έκθεση αιτιολόγησης, έγγραφα στα οποία παραπέμπει το στοιχείο 15 του προοιμίου της εν λόγω ΠΟΛ), η δι' αυτής κατάργηση των παραγράφων 2 και 6 του άρθρου 5, καθώς και η αντικατάσταση της παραγράφου 5 του άρθρου 5 και του άρθρου 6 της ΠΟΛ.1159/2011 έγιναν προς «αποκατάσταση της ιεραρχίας των κανόνων δικαίου», αφού θεωρήθηκε ότι η Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 δεν μπορούσε να ορίσει, όπως εξελήφθη ότι έκανε, χρόνο παραγραφής (18 μήνες) βραχύτερο του οριζόμενου στο άρθρο 84 του νόμου 2238/1994 και στο άρθρο 36 του νόμου 4174/2013 (κατ' αρχήν, πενταετία).

12. Επειδή με τις προπαρατεθείσες διατάξεις των νόμων 2238/1994, 3842/2010, 4172/2013 και 4174/2013, καθώς και της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, περί του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού, ρυθμίζονται ζητήματα τα οποία ανάγονται στη διαδικασία του φορολογικού ελέγχου και, περαιτέρω, της έκδοσης πράξεων επιβολής (κατόπιν διορθωτικού προσδιορισμού) φόρου εισοδήματος, καθώς και στο μεταβατικό δίκαιο. Ειδικότερα, από τις διατάξεις αυτές προκύπτουν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: (i) Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 72 παρ. 25 του ν. 4172/2013, «έπαυσαν να ισχύουν», από 1.1.2014, οι διατάξεις των παραγράφων 5 και 8 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) (ii) Τούτο έχει την έννοια ότι οι εν λόγω διατάξεις των παραγράφων 5 και 8 του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. (δεν ίσχυαν μεν για εισοδήματα κτώμενα και δαπάνες πραγματοποιούμενες στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1-1-2014 αλλά) εξακολούθησαν να ισχύουν και να εφαρμόζονται για τις προηγούμενες της έναρξης ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. χρήσεις. Το αυτό ισχύει για τις διατάξεις της κατ’ εξουσιοδότηση αυτών εκδοθείσας Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, οι οποίες άλλωστε, ανεξαρτήτως του κατά πόσο θεσπίσθηκαν στο σύνολό τους -και δη κατά το μέρος που προέβλεπαν αποκλειστική προθεσμία διενέργειας ελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση κατόπιν της έκδοσης του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού ή έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη και περαίωση της χρήσης μετά την πάροδο τέτοιας προθεσμίας- εντός της εν λόγω εξουσιοδότησης, κυρώθηκαν πάντως με τυπικό νόμο, ήτοι, όπως ίσχυαν μέχρι τις 23-1-2013, ημερομηνία έναρξης ισχύος της παραγράφου 9 του άρθρου 8 του ν. 4110/2013, με την εν λόγω διάταξη, κατά την έννοια αυτής, όπως δε τροποποιήθηκαν στη συνέχεια, μέχρι την 1-1-2014, ημερομηνία έναρξης ισχύος της περίπτωσης 20 της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (βλ. περ. 24 της αυτής υποπαραγράφου), με την τελευταία αυτή διάταξη, κατά την έννοια αυτής (βλ. και σκέψη 14). Εφαρμόζονται δε στις χρήσεις 2011, 2012 και 2013, δοθέντος ότι οι ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις εφαρμογής των επίμαχων διατάξεων δεν είχαν συντρέξει πριν από την κύρωση της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 και των τροποποιήσεών της με τυπικό νόμο [(πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 4666, 4670-4673/1998, 543, 2242-2244/1999), αφού, κατά τις διατάξεις της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος της διάταξης της παραγράφου 9 του άρθρου 8 του ν. 4110/2013, ήτοι στις 23-1-2013, η προβλεπόμενη από το άρθρο 5 της εν λόγω Α.Υ.Ο. προθεσμία των 18 μηνών δεν είχε παρέλθει ούτε για τις εταιρείες που έκλεισαν ισολογισμό στις 30-6-2011, ως προς τις οποίες η προθεσμία υποβολής της έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ. είχε παραταθεί, με την ΠΟΛ.1011/2012, έως τις 30-3-2012· ομοίως, κατά τις διατάξεις της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1236/2013, όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος της διάταξης της περίπτωσης 20 της υποπαραγράφου Δ2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, ήτοι στις 1-1-2014, δεν είχαν παρέλθει οι προθεσμίες ελέγχου που τάχθηκαν με αυτές αναλόγως του χρόνου λήξης των διαχειριστικών περιόδων έως και ή μετά την 31-3-2012]. Περαιτέρω, η διάταξη της παραγράφου 9 του άρθρου 8 του ν. 4110/2013 δεν καταργήθηκε με τις διατάξεις του ν. 4172/2013. Γι' αυτόν άλλωστε τον λόγο με τη διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 40 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013, όπως η διάταξη αυτή τέθηκε με το άρθρο πρώτο, υποπαρ. Δ.2, περίπτ. 20 του ν. 4254/2014, «διατηρήθηκε σε ισχύ» η Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, όπως, προφανώς, είχε στο μεταξύ τροποποιηθεί, για χρήσεις που άρχισαν πριν από την 1.1.2014, όπως η επίδικη (χρήση του 2012). (iii) Παράλληλα προβλέφθηκε η δυνατότητα τροποποίησης της εν λόγω υπουργικής απόφασης (εννοείται ως προς τις ίδιες χρήσεις, στις οποίες είχε εφαρμογή), τέτοια δε τροποποίηση επιχειρήθηκε με την ΠΟΛ.1034/2015 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, με την οποία, μεταξύ άλλων, (α) τροποποιήθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 5 της ανωτέρω Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 και (αντί του δειγματοληπτικού ελέγχου από τη φορολογική αρχή με κριτήρια οριζόμενα κατά το άρθρο 80 του ν. 3842/2010) προβλέφθηκε η επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4174/2013, (β) καταργήθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 5 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, η οποία όριζε ότι οι δειγματοληπτικοί έλεγχοι της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου για διαχειριστικές περιόδους όπως η επίδικη (1.1.2012 – 31.12.2012) διενεργούνται και ολοκληρώνονται εντός 18 μηνών από την ημερομηνία υποβολής του φορολογικού πιστοποιητικού στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ., (γ) αντικαταστάθηκε η παράγραφος 5 του άρθρου 5 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 και (αντί της πρόβλεψης περί διενέργειας των ελέγχων του ίδιου άρθρου εντός της οριζόμενης στην παράγραφο 2 προθεσμίας 18 μηνών) ορίστηκε ότι οι έλεγχοι του άρθρου αυτού διενεργούνται εντός του χρόνου που ισχύει το δικαίωμα της φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξεων προσδιορισμού φόρου [δηλαδή, εντός του χρόνου παραγραφής, η οποία, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. (που εφαρμόζονται στην επίδικη χρήση, ενόψει και της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδαφ. α του ν. 4174/2013), επέρχεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος] και (δ) αντικαταστάθηκε το άρθρο 6 της ανωτέρω Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, στο πλαίσιο δε αυτό καταργήθηκε η ρύθμιση της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 6, σύμφωνα με την οποία, εφόσον μέσα σε 18 μήνες από την έκδοση έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη δεν εντοπίζονται φορολογικές παραβάσεις από τους προβλεπόμενους στο άρθρο 5 ελέγχους της φορολογικής αρχής, θεωρείται περαιωμένος ο έλεγχος της συγκεκριμένης εταιρικής χρήσης και δεν καταλείπεται, κατ’ αρχήν (με εξαίρεση την ύπαρξη ενδείξεων για τις σοβαρές παραβάσεις του άρθρου 5 παρ. 6), δυνατότητα άλλου ελέγχου. H ΠΟΛ.1034/2015 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών ναι μεν (εφόσον δεν περιέχει μεταβατικές διατάξεις και δεν ορίζει κάτι διαφορετικό) άρχισε να ισχύει από τη δημοσίευσή της στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης (18.3.2016), αλλά επιχειρεί να τροποποιήσει την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, η οποία εφαρμόζεται σε χρήσεις που άρχισαν πριν από την 1.1.2014 (όπως η επίδικη χρήση του έτους 2012), και να καταργήσει ή να μεταβάλει, ιδίως, τις διατάξεις της εν λόγω Α.Υ.Ο. ως προς τον φορολογικό έλεγχο κατόπιν υποβολής εκθέσεων φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη [υποβολή η οποία, ως προς τη χρήση/διαχειριστική περίοδο του έτους 2013, ήτοι την τελευταία χρονικά (ετήσια) χρήση στην οποία αφορά η ανωτέρω Α.Υ.Ο., έπρεπε (σύμφωνα με τη διάταξη του εδαφίου α΄ της παραγράφου 7 του άρθρου 3 της ίδιας Α.Υ.Ο., όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την ΠΟΛ.1011/2012) να είχε λάβει χώρα σε τέτοιο χρονικό σημείο (μέχρι την 10.7.2014), ώστε να έχει παρέλθει την 18.3.2016 η προβλεπόμενη στο άρθρο 5 της εν λόγω Α.Υ.Ο. προθεσμία 18 μηνών]. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα και ενόψει του προεκτεθέντος σκοπού της [περί κατάργησης (ως μη νόμιμης) της, εκληφθείσας ως επιφέρουσας μείωση του χρόνου παραγραφής, που ορίζεται στους νόμους 2238/1994 και 4174/2013, ρύθμισης των διατάξεων των άρθρων 5 και 6 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011], η ΠΟΛ.1034/2015 καταλαμβάνει ratione temporis και την επίδικη χρήση (του έτους 2012), ως προς την οποία είχε ήδη παρέλθει η προβλεπόμενη στο άρθρο 5 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 δεκαοκτάμηνη προθεσμία διενέργειας φορολογικού ελέγχου και αυτή (η χρήση) είχε ήδη περαιωθεί, δυνάμει της προαναφερόμενης ρύθμισης της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 6 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011.

13. Επειδή, η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της ιδιαιτέρως σοβαρής, από απόψεως συνθηκών τέλεσης ή/και ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρα 4 παρ. 5, 26 και 106 παρ. 1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος και βασικό έργο της φορολογικής Διοίκησης (βλ. ΣτΕ 951/2018 επταμ., ΣτΕ 680/2017 επταμ.). Στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας φορολογικών ελέγχων δεν αποκλείεται από τη διάταξη του άρθρου 26 παρ. 2 του Συντάγματος η ανάθεση καθηκόντων συλλογής, επεξεργασίας και εκτίμησης σχετικών στοιχείων σε ιδιώτες (φυσικά πρόσωπα ή νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου), τα οποία διαθέτουν αποδεδειγμένα τα αναγκαία προς τούτο προσόντα και την κατάλληλη εξειδίκευση και εμπειρογνωμοσύνη (πρβλ. ΣτΕ 1865-1870/2019 επταμ., ΣτΕ 2825/2014, ΣτΕ 2589/2014, ΠΕ 72/2014, ΠΕ 678/2001), όπως μπορούν να θεωρηθούν ότι είναι οι νόμιμοι ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία που έχουν εγγραφεί στο μητρώο του ν. 3693/2008. Η άσκηση από ιδιώτες τέτοιου έργου, προκειμένου να είναι συμβατή με τις διατάξεις των άρθρων 26 (παρ. 2), 4 (παρ. 5) και 78 (παρ. 1) του Συντάγματος και ενόψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην πρώτη περίοδο της παρούσας σκέψης, πρέπει να τελεί υπό τον έλεγχο της φορολογικής Διοίκησης (πρβλ. ΣτΕ 1865-1870/2019 επταμ., ΣτΕ 3946/2002, 2589/2014, 2825/2014 και ΠΕ 678/2001). Τούτο σημαίνει, μεταξύ άλλων, ότι, κατά την έννοια των προαναφερόμενων συνταγματικών διατάξεων, (α) ο “φορολογικός έλεγχος” εκ μέρους ιδιωτών ελεγκτών δεν μπορεί να προβλέπεται ή/και να λειτουργεί ως νόμιμο υποκατάστατο του ελέγχου της φορολογικής Διοίκησης, (β) βεβαίωση από ιδιώτη ελεγκτή ότι δεν προέκυψαν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας μπορεί να ληφθεί νομίμως υπόψη από τη φορολογική Διοίκηση ως κριτήριο επιλογής των υποθέσεων προς έλεγχο από αυτήν, εντός του οριζόμενου στον νόμο χρόνου παραγραφής, (γ) πρέπει να προβλέπεται δυνατότητα (επαν)ελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση, ο οποίος να ασκείται με ορισμένη διαδικασία και εντός ευλόγου χρόνου από την ως άνω βεβαίωση, μετά, δε, την άπρακτη παρέλευση του χρόνου αυτού δεν αποκλείεται να θεωρείται ότι έχει ολοκληρωθεί ο έλεγχος από τη φορολογική Διοίκηση και ότι η υπόθεση έχει περαιωθεί, εφόσον οι όροι διενέργειας του (επαν)ελέγχου (όπως ιδίως διενέργειά του σε αντιπροσωπευτικό δείγμα υποθέσεων, εντός ικανού για τη διεκπεραίωσή του διαστήματος, με επιφύλαξη του δικαιώματος της φορολογικής Διοίκησης να διενεργεί εντός του οριζόμενου στον νόμο χρόνου παραγραφής έλεγχο σε περιπτώσεις που ενδέχεται να έχουν ως αποτέλεσμα φοροδιαφυγή και δη ιδιαιτέρως σοβαρή, από απόψεως συνθηκών τέλεσης ή/και ποσού) δεν αναιρούν τον χαρακτήρα του φορολογικού ελέγχου ως βασικού έργου της φορολογικής Διοίκησης, (δ) με τον τρόπο αυτό δεν μεταβάλλεται η προθεσμία της οριζόμενης από τον νόμο γενικώς ισχύουσας παραγραφής, αφού, με στόχο, πέραν της ταχείας εκκαθάρισης των φορολογικών υποχρεώσεων των υποκείμενων στις οικείες ρυθμίσεις υποχρέων, μεταξύ άλλων, και την εξοικονόμηση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού του ελεγκτικού μηχανισμού της φορολογικής Διοίκησης, προς εξασφάλιση της περισσότερο ορθολογικής και αποτελεσματικής λειτουργίας του, προσδιορίζεται κατά χρόνο και κατ' είδος η έκταση του φορολογικού ελέγχου, μετά την ολοκλήρωση του οποίου μπορεί να προβλέπεται ότι επέρχεται περαίωση (των φορολογικών υποθέσεων των) χρήσεων υπό τις οριζόμενες στον νόμο προϋποθέσεις. Μειοψήφησε ο Πάρεδρος Ιωάννης Δημητρακόπουλος, ο οποίος υποστήριξε τα ακόλουθα: Ενόψει των συνταγματικών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου, για τη διαπίστωση από τη Διοίκηση παραβάσεων των κανόνων της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος καθώς και για την επιβολή στον παραβάτη του αναλογούντος φόρου και σχετικών κυρώσεων, απαιτείται να προβλέπεται από το νόμο προθεσμία παραγραφής, με την παρέλευση της οποίας παύει η εξουσία του Δημοσίου για τον καταλογισμό των παραβάσεων καθώς και των σχετικών φόρων και κυρώσεων (βλ. Ολομ. ΣτΕ 1738/2017). Ειδικότερα, η προθεσμία παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου για τη βεβαίωση και την επιβολή φόρου εισοδήματος συνιστά, κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος, ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής (βλ. Ολομ. ΣτΕ 3174/2014, ΣτΕ 1738/2017), η οποία γεννάται με τη συνδρομή των οριζόμενων στο νόμο προϋποθέσεων και διαπιστώνεται με την αντίστοιχη καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής (βλ. ΣτΕ 2021/2010, ΣτΕ 951/2018 επταμ.). Ως ουσιαστικό στοιχείο της φορολογικής ενοχής (αναφερόμενο στην εξάλειψη της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία, κατόπιν της παρέλευσης του χρόνου παραγραφής, δεν μπορεί πλέον να διαπιστωθεί και να επιβληθεί νομίμως από τη φορολογική Διοίκηση), το στοιχείο αυτό πρέπει, κατά το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, να ορίζεται με τυπικό νόμο και δεν μπορεί να καθορίζεται από την κανονιστικώς δρώσα Διοίκηση, βάσει νομοθετικής εξουσιοδότησης. Τούτων έπεται ότι η εξουσία της φορολογικής Διοίκησης για διενέργεια φορολογικών ελέγχων και, περαιτέρω, για έκδοση πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος εντός του προβλεπόμενου από τον (τυπικό) νόμο χρόνου παραγραφής της αντίστοιχης εξουσίας της δεν μπορεί να περιοριστεί κατά χρόνον (και, δη, ουσιωδώς) με κανονιστική διοικητική πράξη. Περαιτέρω, ναι μεν στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας φορολογικών ελέγχων δεν αποκλείεται από τη διάταξη του άρθρου 26 παρ. 2 του Συντάγματος η ανάθεση καθηκόντων συλλογής, επεξεργασίας και εκτίμησης σχετικών στοιχείων σε ιδιώτες (φυσικά πρόσωπα ή νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου), τα οποία διαθέτουν αποδεδειγμένα τα αναγκαία προς τούτο προσόντα και την κατάλληλη εξειδίκευση και εμπειρογνωμοσύνη (πρβλ. ΣτΕ 1865-1870/2019 επταμ., ΣτΕ 2825/2014, ΣτΕ 2589/2014, ΠΕ 72/2014, ΠΕ 678/2001), όπως μπορούν να θεωρηθούν ότι είναι οι νόμιμοι ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία που έχουν εγγραφεί στο μητρώο του ν. 3693/2008, αλλά η άσκηση από ιδιώτες τέτοιου έργου, προκειμένου να είναι συμβατή με τις διατάξεις των άρθρων 26 (παρ. 2), 4 (παρ. 5) και 78 (παρ. 1) του Συντάγματος και ενόψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην πρώτη περίοδο της παρούσας σκέψης, πρέπει να τελεί υπό τον έλεγχο της φορολογικής Διοίκησης (πρβλ. ΣτΕ 1865-1870/2019 επταμ., ΣτΕ 3946/2002, ΣτΕ 2589/2014, ΣτΕ 2825/2014 και ΠΕ 678/2001). Τούτο σημαίνει, μεταξύ άλλων, ότι, κατά την έννοια των προαναφερόμενων συνταγματικών διατάξεων, (α) ο “φορολογικός έλεγχος” εκ μέρους ιδιωτών ελεγκτών δεν μπορεί να προβλέπεται ή/και να λειτουργεί ως νόμιμο υποκατάστατο του ελέγχου της φορολογικής Διοίκησης και (β) βεβαίωση από ιδιώτη ελεγκτή ότι δεν προέκυψαν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας μπορεί μεν να ληφθεί νομίμως υπόψη από τη φορολογική Διοίκηση ως κριτήριο επιλογής των υποθέσεων προς έλεγχο από αυτήν, εντός του οριζόμενου στο νόμο χρόνου παραγραφής, αλλά δεν μπορεί να συνεπάγεται την περαίωση/ολοκλήρωση του φορολογικού ελέγχου, πριν από τη λήξη του χρόνου αυτού, δίχως τη διενέργεια ελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση, χωρίς να αρκεί, η απλή δυνατότητα ελέγχου, εντός κάποιας προθεσμίας, σαφώς μικρότερης από εκείνη της παραγραφής, η οποία κατ' ουσίαν μεταβάλλεται (περιορίζεται), μέσω της τοιαύτης ρύθμισης/συρρίκνωσης κατά χρόνο της εξουσίας άσκησης φορολογικού ελέγχου, με παράλληλη περαίωση των σχετικών φορολογικών υποθέσεων. Άλλωστε, εφόσον, όπως έχει ήδη κριθεί, η λήξη της παραγραφής πρέπει να προσδιορίζεται στο φορολογικό νόμο συγκεκριμένα, εν αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο, και να μην εξαρτάται από ελεγκτικές ενέργειες δημόσιας αρχής, όπως από την έκδοση εντολής ελέγχου (βλ. Ολομ. ΣτΕ 1738/2017, σκέψη 5), η διάρκεια και η λήξη του χρόνου παραγραφής που τρέχει σε βάρος της φορολογικής Διοίκησης δεν μπορεί να εξαρτάται από (ή να συναρτάται με) ελεγκτικές ενέργειες ιδιώτη και, δη, να καθορίζεται με βάση αυτές, κατ’ απόκλιση της γενικώς ισχύουσας ρύθμισης περί της προθεσμίας παραγραφής.

14. Επειδή, με το άρθρο 5 (παρ. 2, 5 και 6) της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (όπως αυτή τροποποιήθηκε μεταγενέστερα, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 8) ορίστηκε ότι οι έλεγχοι της φορολογικής αρχής διενεργούνται και ολοκληρώνονται εντός 18 μηνών από την ημερομηνία υποβολής του φορολογικού πιστοποιητικού στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ., με εξαίρεση τις περιπτώσεις της άσκησης δίωξης κατά μελών του Δ.Σ., σύμφωνα με τις διατάξεις περί νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, της λήψης ή έκδοσης πλαστών – εικονικών στοιχείων, συναλλαγών με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρείες και της αποδεδειγμένης διαπίστωσης παραβάσεων των άρθρων 39 και 39Α του ν. 2238/1994 (στις περιπτώσεις αυτές ο έλεγχος μπορούσε να γίνει εντός του χρόνου παραγραφής της αντίστοιχης χρήσης). Συνακόλουθα, με το άρθρο 6 (παρ. 1 περίπτ. α) της ίδιας ως άνω Α.Υ.Ο. προβλέφθηκε ότι, εφόσον μέσα σε 18 μήνες από την έκδοση έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη δεν εντοπίζονται φορολογικές παραβάσεις από τους προβλεπόμενους στο άρθρο 5 ελέγχους της φορολογικής αρχής, θεωρείται περαιωμένη η συγκεκριμένη χρήση και δεν καταλείπεται, κατ’ αρχήν, δυνατότητα άλλου ελέγχου, παρά μόνο στην περίπτωση ενδείξεων για τις προαναφερόμενες σημαντικές παραβάσεις της παράγραφου 6 του άρθρου 5 της εν λόγω Α.Υ.Ο.. Με τις ανωτέρω ρυθμίσεις της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (όπως αυτή ίσχυε πριν από την τροποποίησή της με την Α.Υ.Ο.ΠΟΛ.1034/2015) δεν τροποποιήθηκε ο οριζόμενος στο άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) και εφαρμοζόμενος στην επίδικη χρήση κανόνας περί πενταετούς παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για έκδοση, κατόπιν ελέγχου, πράξης επιβολής/διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος αλλά προσδιορίσθηκε κατά χρόνο και κατ' είδος η έκταση του φορολογικού ελέγχου και καθιερώθηκε περίπτωση περαίωσης των φορολογικών υποθέσεων χρήσεων, όπως η επίδικη, υπό τις προϋποθέσεις (α) της ύπαρξης έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφυλάξεις, (β) της παρόδου της οριζόμενης από τον νόμο προθεσμίας των 18 μηνών από την υποβολή της εν λόγω έκθεσης στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ., χωρίς εντοπισμό φορολογικών παραβάσεων από τους ελέγχους της φορολογικής αρχής, (γ) της απουσίας στοιχείων ή ενδείξεων για τις οριζόμενες από τον νόμο σοβαρές παραβάσεις. Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει και των εκτεθέντων στην προηγούμενη σκέψη, οι διατάξεις της ως άνω υπουργικής απόφασης και των διατάξεων, κατ' εξουσιοδότηση των οποίων εκδόθηκε, δεν αντίκεινται στο Σύνταγμα και ο περί του αντιθέτου ισχυρισμός του Δημοσίου είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Μειοψήφησε ο Πάρεδρος Ιωάννης Δημητρακόπουλος, ο οποίος υποστήριξε τα ακόλουθα: Με τις ανωτέρω ρυθμίσεις της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (όπως αυτή ίσχυε πριν από την τροποποίησή της με την ΠΟΛ.1034/2015) επιχειρήθηκε, εμμέσως πλην σαφώς, ανατροπή του οριζόμενου στο άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) και εφαρμοζόμενου στην επίδικη χρήση κανόνα περί πενταετούς παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για έκδοση, κατόπιν ελέγχου, πράξης επιβολής/διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος. Πράγματι, η συνεπεία των ρυθμίσεων αυτών αδυναμία της φορολογικής Διοίκησης για διενέργεια ελέγχου, μετά την πάροδο της οριζόμενης προθεσμίας 18 μηνών, άγει, κατ’ αποτέλεσμα, σε αδυναμία διαπίστωσης της ύπαρξης φορολογικών υποχρεώσεων που δεν έχουν εκπληρωθεί και, συνακόλουθα, σε απόσβεση αυτών, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, περαιτέρω δε, και σε αδυναμία επιβολής (με πράξη διαπλαστικού χαρακτήρα: βλ. ΣτΕ 2021/2010) σχετικών κυρώσεων. Το ότι οι παραπάνω ρυθμίσεις καταλείπουν στη φορολογική Διοίκηση τη δυνατότητα κατ’ εξαίρεση ελέγχου εντός του χρόνου παραγραφής, σε περιπτώσεις ενδείξεων για ορισμένες σοβαρές παραβάσεις, ουδόλως αναιρεί το ως άνω συμπέρασμα περί ανατροπής του κανόνα του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., διότι (α) πρόκειται για εξαίρεση από τον τιθέμενο (κατ’ ουσίαν αντί της ρύθμισης του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε.) κανόνα περί διενέργειας του φορολογικού ελέγχου εντός προθεσμίας 18 μηνών από την υποβολή του φορολογικού πιστοποιητικού με έκθεση συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, (β) στις περιπτώσεις αυτές γίνεται, με ρητή διάταξη της ΠΟΛ.1159/2011, επαναφορά στον γενικώς ισχύοντα κανόνα περί φορολογικού ελέγχου εντός του χρόνου παραγραφής της οικείας χρήσης και (γ) ναι μεν η γένεση των προβλεπόμενων στο νόμο φορολογικών υποχρεώσεων των διοικουμένων δεν προϋποθέτει παραβατική συμπεριφορά τους, καθώς στηρίζεται στην εξ αντικειμένου ύπαρξη της οριζόμενης στο νόμο φορολογητέας ύλης/πράξης (βλ. ΣτΕ 951/2018 επταμ.), αλλά, σε υποθέσεις όπως η παρούσα, η διαπίστωση της ύπαρξης τέτοιας ύλης (και της αντίστοιχης φορολογικής ενοχής), που δεν προκύπτει από τη δήλωση του φορολογούμενου, διενεργείται κατόπιν φορολογικού ελέγχου και συνδέεται με την ανεύρεση αντίστοιχης παράβασης (ανακρίβειας της δήλωσης, στην οποία δεν περιλαμβάνεται η ύλη), η δε επίμαχη διαφοροποίηση, από τις διατάξεις των άρθρων 5 (παρ. 6) και 6 (παρ. 1) της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, της προθεσμίας άσκησης του φορολογικού ελέγχου και επιβολής του φόρου που αναλογεί σε τυχόν εντοπιζόμενη, διαφυγούσα το φόρο, ύλη (καθώς και των προβλεπόμενων κυρώσεων), βάσει κριτηρίου αναγόμενου στη φύση και στη σοβαρότητα της ειδικότερης σχετικής παραβατικής συμπεριφοράς του φορολογούμενου, σημαίνει εφαρμογή του κανόνα του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. μόνο στις ιδιαίτερες περιπτώσεις παραβάσεων που ορίζουν οι εν λόγω διατάξεις της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 και, συνεπώς, ενέχουν ουσιώδη τροποποίηση (και, κατ’ ουσίαν, ανατροπή) του κανόνα αυτού, που δεν περιέχει τέτοιον περιορισμό. Τέλος, επισημαίνεται συναφώς ότι η προβλεπόμενη από το άρθρο 6 παρ. 1 περίπτ. α της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 “περαίωση” του φορολογικού ελέγχου, συνεπεία της άπρακτης παρόδου 18 μηνών από την υποβολή στη Διοίκηση φορολογικού πιστοποιητικού με έκθεση συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, διακρίνεται σαφώς από την περιοδικώς προβλεφθείσα στο νόμο δυνατότητα “περαίωσης” εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, εν είδει διοικητικού συμβιβασμού, μέσω της διαπίστωσης/αναγνώρισης φορολογητέας ύλης (και αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης), πέραν εκείνης που προκύπτει από τη δήλωση (πρβλ. λ.χ. ΣτΕ 1226/2017).

15. Επειδή, η Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 εκδόθηκε βάσει της διάταξης της παραγράφου 8α του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. (όπως αυτή τέθηκε με το άρθρο 21 παρ. 10 του ν. 3943/2011), με την οποία χορηγήθηκε νομοθετική εξουσιοδότηση για τον καθορισμό των επί μέρους φορολογικών αντικειμένων του ελέγχου που διενεργούν οι νόμιμοι ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία του ν. 3693/2008, το ειδικότερο περιεχόμενο του πιστοποιητικού που εκδίδουν, τον τρόπο, το χρόνο και τη διαδικασία υποβολής του και κάθε άλλο σχετικό θέμα. Όπως κρίθηκε σε προηγούμενη σκέψη (12), οι διατάξεις της, στο σύνολό τους, άρα και κατά το μέρος που προέβλεπαν αποκλειστική προθεσμία διενέργειας ελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση κατόπιν της έκδοσης του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού ή έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη και περαίωση της χρήσης μετά την πάροδο τέτοιας προθεσμίας, κυρώθηκαν με τυπικό νόμο, ήτοι, όπως ίσχυαν μέχρι τις 23-1-2013, ημερομηνία έναρξης ισχύος της παραγράφου 9 του άρθρου 8 του ν. 4110/2013, με την εν λόγω διάταξη, κατά την έννοια αυτής, όπως δε τροποποιήθηκαν στη συνέχεια, μέχρι την 1-1-2014, ημερομηνία έναρξης ισχύος της περίπτωσης 20 της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (βλ. περ. 24 της αυτής υποπαραγράφου) με την τελευταία αυτή διάταξη, κατά την έννοια αυτής. Το γεγονός της κύρωσης της Α.Υ.Ο ΠΟΛ.1159/2011 με τις προαναφερόμενες διατάξεις τυπικών νόμων δεν αναιρείται από την έλλειψη πανηγυρικής διατύπωσης αυτών περί νομοθετικής κύρωσης της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (πρβλ. Ολομ. ΣτΕ 3633/2004). Ούτε τίθεται άλλωστε ζήτημα αναδρομικής κύρωσής της, αφού, όπως αναφέρεται στη σκέψη 12, κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος των κυρωτικών αυτής διατάξεων, ήτοι της παραγράφου 9 του άρθρου 8 του ν. 4110/2013 και της περίπτωσης 20 της υποπαραγράφου Δ2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, δεν είχαν εξαντληθεί οι ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις εφαρμογής της και άρα κατελήφθησαν από τις ως άνω διατάξεις τυπικών νόμων από την έναρξη ισχύος αυτών και εφεξής. Παράλληλα με την προαναφερόμενη διάταξη του ν. 4254/2014 προβλέφθηκε η δυνατότητα τροποποίησης της εν λόγω υπουργικής απόφασης (εννοείται ως προς τις ίδιες χρήσεις, στις οποίες είχε εφαρμογή). Με δεδομένο, όμως, ότι η διάταξη αυτή, ορίζοντας ότι η Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 «μπορεί να τροποποιηθεί ύστερα από γνώμη της Ε.Λ.Τ.Ε.», δεν περιέχει καθ’ ύλην προσδιορισμό του αντικειμένου της εξουσιοδότησης ούτε, πολύ περισσότερο, την ουσιαστική ρύθμισή του, έστω και σε γενικό, ορισμένο, όμως, πλαίσιο, σύμφωνα προς το οποίο θα ενεργήσει η Διοίκηση, όπως παγίως απαιτείται (Ο-λομ. ΣτΕ 1749/2016, ΣτΕ 520/2015, ΣτΕ 3013/2014, ΣτΕ 1210/2010 κ.ά.), πρέπει να θεωρηθεί ότι παραπέμπει κατά τούτο, δηλαδή ως προς τον καθ' ύλην προσδιορισμό και την ουσιαστική ρύθμιση του αντικειμένου της εξουσιοδότησης, στην αρχική εξουσιοδοτική διάταξη της παραγράφου 8α του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε., απαιτώντας επιπρόσθετα την ύπαρξη γνώμης της Ε.Λ.Τ.Ε.. Όπως προαναφέρεται, η εν λόγω νομοθετική εξουσιοδότηση αφορούσε στον καθορισμό των επί μέρους φορολογικών αντικειμένων του ελέγχου που διενεργούν οι νόμιμοι ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία του ν. 3693/2008, το ειδικότερο περιεχόμενο του πιστοποιητικού που εκδίδουν, τον τρόπο, τον χρόνο και τη διαδικασία υποβολής του και κάθε άλλο σχετικό θέμα. Δοθέντος, όμως, ότι ως τέτοιο δεν μπορεί να θεωρηθεί η, δια της κατάργησης των ρυθμίσεων περί της κατά χρόνο και κατ' είδος έκτασης του φορολογικού ελέγχου, ανατροπή των αποτελεσμάτων περαίωσης των φορολογικών υποθέσεων χρήσεων, όπως η επίδικη, η οποία συντελέσθηκε σύμφωνα με τους όρους των διατάξεων της παραγράφου 9 του άρθρου 8 του ν. 4110/2013 και της περίπτωσης 20 της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, η τροποποίηση των ρυθμίσεων αυτών που επιχειρήθηκε με την ΠΟΛ.1034/2015 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών δεν ήταν νόμιμη ως κείμενη εκτός νομοθετικής εξουσιοδότησης. Άλλωστε, η αναδρομική ανατροπή των αποτελεσμάτων συντελεσθείσας περαίωσης των φορολογικών υποθέσεων χρήσεων, όπως η επίδικη, σύμφωνα με τους όρους των προμνημονευόμενων διατάξεων, η οποία εν προκειμένω επιχειρήθηκε με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ 1034/2015, θα αντέβαινε (α) στις θεμελιώδεις αρχές του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου (τόσο κατά το Σύνταγμα όσο και κατά την ΕΣΔΑ), εκδήλωση των οποίων αποτελεί η απαίτηση ο καταλογισμός φορολογικής παράβασης, συνακόλουθα δε του αναλογούντος φόρου και τυχόν σχετικών κυρώσεων, ως μέτρο περιοριστικό της επιχειρηματικής ελευθερίας και του δικαιώματος επί της περιουσίας, να στηρίζεται σε σαφή και προβλέψιμη στην εφαρμογή της νόμιμη βάση (πρβλ. ΣτΕ 144/2015, 909/2015, 290/2019 κ.ά.), πράγμα που προϋποθέτει, άλλωστε, την αποφυγή αποσπασματικών ρυθμίσεων και συνεχών μεταβολών αυτών, κατεσπαρμένων μάλιστα σε περισσότερα κείμενα (τυπικών ή/και ουσιαστικών) νόμων, με συνέπεια να δυσχεραίνεται η κατανόηση και, ως εκ τούτου, και η εφαρμογή τους από τον μέσο επιμελή φορολογούμενο [πρβλ. και άρθρο 2 παρ. 1 (περ. γ, δ, η) του ν. 4048/2012 «Ρυθμιστική Διακυβέρνηση: Αρχές, Διαδικασίες και Μέσα Καλής Νομοθέτησης» (Α΄ 34), ήδη δε άρθρα 58 παρ. 1 (περ. β, γ, ζ), 59 παρ. 3, 62 παρ. 1, παρ. 2 (περ. α, δ, ζ) και παρ. 3 του ν. 4622/2019 «Επιτελικό Κράτος: οργάνωση, λειτουργία και διαφάνεια της Κυβέρνησης, των κυβερνητικών οργάνων και της κεντρικής δημόσιας διοίκησης» (Α΄ 133)], (β) στην έχουσα εφαρμογή στο πεδίο της φορολογίας εισοδήματος (ΣτΕ 2828/2016, 2607/2018) αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, εφόσον θα ανέτρεπε τη σταθερή και δικαιολογημένη, δημιουργηθείσα ως εκ της νομοθετικής ρύθμισης του θέματος (άρθρα 8 παρ. 9 ν. 4110/2013 και πρώτο υποπαρ. Δ2 περ. 20 ν. 4254/2014), πεποίθηση των φορολογουμένων επιχειρήσεων ως προς τις οποίες επληρούντο οι κρίσιμες προϋποθέσεις [(i) της ύπαρξης έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφυλάξεις, (ii) της παρόδου της οριζόμενης από τον νόμο προθεσμίας των 18 μηνών από την υποβολή της εν λόγω έκθεσης στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ., χωρίς εντοπισμό φορολογικών παραβάσεων από τους ελέγχους της φορολογικής αρχής, (iii) της απουσίας στοιχείων ή ενδείξεων για τις οριζόμενες από τον νόμο σοβαρές παραβάσεις] ότι δεν συνέτρεχε περίπτωση καταλογισμού φορολογικών παραβάσεων, αναλογούντος φόρου και τυχόν σχετικών κυρώσεων για τις φορολογικές υποθέσεις των περαιωμένων χρήσεων. Μειοψήφησε ο Πάρεδρος Ιωάννης Δημητρακόπουλος ο οποίος υποστήριξε τα ακόλουθα: Ως σχετικό με το περιεχόμενο και την υποβολή του φορολογικού πιστοποιητικού θέμα δεν μπορεί να θεωρηθεί η θέσπιση αποκλειστικής προθεσμίας (αποκλίνουσας από τις νομοθετικές διατάξεις περί του χρόνου παραγραφής) διενέργειας φορολογικού ελέγχου, κατόπιν της έκδοσης πιστοποιητικού ή έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, και, περαιτέρω, η μετά από την πάροδο τέτοιας προθεσμίας περαίωση του φορολογικού ελέγχου, πριν από τη λήξη του χρόνου παραγραφής, δίχως τη διενέργεια ελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση, δεδομένου ότι πρόκειται για θέμα αναγόμενο όχι στο περιεχόμενο και στην υποβολή του φορολογικού πιστοποιητικού αλλά στην επιρροή του στη διαδικασία ελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση. Άλλωστε, το ζήτημα αυτό ούτε ρυθμίζεται από την παράγραφο 5 του ίδιου άρθρου 82 (που προβλέπει τη δυνατότητα διενέργειας ελέγχων από τη φορολογική αρχή, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 80 του ν. 3842/2010, που δεν προβλέπουν τέτοιον χρονικό περιορισμό και επιτρέπουν και ελέγχους τυχαίου δείγματος δηλώσεων, χωρίς τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου) ούτε θα μπορούσε να αποτελέσει αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης προς την κανονιστικώς δρώσα Διοίκηση, ενόψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά από τη μειοψηφία στη σκέψη 13. Τούτων έπεται ότι οι (καταργηθείσες με την ΠΟΛ.1034/2015 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών) διατάξεις των παραγράφων 2 και 5 του άρθρου 5 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (με τις οποίες οριζόταν ότι οι έλεγχοι της φορολογικής αρχής διενεργούνται και ολοκληρώνονται εντός 18 μηνών από την ημερομηνία υποβολής του φορολογικού πιστοποιητικού στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ.) και της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 6 της ίδιας Α.Υ.Ο. (που προέβλεπε ότι, εφόσον μέσα σε 18 μήνες από την έκδοση έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη δεν εντοπίζονται φορολογικές παραβάσεις από τους προβλεπόμενους στο άρθρο 5 ελέγχους της φορολογικής αρχής, θεωρείται περαιωμένος ο έλεγχος της συγκεκριμένης εταιρικής χρήσης και δεν καταλείπεται, κατ’ αρχήν, δυνατότητα άλλου ελέγχου), δεν ήταν νόμιμες, ως κείμενες εκτός νομοθετικής εξουσιοδότησης. Εξάλλου, ναι μεν το άρθρο 8 παρ. 9 του ν. 4110/2014 προέβλεψε την εξακολούθηση της ισχύος της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 και, στη συνέχεια, το άρθρο πρώτο, υποπαρ. Δ.2, περίπτ. 20 του ν. 4254/2014, διατήρησε σε ισχύ την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 για χρήσεις που άρχισαν πριν από την 1.1.2014, αλλά οι εν λόγω νομοθετικές διατάξεις δεν έχουν την έννοια της νομοθετικής (επι)κύρωσης των επίμαχων διατάξεων της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (η οποία θα οδηγούσε στην ex nunc θεραπεία της ανωτέρω πλημμέλειάς τους), αφενός, διότι τούτο δεν ορίζεται ρητώς στις προαναφερόμενες νομοθετικές διατάξεις ούτε συνάγεται και, δη, με σαφήνεια από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του ν. 4254/2014 (από τις οποίες, άλλωστε, ουδόλως προκύπτει ότι ο νομοθέτης σκοπούσε να θεσπίσει ρύθμιση αποκλίνουσα κατ’ ουσίαν από εκείνη του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε.) και, αφετέρου, διότι τοιαύτη νομοθετική ρύθμιση θα ήταν αντίθε-τη προς το Σύνταγμα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις δύο τελευταίες περιόδους της σκέψης 13. Επομένως, οι επίμαχες διατάξεις της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 είναι μη εφαρμοστέες, ως ανίσχυρες. Συνακόλουθα, νομίμως, εν πάση περιπτώσει, καταργήθηκαν, (και) ως προς την επίδικη χρήση, με την ΠΟΛ.1034/2015 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, με την οποία ορίστηκε (κατ’ ουσίαν, δια παραπομπής στις διατάξεις του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε.) ότι οι φορολογικοί έλεγχοι του άρθρου 5 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 διενεργούνται εντός του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Τέλος, η μη εφαρμογή, σε υπόθεση όπως η παρούσα, των επίμαχων διατάξεων της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αντιβαίνει στις ενωσιακές αρχές της ασφάλειας δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, τις οποίες επικαλείται αλυσιτελώς η προσφεύγουσα με το από 25.10.2019 δικόγραφο πρόσθετου λόγου προσφυγής, δεδομένου ότι δεν προκύπτει, εν προκειμένω, η συνδρομή στοιχείου ικανού να θεμελιώσει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης (πρβλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ., ΣτΕ 351/2019 επταμ.) ούτε, άλλωστε, στις συνταγματικές αρχές της ασφάλειας δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (ή τις αντίστοιχες αρχές της ΕΣΔΑ), τις οποίες επικαλείται αβάσιμα η προσφεύγουσα με το ίδιο δικόγραφο, διότι (i) όσον αφορά το χρόνο εντός του οποίου ο φορολογούμενος μπορεί να ελεγχθεί από τη Διοίκηση σε σχέση με το δηλωθέν εισόδημά του, οι εν λόγω συνταγματικές αρχές εξυπηρετούνται ήδη μέσω του θεσμού της παραγραφής, ο οποίος, κατά τα προεκτεθέντα, ρυθμίζεται από τον κοινό νομοθέτη, εν προκειμένω, δε, δεν προβάλλεται παραβίαση των οικείων νομοθετικών κανόνων, (ii) οι ίδιες αρχές εφαρμόζονται παράλληλα με τη συνταγματική αρχή της νομιμότητας, όπως αυτή εκδηλώνεται μέσω των διατάξεων των άρθρων 43 παρ. 2 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος, καθώς και με την κατοχυρωμένη στο άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχή της ισότητας ενώπιον των φορολογικών βαρών (πρβλ. ΣτΕ 2502/2016, ΣτΕ 3412/2017 επταμ.), από την οποία προκύπτει, κατά τα προεκτεθέντα, το επιτακτικό δημόσιο συμφέρον της αποτελεσματικής αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής (βλ. την πρώτη περίοδο της σκέψης 13), (iii) το εν λόγω δημόσιο συμφέρον καθώς και οι συνταγματικές αρχές της νομιμότητας και της ασφάλειας δικαίου (όχι μόνο δικαιολογούν αλλά και) επιβάλλουν, κατ’ αρχήν, την αναδρομική κατάργηση και μη εφαρμογή κανονιστικών ρυθμίσεων περί φορολογικών ελέγχων, όπως των επίμαχων ρυθμίσεων των άρθρων 5 και 6 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, που έχουν τεθεί χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση και είναι ασύμβατες με τις διατάξεις των άρθρων 78 παρ. 1 και 4 παρ. 5 του Συντάγματος, έστω κι αν έτσι θίγεται το υφιστάμενο, συνεπεία των ρυθμίσεων αυτών, συμφέρον των φορολογουμένων να μην υπαχθούν στον έλεγχο της φορολογικής αρχής, το οποίο δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι κατισχύει των προαναφερόμενων συνταγματικών αρχών και διατάξεων και (iv) οι επίμαχες ρυθμίσεις των άρθρων 5 και 6 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 ούτε υποδεικνύουν στους φορολογούμενους (να υιοθετήσουν) ορισμένη συμπεριφορά ως σύμφωνη με το νόμο (πρβλ. ΣτΕ 2828/2016, ΣτΕ 2607/2018, 37-40/2019 επταμ.) ούτε τους παρακινούν σε πράξεις ικανές να τους εκθέσουν σε διαπίστωση φορολογικών παραβάσεων ή να παρακωλύσουν την προσήκουσα άσκηση του δικαιώματός τους να αμυνθούν στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου (λ.χ. τερματισμό της φύλαξης των βιβλίων και στοιχείων που υποχρεούνται να τηρούν) και, συνεπώς, δεν δημιουργούν, κατ’ εξαίρεση [ενόψει της θεμελιώδους αρχής της χρηστής φορολογικής Διοίκησης (πρβλ. ΣτΕ 2828/2016, ΣτΕ 2607/2018), έκφραση της οποίας συνιστούν και οι περί ερμηνευτικών εγκυκλίων διατάξεις του άρθρου 9 παρ. 2 και 5 του ν. 4174/2013, τις οποίες αβάσιμα επικαλείται η προσφεύγουσα με το από 25.10.2019 δικόγραφο πρόσθετου λόγου προσφυγής], δικαιολογημένη και άξια προστασίας εμπιστοσύνη των φορολογουμένων στην εφαρμογή τους, παρά τον ανωτέρω μη νόμιμο χαρακτήρα τους και την αναδρομική κατάργησή τους με την ΠΟΛ.1034/2015.

16. Επειδή, μετά την επίλυση, κατά τ’ ανωτέρω, του ζητήματος γενικότερου ενδιαφέροντος, για το οποίο εισήχθη ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας η κρινομένη προσφυγή, το Δικαστήριο κρίνει ότι δεν συντρέχει λόγος να την παραπέμψει στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο, αλλ’ ότι πρέπει να την κρατήσει και να την δικάσει περαιτέρω.

17. Επειδή, με το δεύτερο λόγο της υπό κρίση προσφυγής της η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 65Α του ν. 4174/2013 η Δ.Ε.Δ. απέρριψε ως αβάσιμο τον ερειδόμενο στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 λόγο της ενδικοφανούς προσφυγής της περί χρονικής αναρμοδιότητας της φορολογικής αρχής να προβεί σε έλεγχο της επίδικης χρήσης. Ειδικότερα, με τον ανωτέρω λόγο, όπως αυτός συμπληρώθηκε με το από 25.10.2019 δικόγραφο πρόσθετου λόγου προσφυγής, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι αναρμοδίως κατά χρόνο ελέγχθηκε για την επίμαχη χρήση (2012) το έτος 2016 (........... εντολή ελέγχου Προϊσταμένου Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., βλ. έγγραφο απόψεων της Διοίκησης) και, συνεπώς, μη νομίμως εκδόθηκε η επίδικη καταλογιστική πράξη (την οποία επικύρωσε η Δ.Ε.Δ., απορρίπτοντας τον αντίστοιχο λόγο της ενδικοφανούς προσφυγής της), διότι (α) κατ' εφαρμογή του άρθρου 82 παρ. 5 και 8α του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) και της κατ' εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσας Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, όπως ίσχυε μετά την τροποποίηση των άρθρων 5 και 6 παρ. 1 α΄ αυτής με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1236/2013, κατόπιν της από 24.7.2013 έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη νόμιμου ελεγκτή του δημόσιου μητρώου του ν. 3693/2008 και της υποβολής του οικείου ετήσιου πιστοποιητικού στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ. (προσκομίζονται από την προσφεύγουσα η εν λόγω έκθεση και σχετική αναφορά υποβολής κατά την ίδια ημερομηνία), έλεγχος της φορολογικής αρχής μπορούσε να διενεργηθεί (και έπρεπε να έχει ολοκληρωθεί) το αργότερο έως 31.3.2015, (β) εφόσον τέτοιος έλεγχος δεν διενεργήθηκε εντός δεκαοκταμήνου από την υποβολή του ως άνω πιστοποιητικού, η επίμαχη χρήση θεωρείται περαιωμένη, δεν συνέτρεχαν δε οι περιπτώσεις κατ' εξαίρεση ελέγχου και μετά την περαίωση, εντός του χρόνου παραγραφής, ήτοι εντοπισμός στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις της παρ. 6 του άρθρου 5 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, (γ) δεν έχουν, εν προκειμένω, εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 65Α του ν. 4174/2013, το οποίο δεν θέτει χρονικό περιορισμό (πλην του χρόνου παραγραφής) στους διενεργούμενους ελέγχους, καθόσον, σύμφωνα με το άρθρο 72 παρ. 40 εδ. α΄ του ίδιου νόμου, όπως είχε προστεθεί με το άρθρο 50 παρ. 2 του ν. 4223/2013 και ισχύει (ακόμα και) μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 56 παρ. 4 του ν. 4410/2016, οι διατάξεις του άρθρου 65Α για το φορολογικό πιστοποιητικό εφαρμόζονται για χρήσεις από 1.1.2014, (δ) η πρόβλεψη χρονικού περιορισμού των ελέγχων για τις χρήσεις έως 31.12.2013 από τις διατάξεις των άρθρων 5 (παρ. 2 και 5) και 6 (παρ. 1 περίπτ. α) της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (που διατηρήθηκε σε ισχύ για τις χρήσεις αυτές και μετά το άρθρο 65Α), δεν κείται εκτός νομοθετικής εξουσιοδότησης, όπως έχει γίνει δεκτό σε γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, στην οποία μη νομίμως αναφέρεται η προσβαλλόμενη απόφαση της Δ.Ε.Δ. και (ε) τυχόν μη εφαρμογή των ανωτέρω επίμαχων διατάξεων της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 στην παρούσα υπόθεση θα αντέκειτο στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθώς και στο άρθρο 9 (παρ. 2 και 5) του ν. 4174/2013. Ο παραπάνω λόγος προσφυγής, όπως συμπληρώθηκε με το από 25.10.2019 δικόγραφο πρόσθετου λόγου προσφυγής, πρέπει να γίνει δεκτός ως βάσιμος νόμω, σύμφωνα με όσα κρίθηκαν στις σκέψεις 14 και 15, και ουσία, ενόψει των προπαρατεθέντων πραγματικών ισχυρισμών και των προς στήριξη αυτών προσκομιζόμενων αποδεικτικών στοιχείων της προσφεύγουσας που δεν αμφισβητούνται από τη Διοίκηση. Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτή η προσφυγή, η εξέταση των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει, και να ακυρωθεί η ............. απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απορρίφθηκε η από ..... ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρείας κατά της ................ οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2013, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., καθώς και η τελευταία αυτή πράξη. Πρέπει δε να επιστραφεί στην προσφεύγουσα τυχόν αχρεωστήτως καταβληθείς (κύριος ή/και πρόσθετος) φόρος νομιμοτόκως από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής της (στην οποία διατυπώνεται σχετικό αίτημα) ή, σε περίπτωση μεταγενέστερης καταβολής του, από την άσκηση της προσφυγής και με εφαρμοστέο επιτόκιο εκείνο του άρθρου 53 (παρ. 2 και 4) του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Τέλος, πρέπει να γίνουν δεκτές οι ασκηθείσες παρεμβάσεις. Μειοψήφησε ο Πάρεδρος Ιωάννης Δημητρακόπουλος, ο οποίος υποστήριξε τα ακόλουθα: Ο παραπάνω λόγος προσφυγής, όπως συμπληρώθηκε με το από 25.10.2019 δικόγραφο πρόσθετου λόγου προσφυγής, ο οποίος ερείδεται επί των μη εφαρμοστέων διατάξεων των παραγράφων 2 και 5 του άρθρου 5 και της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 6 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, πρέπει να απορριφθεί ως νόμω αβάσιμος, σύμφωνα με τη μειοψηφία που διατυπώθηκε στις σκέψεις 14 και 15, ενόψει της οποίας ορθώς, ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας, απορρίφθηκε από τη Δ.Ε.Δ. η προαναφερόμενη αιτίαση της ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας. Περαιτέρω, με βάση την ίδια μειοψηφήσασα γνώμη, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμες και οι ασκηθείσες παρεμβάσεις.

Δια ταύτα

Επιλύει το ζήτημα της έννοιας και της εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 82 παρ. 5 και 8 α΄ του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 8 παρ. 8-9 του ν. 4110/2013, και της κατ' εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσας Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (Β΄ 1657), όπως ίσχυε μετά την τροποποίηση των άρθρων 5 και 6 παρ. 1 α΄ αυτής με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1236/2013 (Β΄ 2693) και την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1034/2015 (Β΄ 730/2016), σύμφωνα με το σκεπτικό.

Κρατεί, δικάζει και δέχεται την προσφυγή.

Ακυρώνει την ............ απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απορρίφθηκε η από ........ ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρείας κατά της .......... οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2013, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., καθώς και την τελευταία αυτή πράξη, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την επιστροφή τυχόν καταβληθέντος φόρου νομιμιμοτόκως, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Δέχεται τις παρεμβάσεις.

Επιβάλλει εις βάρος του Δημοσίου την ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας δικαστική δαπάνη της αιτούσας, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Νοεμβρίου 2019 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 26ης Φεβρουαρίου 2020.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος
Ε. Σάρπ

Η Γραμματέας του Β´ Τμήματος
Α. Ζυγουρίτσα