Άρθρα

Βλάχος Θεόδωρος
Λογιστής-φοροτεχνικός

Περιεχόμενα

1. Εισαγωγή
2. Φορολογικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων από 01.01.2014 και μετά
2.1 Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2014 έως και 31.12.2017
2.2 Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2018 και μετά
2.3 Συμβάσεις leasing ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά
2.4 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά
2.4.1 Γενικά
2.4.2 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2014 έως 31.12.2014
2.4.3 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από  01.01.2015 και μετά
3. Φορολογικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων έως και 31.12.2013
3.1 Γενικά
3.2 Συμβάσεις leasing ακινήτων συναφθείσες έως 31.12.2013
3.3 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες έως 31.12.2013
4. Λογιστικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων από 01.01.2014 και μετά
4.1 Γενικά
4.2 Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2014 έως και 31.12.2014
4.3 Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά
4.3.1 Συμβάσεις leasing ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά
4.3.2 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά
5. Λογιστικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων έως 31.12.2013
5.1 Γενικά
5.2 Αναδρομική εφαρμογή της λογιστικής πολιτικής που προβλέπεται από τον Ν.4308/2014
5.3 Διατήρηση του υφιστάμενου έως 31.12.2013 λογιστικού χειρισμού
5.4 Χρήση της δυνατότητας επιλογής του άρθρου 141 του Ν 2190/1920
6. Πρακτικές εφαρμογές
6.1 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης leasing ακινήτου (από 01.01.2014 και μετά)
6.1.1 Φορολογικός χειρισμός
6.1.2 Λογιστικός χειρισμός
6.2 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης sale and lease back (από 01.01.2014 έως 31.12.2014)
6.2.1 Φορολογικός χειρισμός
6.2.2 Λογιστικός χειρισμός
6.3 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης sale and lease back (από 01.01.2015 και μετά)
6.3.1 Φορολογικός χειρισμός
6.3.2 Λογιστικός χειρισμός
6.4 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης leasing αυτοκινήτου (με μεταβίβαση της κυριότητας στην λήξη)
6.4.1 Φορολογικός χειρισμός
6.4.2 Λογιστικός χειρισμός
6.5 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης leasing αυτοκινήτου (χωρίς μεταβίβαση κυριότητας στην λήξη)
6.5.1 Φορολογικός χειρισμός
6.5.2 Λογιστικός χειρισμός
6.6 Πρακτική εφαρμογή υπαγωγής στο άρθρο 141 του Ν.2190/1920
7. Επίλογος

1. Εισαγωγή

Η χρηματοδοτική μίσθωση περιουσιακών στοιχείων καθιερώθηκε ως εργαλείο χρηματοδότησης των επιχειρήσεων με τον Ν.1665/1986.

Το φορολογικό και λογιστικό πλαίσιο που διέπει τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων, έχει υποστεί σημαντικές μεταβολές μετά την θέση σε ισχύ του Ν.4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος με έναρξη ισχύος από 01.01.2014) και του Ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα με έναρξη ισχύος από 01.01.2015). Κοινό στοιχείο των ανωτέρω νομοθετημάτων, είναι ο διαχωρισμός των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων ανάλογα με τον χρόνο σύναψης τους, σε συναφθείσες έως και 31.12.2013 και σε συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά. Επίσης, στις περιπτώσεις συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, ο φορολογικός νόμος διακρίνει περαιτέρω τις “νέες” συμβάσεις, σε εκείνες που έχουν συναφθεί κατά την χρονική περίοδο από 01.01.2014 έως και 31.12.2014 και σε εκείνες που έχουν συναφθεί από 01.01.2015 και έπειτα. Επισημαίνεται ότι η διάταξη του Ν.4172/2013 (Άρθρο 24 παρ.1, 2) στην οποία ορίζονται τα κριτήρια που θα πρέπει να πληρούνται προκειμένου να χαρακτηριστεί μία μίσθωση ως χρηματοδοτική για φορολογικούς σκοπούς, έχει υποστεί από την θέση σε ισχύ του νόμου (01.01.2014) έως και σήμερα, σημαντικές τροποποιήσεις προς την κατεύθυνση της απόλυτης ταύτισης του ορισμού της χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ λογιστικού και φορολογικού πλαισίου. Στην παρούσα ανάλυση θα επιχειρηθεί η προσέγγιση του ορθού φορολογικού και λογιστικού χειρισμού των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης από την πλευρά του μισθωτή ο οποίος εφαρμόζει Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, διακρίνοντας αυτές σε δύο κατηγορίες με κριτήριο τον χρόνο σύναψής τους, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν.

2. Φορολογικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων από 01.01.2014 και μετά (ημερομηνία έναρξης ισχύος του νέου ΚΦΕ Ν.4172/2013)

Όπως αναφέρθηκε και στην εισαγωγή, με μία σειρά τροποποιήσεων του άρθρου 24 (παρ.1, 2) του Ν.4172/2013 (4223/2013, 4254/2014, 4549/2018, 4646/2019), για συμβάσεις που συνάπτονται από την 01.01.2018 και μετά από οντότητες που εφαρμόζουν ΕΛΠ, η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης για φορολογικούς σκοπούς, θα ταυτίζεται με την αντίστοιχη έννοια που ορίζει το λογιστικό πλαίσιο (ΕΛΠ). Ωστόσο για συμβάσεις που συνάφθηκαν προγενέστερα ήτοι από 01.01.2014 έως και 31.12.2017, δεν αποκλείεται να προκύψουν ζητήματα ερμηνείας των συγκεκριμένων διατάξεων λόγω της προαναφερθείσας εννοιολογικής απόκλισης (έστω και μη σημαντικής) της χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ λογιστικής-φορολογικής νομοθεσίας.

2.1. Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2014 έως και 31.12.2017

Για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης  που είχαν συναφθεί από 01.01.2014 έως και 31.12.2017, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 όπως αυτές ίσχυαν κατά τον χρόνο σύναψης των συμβάσεων (Ε.2080/2019 έγγραφο ΑΑΔΕ).

Ειδικότερα, το άρθρο 24 του Ν.4172/2013 πριν τροποποιηθεί για συμβάσεις που συνάπτονται από 01.01.2018 και μετά προέβλεπε ότι:

Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές (η λέξη “φορολογικές” προστέθηκε με τον Ν.4223/2013) αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:
α) από τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης και
β) από τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης

Επίσης, στην παράγραφο 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 (ΚΦΕ) (όπως είχε διαμορφωθεί με τους Ν.4223/2013 και Ν.4254/2014 και πριν καταργηθεί με τον Ν.4549/2018), αναφερόταν ότι “ο όρος χρηματοοικονομική μίσθωση, σημαίνει οποιαδήποτε προφορική ή έγγραφη σύμβαση με την οποία ο εκμισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι μισθώματος να παραχωρεί στον μισθωτή (χρήστη) την χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια:
α) Η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου να περιέρχεται στον μισθωτή με την λήξη του χρόνου της μίσθωσης,
β) Η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας
γ) Η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το 90% της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4 ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά την λήξη της μίσθωσης,
δ) Κατά την σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο 90% της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται,
ε) Τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνο ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις.
Στην περίπτωση της μίσθωσης οχημάτων στην έννοια του μισθώματος σύμφωνα με την περίπτωση δ’ δεν συμπεριλαμβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος”.

Επισημαίνεται ότι αρκεί η πλήρωση ενός μόνο εκ των παραπάνω κριτηρίων για να χαρακτηριστεί μία μίσθωση ως “χρηματοοικονομική” για φορολογικούς σκοπούς καθώς επίσης και ότι μία σύμβαση χαρακτηρίζεται ως χρηματοοικονομική ανεξάρτητα από τον νομικό τύπο της σύμβασης.

Ορισμοί της ΠΟΛ.1073/2015:
Αγοραία αξία για την εφαρμογή του κριτηρίου β’: Είναι αυτή που έχει διαμορφωθεί κατά την ημερομηνία που ασκείται το δικαίωμα αγοράς
Αγοραία αξία για την εφαρμογή του κριτηρίου δ’: Είναι αυτή που διαμορφώνεται κατά τον χρόνο σύναψης της σύμβασης μίσθωσης
Οικονομική διάρκεια ζωής για την πλήρωση του κριτηρίου γ’: Αυτή που προκύπτει βάση των συντελεστών απόσβεσης της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται από την επιχείρηση.
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1073/2015 “ο μισθωτής παρά το γεγονός πως δεν τυγχάνει κύριος του περιουσιακού στοιχείου, θα  αναγνωρίσει στις οικονομικές του καταστάσεις αφ’ ενός το μίσθιο  ως περιουσιακό στοιχείο με αξία την χαμηλότερη μεταξύ της τρέχουσας (αγοραίας) και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων και αφ’ ετέρου μία ισόποση υποχρέωση. Επί της τρέχουσας αξίας του μισθίου θα διενεργεί αποσβέσεις πλέον ο μισθωτής σύμφωνα με τους οριζόμενους από το άρθρο 24 συντελεστές απόσβεσης και ταυτόχρονα θα εκπίπτει και τους τόκους (με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 49 του Ν.4172/2013) που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα εφόσον πληρούνται και οι λοιπές γενικές προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος”.
Οι ανωτέρω διατάξεις συνεπώς έχουν εφαρμογή για συμβάσεις που συνάφθηκαν από 01.01.2014 έως και 31.12.2017.

2.2 Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2018 και μετά

Με τον Ν.4549/2018 (άρθρο 115, παρ.5α) καταργήθηκε η έννοια της χρηματοοικονομικής μίσθωσης και τα κριτήρια πλήρωσης αυτής (με την κατάργηση της παραγράφου 2) ενώ η παράγραφος 1 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 με την οποία εισήχθη η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης διαμορφώθηκε ως κάτωθι:
“Άρθρο 24 (παράγραφος 1)
Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:
α) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης β’
β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια των Ν.4308/2014 σύμφωνα με τα οριζόμενα στον νόμο αυτό.”

Η παράγραφος β όπως διαμορφώθηκε με τις διατάξεις του Ν.4549/2018, εφαρμόζεται για συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που συνάπτονται από 01.01.2018 και μετά (ΠΟΛ.1147/2018, Ε. 2080/2019).

Η ισχύουσα σήμερα μορφή της παραγράφου β της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 διαμορφώθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 14 του Ν.4646/2019 ως κάτωθι:
“Άρθρο 24 (παράγραφος 1)
Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:
α) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης β’
β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοτοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την ΕΕ δυνάμει του κανονισμού 1606/2002 (ΔΠΧΑ υποχρεωτική εφαρμογή ΔΠΧΑ) ή κατά την έννοια των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ΕΛΠ) του Ν.4308/2014.”

Η παράγραφος β όπως διαμορφώθηκε με τον Ν.4646/2019 εφαρμόζεται για συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που συνάπτονται από 01.01.2020.

Όπως μπορεί να διαπιστωθεί από τα ανωτέρω η παράγραφος β του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 από την 01.01.2014 που τέθηκε σε ισχύ έως και σήμερα έχει υποστεί διαδοχικές τροποποιήσεις, προκειμένου να μην δημιουργούνται σήμερα ερμηνευτικά ζητήματα αναφορικά με τον ορισμό της χρηματοδοτικής μίσθωσης για φορολογικούς σκοπούς, ο οποίος πριν από τις εν λόγω τροποποιήσεις δεν ταυτιζόταν απόλυτα με τον αντίστοιχο ορισμό του εκάστοτε λογιστικού πλαισίου (ΕΛΠ ή ΔΠΧΑ). Η εννοιολογική ταύτιση της έννοιας της χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ φορολογικού-λογιστικού πλαισίου επήλθε για τις οντότητες που εφαρμόζουν ΕΛΠ με τον Ν.4546/2018 (εφαρμογή για συμβάσεις που συνάπτονται από την 01.01.2018)  ενώ για τις οντότητες που εφαρμόζουν ΔΠΧΑ η επιδιωκόμενη με τον 4646/2019 (εφαρμογή για συμβάσεις ΧΜ που συνάπτονται από την 01.01.2020 και μετά) κατά τα ανωτέρω ταύτιση, έρχεται σε μία χρονική στιγμή όπου έχει ήδη τεθεί σε εφαρμογή από 01.01.2019 το ΔΠΧΑ 16 σύμφωνα με τις πρόνοιες του οποίου o μισθωτής δεν κατατάσσει πλέον τις μισθώσεις σε χρηματοδοτικές και λειτουργικές. Με την υπ’ αριθμό Ε.2206/2020 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι για τις επιχειρήσεις που εφαρμόζουν ΔΛΠ/ΔΠΧΑ και για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων θα χρησιμοποιείται η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης όπως αυτή  ορίζεται από τις διατάξεις των ΔΛΠ/ΔΠΧΑ για τον εκμισθωτή, προκειμένου για τον χαρακτηρισμό της εκάστοτε σύμβασης ως χρηματοδοτικής.

Συμπερασματικά η φορολογική αντιμετώπιση των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί από την 01.01.2018 και μετά από οντότητες που εφαρμόζουν ΕΛΠ, δεν θα διαφέρει από την  λογιστική τους αντιμετώπιση η οποία αναλύεται στην παράγραφο 4 της παρούσας ανάλυσης. Η μόνη εξαίρεση αφορά τους συντελεστές των φορολογικών αποσβέσεων οι οποίοι θα είναι οι προβλεπόμενοι από το άρθρο 24 του Ν.4172/2013 και όχι αυτοί που προκύπτουν βάση της ωφέλιμης ζωής του παγίου (Ε.2080/2019). Επίσης, σύμφωνα με το υπ’ αριθμό Ε.2080/2019 έγγραφο της ΑΑΔΕ, “σε περίπτωση που δεν μεταβιβάζεται η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στον μισθωτή και η διάρκειά της μίσθωσης είναι μικρότερη του χρόνου απόσβεσης των παγίων, το τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπο της κατά τον χρόνο λήξης της σύμβασης θα μεταφέρεται σωρευτικά στα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους λήξης της μίσθωσης.” (βλέπε πρακτική εφαρμογή 6.5)

2.3 Συμβάσεις leasing ακινήτων (συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά)

Ιδιαίτερο φορολογικό ενδιαφέρον παρουσιάζουν οι συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων. Η ιδιαιτερότητα τους σε σχέση με τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης λοιπών περιουσιακών στοιχείων, έγκειται κυρίως στο γεγονός ότι σε αντίθεση με τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία, οι αποσβέσεις διενεργούνται μόνο επί της αξίας του κτίσματος και όχι επί της αξίας του οικοπέδου. Με το υπ’ αριθμό πρωτοκόλλου ΔΕΑΦ Β 1095090 ΕΞ 2016/21.6.2016 έγγραφο της η φορολογική διοίκηση, διευκρίνισε ότι “σε περίπτωση ακινήτων επί των οποίων έχουν ανεγερθεί κτίρια, οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται μόνο επί της αξίας που αναλογεί στα κτίσματα και όχι επί της αξίας που αντιστοιχεί στο οικόπεδο. Στην περίπτωση αυτή ως αξία του κτίσματος για την διενέργεια αποσβέσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013, θα λαμβάνεται το μέρος της συνολικής αξίας του ακινήτου (κτίσμα-οικόπεδο) που αναλογεί στο κτίσμα με βάση το ποσοστό συμμετοχής του όπως αυτό προκύπτει από τις αντίστοιχες αξίες που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της φορολογίας κεφαλαίου”. Με την ίδια λογική στην ΠΟΛ.1108/2000, η φορολογική διοίκηση είχε διευκρινίσει ότι “για την εξεύρεση του μη εκπιπτόμενου μέρους των μισθωμάτων, θα λαμβάνεται από τα συνολικά καταβληθέντα μέσα στην χρήση μισθώματα, ποσοστό ίσο με αυτό με το οποίο συμμετέχει το οικόπεδο στη συνολική αξία οικοπέδου-κτιρίου με βάση τα οριζόμενα στη φορολογία κεφαλαίου”, προκειμένου το μέρος αυτό να μην αναγνωριστεί φορολογικά σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου ιστ’ του άρθρου 31 του Ν.2238/1994, για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Ωστόσο, ιδιαίτερη μνεία θα πρέπει να γίνει στην υπ’ αριθμό 1056/2019 απόφαση του ΣτΕ, στην οποία αναφέρεται ότι “ως αξία κτιρίου και οικοπέδου, προκειμένου το καταβαλλόμενο μίσθωμα να επιμερισθεί αναλόγως και να εξευρεθεί το μέρος αυτού που εκπίπτει, λαμβάνεται η αναγραφόμενη στο πωλητήριο συμβόλαιο αξίας τους, όταν τόσο αυτή του οικοπέδου, όσο και εκείνη του κτιρίου, υπερβαίνουν την αντικειμενικώς προσδιοριζόμενη κατά τα ισχύοντα στη φορολογία μεταβιβάσεως ακινήτων”. Βέβαια, θα πρέπει να τονισθεί ότι η ανωτέρω δικαστική απόφαση αφορά περίπτωση σύμβασης πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτου.

Συμπερασματικά και με δεδομένο το γεγονός ότι οι αποσβέσεις σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου θα διενεργηθούν μόνο επί της αξίας του κτιρίου και όχι επί της αξίας του οικοπέδου, ο διαχωρισμός της αξίας του μισθωμένου ακινήτου σε κτίριο και οικόπεδο, με την οποία αυτό αναγνωρίζεται στις οικονομικές καταστάσεις του μισθωτή σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1073/2015, θα πραγματοποιηθεί λαμβάνοντας υπόψη τα ποσοστά που αναλογούν στην συνολική αξία του ακινήτου βάση των αξιών κτιρίου-οικοπέδου, όπως αυτές προσδιορίζονται για τις ανάγκες της φορολογίας κεφαλαίου και λαμβανομένων υπόψη των αναφερόμενων στην υπ’ αριθμό 1056/2019 απόφαση του ΣτΕ.

2.4 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά

2.4.1 Γενικά

Όπως αναφέρθηκε και στην εισαγωγή, ο φορολογικός νόμος διακρίνει περαιτέρω τις συναφθείσες από 01.01.2014 και μετά  συμβάσεις πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, σε συμβάσεις που συνάφθηκαν στο διάστημα από 01.01.2014 έως 31.12.2014 και σε συμβάσεις που συνάφθηκαν από 01.01.2015 και μετά. Ο διαχωρισμός των συμβάσεων αφορά στον διαφορετικό φορολογικό χειρισμό της όποιας υπεραξίας προκύπτει από την πώληση του ακινήτου στα πλαίσια των συμβάσεων sale and lease back.

2.4.2 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2014 έως 31.12.2014

Αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που  προκύπτει  από την πώληση ακινήτου  στα πλαίσια των συναφθέντων στο διάστημα από 01.01.2014 έως και 31.12.2014 συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, η φορολογική διοίκηση διευκρίνισε με την  ΠΟΛ.1235/2015 ότι “για την υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα του άρθρου 45 του Ν.4172/2013 από πώληση και επαναμίσθωση ακινήτου, για συμβάσεις που συνάφθηκαν την περίοδο από 01.01.2014 έως και 31.12.2014, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.28 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013, δηλαδή αυτή θα αντιμετωπισθεί, για φορολογικούς σκοπούς, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ΔΛΠ 17”. Σε περίπτωση πρόωρης εξαγοράς του ακινήτου από τον μισθωτή ή διακοπής της σύμβασης, το εναπομείναν ποσό της υπεραξίας μεταφέρεται στα αποτελέσματα του φορολογικού έτους που έγινε η εξαγορά ή διακόπηκε η σύμβαση”.

Ειδικότερα για την υπεραξία που προκύπτει στα πλαίσια συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων που συνάπτονται στο διάστημα από 01.01.2014 έως και 31.12.2014, θα εφαρμοστούν και για φορολογικούς σκοπούς οι πρόνοιες του ΔΛΠ 17 “Μισθώσεις” ΄όπως ίσχυε τότε, σύμφωνα με τις οποίες “αν μία συναλλαγή πώλησης και επαναμίσθωσης καταλήγει σε χρηματοδοτική μίσθωση, οποιαδήποτε θετική διαφορά πάνω από το προϊόν της πώλησης του στοιχείου αυτού, σε σχέση με την λογιστική του αξία, δεν θα αναγνωριστεί άμεσα ως έσοδο από τον πωλητή-μισθωτή. Αντί για αυτό πρέπει να εμφανιστεί στις οικονομικές καταστάσεις του πωλητή-μισθωτή ως έσοδο επομένων χρήσεων και να μεταφέρεται τμηματικά στα αποτελέσματα καθ’ όλη την διάρκεια της μίσθωσης (παράγραφος 59)”.

2.4.3 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά

Αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση ακινήτου στα πλαίσια των συναφθέντων από την 01.01.2015 και μετά συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, η φορολογική διοίκηση διευκρίνισε με την ΠΟΛ.1235/2015 ότι “αναφορικά με την υπεραξία που προκύπτει για συμβάσεις που συνάπτονται από την 01.01.2015 και μετά και δεδομένου ότι αφενός μεν για αυτή δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του Ν.4172/2013, ειδική φορολογική μεταχείριση, αφετέρου δε το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013, με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης που συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κ.Φ.Α.Σ, νυν Ν.4308/2014, συνάγεται ότι η φορολογική μεταχείριση της εν λόγω υπεραξίας δεν διαφέρει από την λογιστική μεταχείρισή της, όπως αυτή υπαγορεύεται από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (άρθρο 18 παρ.5 και 6)”. Ειδικότερα, σύμφωνα με την παράγραφο 5γ του άρθρου 18 του Ν.4308/2014 “πώληση περιουσιακών στοιχείων τα οποία στην συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση λογιστικά αντιμετωπίζονται από τον μισθωτή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία”. Επίσης στην Λογιστική Οδηγία εφαρμογής των ΕΛΠ και ειδικότερα στην παράγραφο 18.5.7 αναφέρεται ότι “η ουσία της συναλλαγής αυτής είναι η λήψη δανείου και για τον λόγο αυτό η πώληση του περιουσιακού στοιχείου από τον μισθωτή στον εκμισθωτή δεν λαμβάνεται υπόψη για λογιστικούς σκοπούς”. Συνεπώς, το μεταβιβασθέν πάγιο συνεχίζει να αναγνωρίζεται από τον μισθωτή και να τυγχάνει του λογιστικού χειρισμού που είχε πριν την μεταβίβαση, το δε ποσό των χρημάτων που λαμβάνεται από την πώληση, λογίζεται ως υποχρέωση (δάνειο)”. Συμπερασματικά δεν τίθεται ζήτημα φορολόγησης της όποιας υπεραξίας προκύπτει στα πλαίσια σύμβασης πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων η οποία συνάφθηκε από 01.01.2015 και μετά, με εξαίρεση την αναφερόμενη στην επόμενη παράγραφο περίπτωση.
 
Στην ίδια εγκύκλιο αναφέρεται επίσης ότι “για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που δυνάμει των διατάξεων της περ. ι’ της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του Ν.4308/2014 αντιμετωπίζουν όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, συμπεριλαμβανομένων και αυτών της πώλησης και επαναμίσθωσης (sale and lease back) σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία, ήτοι για τις πολύ μικρές οντότητες της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του ίδιου νόμου , η εν λόγω υπεραξία αναγνωρίζεται και φορολογείται ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα στα αποτελέσματα του έτους που προέκυψε, ελλείψει ρητής διάταξης με την οποία να ορίζεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση.   

3. Φορολογικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων έως και 31.12.2013

3.1 Γενικά

Σύμφωνα με την παράγραφο 19 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 όπως αυτή διαμορφώθηκε με το άρθρο 57 του Ν.4587/2018 και ισχύει από τις 24.12.2018, “για τις συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν από την έναρξη ισχύος του παρόντος κώδικα, έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν.2238/1994, μέχρι τον χρόνο λήξης αυτών”. Αρχικά, είχε οριστεί μεταβατική περίοδος έως τις 31.12.2018, ημερομηνία μετά την οποία οι συγκεκριμένες συμβάσεις θα αντιμετωπίζονταν ως χρηματοδοτικές κατά την έννοια του Ν.4172/2013, ωστόσο προκειμένου να αποφευχθούν ερμηνευτικές δυσχέρειες του τρόπου με τον οποίο θα γινόταν η συγκεκριμένη μετάβαση, αλλά και λόγω νομοθετικών κενών που προέκυψαν από την κατάργηση της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 στην οποία παρέπεμπε η μεταβατική διάταξη (παρ.19 άρθρου 72), τελικώς με τον Ν.4587/2018 νομοθετήθηκε η αντιμετώπιση των συναφθέντων έως 31.12.2013 συμβάσεων έως και την λήξη τους σύμφωνα με το προηγούμενο καθεστώς του Ν.2238/1994. Για τις συγκεκριμένες συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης συνεπώς και μέχρι την λήξη αυτών, ο μισθωτής δεν διενεργεί φορολογικές αποσβέσεις, τις οποίες εξακολουθεί να εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά του ο εκμισθωτής, ως κύριος του ακινήτου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013, ενώ ο μισθωτής θα εκπίπτει τα μισθώματα που καταβάλλει στον εκμισθωτή.

3.2 Συμβάσεις leasing ακινήτων συναφθείσες έως 31.12.2013

Αναφορικά με τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων και πριν από την τροποποίηση της παραγράφου 19 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 με τον Ν.4587/2018, με τον οποίο προβλέφθηκε ρητά ότι από τις 24.12.2018 οι συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης  που είχαν συναφθεί έως 31.12.2013 θα αντιμετωπίζονται μέχρι την λήξη τους σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Ν.2238/1994, είχε γεννηθεί το ερώτημα σχετικά με το εάν υπήρχε περιορισμός στο δικαίωμα έκπτωσης του καταβαλλόμενου μισθώματος, όπως συνέβαινε με τον προηγούμενο κώδικα φορολογίας εισοδήματος και ειδικότερα με την παράγραφο ιστ’ του άρθρου 31 του Ν.2238/1994 με την οποία οριζόταν ότι “δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα το τμήμα εκείνο του μισθώματος που αναλογεί στο μέρος του οικοπέδου”. Με το υπ’ αριθμό πρωτοκόλλου ΔΕΑΦ Β 1087176 ΕΞ 2015/25.6.2015 έγγραφό του το υπουργείο διευκρίνισε ότι “ειδικά σε ότι αφορά τα μισθώματα που καταβάλλονται για ακίνητα και δεδομένου ότι με τον νέο ΚΦΕ (Ν.4172/2013), δεν προβλέπεται ρητά η μη έκπτωση των μισθωμάτων κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου, αυτά εξακολουθούν και με τις νέες διατάξεις να εκπίπτουν με τον ως άνω περιορισμό, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013. Άλλωστε, και σε περίπτωση που η επιχείρηση (μισθώτρια) προέβαινε στην αγορά των υπόψη ακινήτων, δεν θα είχε δικαίωμα να διενεργήσει αποσβέσεις στην αξία του οικοπέδου.” Θα μπορούσε να λεχθεί ότι η αιτιολογική βάση της φορολογικής διοίκησης για την διατήρηση του ως άνω περιορισμού της έκπτωσης των καταβαλλόμενων μισθωμάτων στο σύνολό τους με δεδομένο ότι δεν γινόταν έως τότε ρητή αναφορά στο φορολογικό νόμο (Ν.4172/2013), είναι ότι τα μισθώματα έχουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του κόστους κτήσης του ακινήτου. Θα πρέπει βέβαια να τονίσουμε ότι με δεδομένο ότι το μίσθωμα αποτελείται από 2 συστατικά (τόκος και κεφάλαιο), η εφαρμογή του προσδιοριζόμενου σύμφωνα με τα ανωτέρω ποσοστού που αναλογεί στο οικόπεδο επί του μισθώματος, θα έχει ως αποτέλεσμα σωρευτικά την μη φορολογική έκπτωση όχι μόνο του ποσού που αφορά την αξία του οικοπέδου αλλά και αντίστοιχο ποσοστό της αξίας των τόκων της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Σε κάθε περίπτωση, μέχρι και τις 24.12.2018 (ημερομηνία τροποποίησης της μεταβατικής διάταξης), ρητή διάταξη στην οποία να βρίσκει έρεισμα ο ανωτέρω περιορισμός δεν υπήρχε.

3.3 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες έως 31.12.2013

Αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που προέκυψε από την πώληση ακινήτου στα πλαίσια των συναφθέντων έως 31.12.2013 συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, είχαν εφαρμογή οι διατάξεις του προηγούμενου ΚΦΕ (Ν.2238/1994). Ειδικότερα, σύμφωνα με την παράγραφο 3ζ του άρθρου 28 του Ν.2238/1994 “η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στην συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρίας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανιστεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, καθώς και λόγω λύσης της σύμβασης ή υποκατάστασης του μισθωτή από νέο πρόσωπο, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις”. Η λύση της σύμβασης και η υποκατάσταση του μισθωτή από νέο πρόσωπο, προστέθηκαν ως γενεσιουργές αιτίες άρσης της φορολογικής απαλλαγής της υπεραξίας με τον Ν.4110/2013 με ισχύ από την χρήση 2013.
 
Σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τον Ν.4254/2014, επιτρέπεται  η συνέχιση της τήρησης των συγκεκριμένων λογαριασμών αφορολόγητων αποθεματικών της υπεραξίας που προκύπτει σύμφωνα με την πρώτη παράγραφο και για ισολογισμούς που κλείνουν από 31.12.2014 και μετά και συνεπώς εξαιρούνται από την αυτοτελή φορολόγηση των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013. Τα συγκεκριμένα αποθεματικά σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 47 του Ν.4172/2013.

Αξίζει επίσης να αναφερθεί ότι με το υπ’ αριθμό Ε. 2002/2019 έγγραφο της ΑΑΔΕ, διευκρινίστηκε ότι η χορηγηθείσα σύμφωνα τις διατάξεις της περ. ζ’ της παρ.3 του άρθρου 28 του Ν.2238/1994 απαλλαγή της υπεραξίας από την φορολόγηση δεν αίρεται στις εξής περιπτώσεις: α) κατά τον μετασχηματισμό επιχειρήσεων με τις διατάξεις αναπτυξιακών νόμων (ν.2166/1993 και ν.δ 1297/1972), καθώς και με τις διατάξεις του Ν.4172/2013 (άρθρα 52 και 54), εφόσον το εν λόγω αποθεματικό μεταφέρεται αυτούσιο στη λήπτρια εταιρία και εμφανίζεται σε ειδικό λογαριασμό στα βιβλία της και β) όταν η μισθώτρια επιχείρηση υπεκμισθώνει ακίνητο για το οποίο έχει συνάψει σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης σε άλλη επιχείρηση, καθόσον η υπεκμίσθωση ακινήτου δεν περιλαμβάνεται στις περιπτώσεις του άρθρου 28 παρ.3 περ. ζ’ που θα είχαν ως συνέπεια την φορολόγησή του αποθεματικού.

Τέλος σχετικό με το ζήτημα της άρσης της φορολογικής απαλλαγής είναι και το υπ’ αριθμό 1094417/11035/Β0012/12.10.2007 έγγραφο της φορολογικής διοίκησης, με το οποίο είχε γίνει δεκτό ότι η περίπτωση εξαγοράς του μισθίου ακινήτου πριν από την λήξη της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης από τον μισθωτή, σύμφωνα με τους όρους της χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν αποτελεί διακοπή της σύμβασης αλλά πρόωρη λήξη της σύμβασης, εφόσον το ενδεχόμενο αυτό προβλέπεται από την υπογραφείσα σύμβαση και επομένως, στην περίπτωση αυτή δεν αίρεται η φορολογική απαλλαγή της υπεραξίας που είχε προκύψει.

4. Λογιστικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων από 01.01.2014 και μετά

4.1 Γενικά

Αναφορικά με τον λογιστικό χειρισμό των συναφθέντων από 01.01.2014 και μετά συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων, θα μπορούσαμε να διακρίνουμε αυτές σε συναφθείσες από 01.01.2014 έως και 31.12.2014 (χρονικό διάστημα που ήταν σε ισχύ ο Κ.Φ.Α.Σ.) και σε συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά (χρονικό διάστημα ισχύος των ΕΛΠ).

4.2 Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2014 έως και 31.12.2014

Το λογιστικό πλαίσιο το οποίο ρύθμιζε τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων που συνάφθηκαν στο διάστημα από 01.01.2014 έως και 31.12.2014 ήταν αυτό του Κ.Φ.Α.Σ. (Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών). Ειδικότερα στην παράγραφο 7 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Α.Σ. οριζόταν ότι “ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών που εντάσσεται σε τήρηση διπλογραφικών βιβλίων για την άσκηση του επαγγέλματός του, τηρεί διπλογραφικά βιβλία κατά την διπλογραφική μέθοδο με οποιοδήποτε λογιστικό σύστημα,  σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές αρχές της λογιστικής” ενώ στην παράγραφο 8 του ίδιου άρθρου οριζόταν ότι “για την τήρηση των ημερολογίων και καθολικών εφαρμόζεται υποχρεωτικά το ΕΓΛΣ (Π.Δ. 1123/1980) μόνο ως προς την δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτοβάθμιων, δευτεροβάθμιων και των υπογραμμισμένων τριτοβάθμιων λογαριασμών”. Παρατηρούμε συνεπώς, ότι για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που συνάπτονται στο χρονικό διάστημα από 01.01.2014 έως 31.12.2014 ενώ προβλέπεται από τον φορολογικό νόμο η διάκρισή τους σε χρηματοδοτικές και λειτουργικές δεν συμβαίνει το ίδιο με το λογιστικό πλαίσιο καθώς το Π.Δ. 1123/1980 προέβλεπε την αντιμετώπιση του συνόλου των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης ως λειτουργικών. Σε κάθε περίπτωση η οντότητα στα τηρούμενα βιβλία και προκειμένου να συμμορφωθεί με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας θα πρέπει να χειριστεί λογιστικά τις συγκεκριμένες συμβάσεις σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παραγράφους 2 της παρούσας ανάλυσης. Ωστόσο δεν πρέπει να παραβλεφθεί η δυνατότητα που είχαν οι εταιρίες να εφαρμόσουν το άρθρο 141 του Κ.Ν. 2190/1920 και να παρακολουθήσουν τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης σύμφωνα με την προδιαγραφόμενη από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα λογιστική μέθοδο. Η συγκεκριμένη δυνατότητα η οποία αναλύεται εκτενώς στην παράγραφο 5.4 της παρούσας ανάλυσης, υπήρχε  για περιόδους που λήγουν έως 31.12.2014.

4.3 Συμβάσεις leasing συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά

Αναφορικά με τις συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ).

Στο παράρτημα Α του Ν.4308/2014 δίδεται ο ορισμός της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Ειδικότερα χρηματοδοτική είναι “η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου” ενώ επίσης αναφέρεται ότι “ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά να μεταβιβάζεται είτε όχι”. Τέλος, αναφέρονται παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής και τα οποία είναι τα εξής:
Α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου,
Β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία, κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί,
Γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται,
Δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στην διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου,
Ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνο ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις,
Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη της μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:
Α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει την μίσθωση, οι ζημιές του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από τον μισθωτή,
Β) Κέρδη ή ζημιές από την διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στον μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης),
Γ) Ο μισθωτής έχει την δυνατότητα να παρατείνει την μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς

Το κρίσιμο στοιχείο για την κατάταξη μιας μίσθωση ως χρηματοδοτικής είναι ο βαθμός στον οποίο οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες που συνεπάγεται η κυριότητα ενός μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, ανήκουν στον εκμισθωτή ή στον μισθωτή, χωρίς να ορίζονται ποσοτικά κριτήρια τα οποία θα πρέπει να πληρούνται για την κατάταξη μιας μίσθωσης. (ΣΛΟΤ 479/2019).

Μεταξύ των ορισμών του Ν.4308/2014 περιλαμβάνονται και οι κάτωθι:

Καθαρή επένδυση σε χρηματοδοτική μίσθωση: Καθαρή επένδυση σε χρηματοδοτική μίσθωση είναι η μικτή επένδυση στην μίσθωση, προεξοφλούμενη με το προκύπτον επιτόκιο της μίσθωσης. Η μικτή επένδυση στη μίσθωση προσδιορίζεται από το άθροισμα:
α. Των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων που μπορεί να απαιτήσει ο εκμισθωτής βάσει της χρηματοδοτικής μίσθωσης, και
β. κάθε μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας που δικαιούται ο εκμισθωτής.
Παρούσα αξία: Η αξία που προκύπτει από την προεξόφληση στο παρόν, ενός μελλοντικού ποσού χρημάτων ή μιας σειράς ταμειακών ροών με ένα κατάλληλο επιτόκιο, στη φυσιολογική πορεία των πραγμάτων.

Επίσης, σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 18 του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ) “Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο”.

Τέλος στην παράγραφο 18.5.4 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ) αναφέρεται πως “ως γενική αρχή πάντως, η αναγνώριση του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου από τον μισθωτή γίνεται στην μικρότερη αξία μεταξύ της εύλογης αξίας του στοιχείου και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων, προεξοφλούμενων με το επιτόκιο της μίσθωσης”.

Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με την παράγραφο 18.3α.4 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής των ΕΛΠ “με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε οντότητας, η διοίκηση της δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης, όπως ισχύουν κάθε φορά με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, εάν κατά την κρίση της προσεγγίζουν τους λογιστικούς συντελεστές απόσβεσης. Στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται θέμα διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης και συνακόλουθα δεν υπάρχει ανάγκη τήρησης διπλών μητρώων παγίων.”

4.3.1 Συμβάσεις leasing ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά

Για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων που συνάφθηκαν στο χρονικό διάστημα από 01.01.2015 και μετά, ισχύουν τα όσα προαναφέρθηκαν στην παράγραφο 4.3. Η μόνη ιδιαιτερότητα των συγκεκριμένων συμβάσεων είναι το γεγονός ότι οι αποσβέσεις του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου θα υπολογιστούν μόνο επί της αξίας του κτιρίου και όχι του οικοπέδου. Συνεπώς, η οντότητα θα πρέπει να διαχωρίσει την αξία του ακινήτου σε αξία που αφορά στο οικόπεδο και αξία που αφορά στο κτίριο. Ο διαχωρισμός της αξίας του ακινήτου σε περίπτωση που δεν προκύπτει αλλιώς, μπορεί να γίνει σύμφωνα με τις εύλογες αξίες σύμφωνα με την υπ’ αριθμό 1626/2015 απάντηση του ΣΛΟΤ σε γραπτό ερώτημα. Αναφορικά με τους συντελεστές απόσβεσης του ακινήτου (κτιρίου) ισχύουν τα όσα αναφέρθηκαν στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4.3.

Τέλος, επισημαίνεται ότι και για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα με χρηματοδοτική μίσθωση περιουσιακά στοιχεία υπάρχει η δυνατότητα επιμέτρησής τους στην εύλογη αξία σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από το άρθρο 24 του Ν.4308/2014.

4.3.2 Συμβάσεις sale and lease back ακινήτων συναφθείσες από 01.01.2015 και μετά

Αναφορικά με τις συμβάσεις sale and lease back ακινήτων και σύμφωνα με την παράγραφο 5γ του άρθρου 18 του Ν.4308/2014 “πώληση περιουσιακών στοιχείων τα οποία στην συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση λογιστικά αντιμετωπίζονται από τον μισθωτή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία”.

5. Λογιστικό πλαίσιο συμβάσεων leasing συναφθέντων έως 31.12.2013

5.1 Γενικά

Για τις συναφθείσες έως 31.12.2013 συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων, οι οντότητες κατά την πρώτη εφαρμογή του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ), είχαν την δυνατότητα να επιλέξουν μεταξύ της αναφερόμενης στην παράγραφο 2 του άρθρου 37 του Ν.4308/2014 “αναδρομικής εφαρμογής” της λογιστικής πολιτικής που προβλέπεται για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης περιουσιακών στοιχείων από τα ΕΛΠ (Ν.4308/2014) και της διατήρησης για λογιστικούς σκοπούς και μετά τις 31.12.2013 του υφιστάμενου έως τότε και προβλεπόμενου από τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας (Ν.4172/2013) χειρισμού, τελικώς έως την λήξη των συμβάσεων αυτών. Αρχικά, είχε οριστεί μεταβατική περίοδος έως τις 31.12.2018, ημερομηνία μετά την οποία οι συγκεκριμένες συμβάσεις θα αντιμετωπίζονταν ως χρηματοδοτικές κατά την έννοια του Ν.4172/2013, ωστόσο προκειμένου να αποφευχθούν ερμηνευτικές δυσχέρειες του τρόπου με τον οποίο θα γινόταν η συγκεκριμένη μετάβαση, αλλά και λόγω νομοθετικών κενών που προέκυψαν από την κατάργηση της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 στην οποία παρέπεμπε η μεταβατική διάταξη (παρ.19 άρθρου 72), τελικώς με τον Ν.4587/2018 νομοθετήθηκε η αντιμετώπιση των συναφθέντων έως 31.12.2013 συμβάσεων έως και την λήξη τους σύμφωνα με το προηγούμενο καθεστώς του Ν.2238/1994. Η ανωτέρω δυνατότητα επιλογής προβλέπεται από την συνδυαστική ερμηνεία των διατάξεων των παραγράφων 3 α1 και 5 του άρθρου 37 του Ν.4308/2014, από την παράγραφο 37.5.2 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής των διατάξεων του Ν.4308/2014 αλλά και από τα αναφερόμενα στην με αριθμό ΣΛΟΤ 1626/2015 απάντηση του ΣΛΟΤ σε σχετικό ερώτημα.

5.2 Αναδρομική εφαρμογή της λογιστικής πολιτικής που προβλέπεται από τον Ν.4308/2014

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 37 του Ν.4308/2014 “η πρώτη εφαρμογή των κανόνων επιμέτρησης και σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων των κεφαλαίων 4 έως 7, αντιμετωπίζεται ως αλλαγή λογιστικής πολιτικής σύμφωνα με το άρθρο 28 του παρόντος νόμου”, με την αναδρομική εφαρμογή δηλαδή των κανόνων αναγνώρισης και επιμέτρησης του Ν.4308/2014 για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης εν προκειμένω, ως εάν ο Ν.4308/2014 να ίσχυε κατά την ημερομηνία σύναψης της σύμβασης.

Μεγαλύτερη ανάλυση του θέματος παρέχεται σε αυτή την πρακτική εφαρμογή.

Σε περίπτωση που μία οντότητα δεν επίλεξε να εφαρμόσει αναδρομικά κατά την πρώτη εφαρμογή του Ν.4308/2014, την προβλεπόμενη από τα ΕΛΠ λογιστική πολιτική για τις χρηματοδοτικής μισθώσεις, έχει την δυνατότητα να το πράξει μεταγενέστερα σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 28 του Ν.4308/2014 “Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και διορθώσεις λαθών”.

5.3 Διατήρηση του υφιστάμενου έως 31.12.2013 λογιστικού χειρισμού

Σε αυτή την περίπτωση η οντότητα που επιλέγει να μην εφαρμόσει αναδρομικά την προβλεπόμενη από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 λογιστική πολιτική για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, θα εξακολουθήσει να αναγνωρίζει τα καταβαλλόμενα μισθώματα ως έξοδα στην κατάσταση αποτελεσμάτων της περιόδου. Δεν θα αναγνωρίσει δηλαδή στις οικονομικές της καταστάσεις αφ’ ενός το μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο με το κόστος κτήσης που θα είχε το στοιχείο  αυτό εάν θα είχε αγοραστεί από την οντότητα και αφ’ ετέρου μια ισόποση υποχρέωση.

5.4 Χρήση της δυνατότητας επιλογής του άρθρου 141 του Ν.2190/1920

Εταιρίες οι οποίες είχαν συνάψει συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης πριν την έναρξη εφαρμογής του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ) και οι οποίες επιθυμούσαν να επιμετρήσουν και να απεικονίσουν τις συγκεκριμένες συμβάσεις ως χρηματοοικονομικές (και όχι ως λειτουργικές όπως προβλεπόταν από το τότε Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο), είχαν την δυνατότητα να εφαρμόσουν το άρθρο 141 του Ν.2190/1920 σύμφωνα με την 1η παράγραφο του οποίου “Οι εταιρίες, που συνάπτουν χρηματοδοτικές μισθώσεις, είτε ως εκμισθωτές είτε ως μισθωτές, έχουν την δυνατότητα της επιμέτρησης και απεικόνισης των συναλλαγών αυτών στα λογιστικά τους βιβλία, είτε με βάση τους ισχύοντες κανόνες που προδιαγράφονται στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα είτε με βάση τους ισχύοντες κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας, υπό την προϋπόθεση ότι η μέθοδος που επιλέγεται ακολουθείται με συνέπεια μέχρι τη λήξη της κάθε συγκεκριμένης χρηματοδοτικής μίσθωσης”. Επίσης στην παράγραφο 2 της συγκεκριμένης διάταξης αναφερόταν πως “η υιοθέτηση της προδιαγραφόμενης από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα μεθόδου λογιστικής απεικόνισης των χρηματοδοτικών μισθώσεων δεν συνεπάγεται αναμόρφωση του λογιστικού κέρδους (ή ζημίας), για σκοπούς προσδιορισμού του φορολογητέου κέρδους (ή ζημίας). Και τέλος, στην παράγραφο 3 αναφερόταν πως “κατά την πρώτη εφαρμογή της προδιαγραφόμενης από τα ΔΛΠ μεθόδου λογιστικής απεικόνισης υφιστάμενης σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, η διαφορά που προκύπτει μεταξύ των μέχρι της στιγμής εκείνης λογιστικά αναγνωρισθέντων εσόδων ή εξόδων και των εσόδων ή εξόδων που θα είχαν αναγνωρισθεί, εάν είχε εφαρμοστεί η προδιαγραφόμενη από τα ΔΛΠ μέθοδος, από την αρχική σύναψη της χρηματοδοτικής μισθωτικής σύμβασης, προστίθεται ή αφαιρείται από το φορολογητέο κέρδος (ή ζημία) που προκύπτει μέσα στην χρήση κατά την οποία εφαρμόζεται, για πρώτη φορά, η μέθοδος που προδιαγράφεται από τα ΔΛΠ”.

Στην αιτιολογική έκθεση του Ν.3229/2004 με τον οποίο τέθηκε η ανωτέρω διάταξη αναφέρεται ότι “και στις δύο περιπτώσεις, το συνολικό ποσό που επιβαρύνει τα αποτελέσματα της επιχείρησης καθ ‘όλη την διάρκεια της μίσθωσης είναι το ίδιο και συνεπώς, η ουσιαστική διαφορά μεταξύ των δύο μεθόδων λογιστικοποίησης των συναλλαγών αυτής της κατηγορίας (από πλευράς επιβάρυνσης των αποτελεσμάτων) έγκειται στον ενδεχόμενο ετεροχρονισμό της επιβάρυνσης” και ότι “παρέχεται η δυνατότητα εξουδετέρωσης των φορολογικών συνεπειών της υιοθέτησης της προδιαγραφόμενης από τα ΔΛΠ μεθόδου λογιστικής απεικόνισης των χρηματοδοτικών μισθώσεων και ρυθμίζεται το θέμα της διαφοράς που θα προκύψει κατά την πρώτη εφαρμογή, κατά τρόπο που να εξασφαλίζει ότι η αλλαγή δεν οδηγεί στην συνολική επιβάρυνση των αποτελεσμάτων με ποσό μεγαλύτερο ή μικρότερο από το ποσό με το οποίο θα είχαν επιβαρυνθεί τα αποτελέσματα αν δεν είχε επέλθει η αλλαγή. Η προτεινόμενη ρύθμιση έχει ως βασικό στόχο την αποφυγή της άσκοπης ταλαιπωρίας των επιχειρήσεων με την επιβολή της υποχρέωσης παρακολούθησης των συναλλαγών αυτών κατά δύο διαφορετικούς τρόπους”.

Αναφορικά με την συγκεκριμένη διάταξη γεννήθηκε το ερώτημα σχετικά με το εάν θα μπορούσε να έχει εφαρμογή ως προς το φορολογικό της σκέλος. Κατά την γνώμη μου, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν αλλά και με δεδομένο ότι το άρθρο 141 του Ν.2190/1920 είναι διάταξη μεταγενέστερη και ειδικότερη του έως 31.12.2013 ισχύοντος κώδικα φορολογίας εισοδήματος, η χρήση από εταιρία της συγκεκριμένης διάταξης έως 31.12.2013, συνεπάγεται την εφαρμογή της τόσο ως προς το λογιστικό αλλά και ως προς το φορολογικό της σκέλος.

Στην πρακτική εφαρμογή της παραγράφου 6.4 μπορεί να διαπιστωθεί πως από την εφαρμογή της συγκεκριμένης διάταξης επιτυγχάνεται “η φορολογική ουδετερότητα” για την οποία γίνεται λόγος στην αιτιολογική έκθεση, καθώς στο τέλος της χρονικής διάρκειας της μίσθωσης το ποσό των εξόδων που τελικά επιβάρυναν τα φορολογητέα αποτελέσματα δεν διαφέρει από το ποσό που θα τα είχε επιβαρύνει στην περίπτωση που δεν είχε γίνει χρήση της επιλογής της συγκεκριμένης διάταξης. Επισημαίνεται ότι στην αναφερόμενη στην προηγούμενη παράγραφο πρακτική εφαρμογή η διάρκεια της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν εκτείνεται μετά την έναρξη ισχύος του Ν.4172/2013 (ΚΦΕ) (01.01.2014).

Η συγκεκριμένη διάταξη καταργήθηκε για περιόδους που αρχίζουν από 31.12.2014 και μετά καθώς από 01.01.2015 τέθηκε σε ισχύ ο Ν.4308/2014 (ΕΛΠ). Αυτό που δεν είναι σαφές είναι ο χειρισμός που θα πρέπει να ακολουθηθεί αναφορικά με συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης η διάρκεια των οποίων εκτείνεται και μετά την θέση σε ισχύ του Ν.4172/2013 (01.01.2014) και για τις οποίες είχε γίνει χρήση της επιλογής του άρθρου 141 του Ν.2190/1920 (και ως προς το λογιστικό αλλά και ως προς το φορολογικό σκέλος).

Ειδικότερα γεννάται το ερώτημα εάν ο Ν.4172/2013, ως μη ανταποκρινόμενος στην ιδιαιτερότητα της περίπτωσης την οποία καλύπτει το άρθρο 141 του Ν.2190/1920, δεν  θίγει την ισχύ της συγκεκριμένης προγενέστερης ρύθμισης για τις εταιρίες οι οποίες έχουν υπαχθεί σε αυτή και εάν η κατάργηση της συγκεκριμένης διάταξης για περιόδους που αρχίζουν από 31.12.2014 και μετά αφορά μόνο στο σκέλος της δυνατότητας επιλογής της συγκεκριμένης ρύθμισης από 01.01.2015. Σε κάθε περίπτωση η απάντηση στον παραπάνω προβληματισμό δεν μπορεί να δοθεί με ευκολία καθώς απαιτεί μεταξύ άλλων και  νομικές γνώσεις.

6. Πρακτικές εφαρμογές

6.1 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης leasing ακινήτου (από 01.01.2014 και μετά)

Η ανώνυμη εταιρία Α συνάπτει την 01.01.2015 σύμβασης χρηματοοικονομικής μίσθωσης ακινήτου με τα δεδομένα του πίνακα που ακολουθεί:

Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής
Μίσθιο	Ακίνητο
Ωφέλιμη ζωή κτιρίου	40 Έτη
Ωφέλιμη ζωή γηπέδου	Απεριόριστη
Οικονομική διάρκεια ζωής κτιρίου (φορολογική 100/4)	25 έτη
Οικονομική διάρκεια ζωής γηπέδου	Απεριόριστη
Ποσοστά οικοπέδου/κτιρίου για φορολογικό διαχωρισμό (Προσοχή βλέπε ΣτΕ 1056/2019)	40/60
Εύλογη αξία κτιρίου	600.000,00
Εύλογη αξία γηπέδου	350.000,00
Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ	01.01.2015
Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ	31.12.2034
Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων	950.000,00
Υπολειμματική αξία κτιρίου	0,00
Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς	950.000,00
Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης	0,00
Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης	20 Έτη
Επιτόκιο σύμβασης	5,00%
Ετήσιο μίσθωμα	76.230,46
Βάση καταβολής μισθώματος	Ετήσια στο τέλος της περιόδου
Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη	Ναι
Τίμημα εξαγοράς στην λήξη	0,00

6.1.1 Φορολογικός χειρισμός

H οντότητα θα αναγνωρίσει στις οικονομικές της καταστάσεις το μίσθιο ως περιουσιακό στοιχείο στην τρέχουσα αξία του (950.000,00€) η οποία τυγχάνει να είναι η ίδια με την παρούσα αξία των μισθωμάτων και μία ισόποση υποχρέωση. Ειδικότερα και για τον διαχωρισμό της τρέχουσας αξίας του ακινήτου σε οικόπεδο και κτίριο, θα εφαρμοστούν ποσοστά επί της τρέχουσας αξίας του μισθίου τα οποία όμως θα προκύψουν σύμφωνα με τις  αξίες κτιρίου-γηπέδου, όπως αυτές υπολογίζονται για τις ανάγκες της φορολογίας κεφαλαίου (κάνουμε μία παραδοχή απλοποίησης ότι υπερβαίνουν τις εύλογες) και είναι 40% για το οικόπεδο και 60% για το κτίριο. Συνεπώς, το κτίριο θα αναγνωριστεί στις οικονομικές καταστάσεις της οντότητας με αξία 570.000,00€ (950.000,00*60%) ενώ το γήπεδο θα αναγνωριστεί στις οικονομικές καταστάσεις της οντότητας με αξία 380.000,00€ (950.000,00*40%).

Ο πίνακας της χρηματοοικονομικής μίσθωσης διαμορφώνεται ως κάτωθι:

Α/Α Μισθώματος	Ημερομηνία καταβολής μισθώματος	Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT)	Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT)	Κεφάλαιο	Υπολειπόμενο κεφάλαιο
1	31.12.2015	76.230,46	47.500,00	28.730,46	921.269,54
2	31.12.2016	76.230,46	46.063,48	30.166,98	891.102,56
3	31.12.2017	76.230,46	44.555,13	31.675,33	859.427,23
4	31.12.2018	76.230,46	42.971,36	33.259,10	826.168,14
5	31.12.2019	76.230,46	41.308,41	34.922,05	791.246,08
6	31.12.2020	76.230,46	39.562,30	36.668,15	754.577,93
7	31.12.2021	76.230,46	37.728,90	38.501,56	716.076,37
8	31.12.2022	76.230,46	35.803,82	40.426,64	675.649,73
9	31.12.2023	76.230,46	33.782,49	42.447,97	633.201,76
10	31.12.2024	76.230,46	31.660,09	44.570,37	588.631,39
11	31.12.2025	76.230,46	29.431,57	46.798,89	541.832,50
12	31.12.2026	76.230,46	27.091,63	49.138,83	492.693,67
13	31.12.2027	76.230,46	24.634,68	51.595,77	441.097,89
14	31.12.2028	76.230,46	22.054,89	54.175,56	386.922,33
15	31.12.2029	76.230,46	19.346,12	56.884,34	330.037,99
16	31.12.2030	76.230,46	16.501,90	59.728,56	270.309,43
17	31.12.2031	76.230,46	13.515,47	62.714,99	207.594,44
18	31.12.2032	76.230,46	10.379,72	65.850,74	141.743,71
19	31.12.2033	76.230,46	7.087,19	69.143,27	72.600,44
20	31.12.2034	76.230,46	3.630,02	72.600,44	0,00
		1.524.609,16	574.609,16	950.000,00

Η οντότητα θα εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά της για τον προσδιορισμό του φορολογητέου της κέρδους τις αποσβέσεις επί της αξίας του κτιρίου όπως αυτή προσδιορίστηκε παραπάνω και τους τόκους που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος. Το ποσό του κεφαλαίου που περιλαμβάνεται στα καταβαλλόμενα μισθώματα, θα μειώνει το ποσό της υποχρέωσης (κεφαλαίου) και δεν θα επιφέρει καμία επίδραση στο φορολογητέο αποτέλεσμα.

Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του κτιρίου θα έχει ως κάτωθι:

Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων κτιρίου
Φορολογικό Έτος	Αξία κτήσης κτιρίου	Αποσβέσεις περιόδου	Συνολικές αποσβέσεις	Αναπόσβεστη αξία
2015	570.000,00	22.800,00	22.800,00	547.200,00
2016	570.000,00	22.800,00	45.600,00	524.400,00
2017	570.000,00	22.800,00	68.400,00	501.600,00
2018	570.000,00	22.800,00	91.200,00	478.800,00
2019	570.000,00	22.800,00	114.000,00	456.000,00
2020	570.000,00	22.800,00	136.800,00	433.200,00
2021	570.000,00	22.800,00	159.600,00	410.400,00
2022	570.000,00	22.800,00	182.400,00	387.600,00
2023	570.000,00	22.800,00	205.200,00	364.800,00
2024	570.000,00	22.800,00	228.000,00	342.000,00
2025	570.000,00	22.800,00	250.800,00	319.200,00
2026	570.000,00	22.800,00	273.600,00	296.400,00
2027	570.000,00	22.800,00	296.400,00	273.600,00
2028	570.000,00	22.800,00	319.200,00	250.800,00
2029	570.000,00	22.800,00	342.000,00	228.000,00
2030	570.000,00	22.800,00	364.800,00	205.200,00
2031	570.000,00	22.800,00	387.600,00	182.400,00
2032	570.000,00	22.800,00	410.400,00	159.600,00
2033	570.000,00	22.800,00	433.200,00	136.800,00
2034	570.000,00	22.800,00	456.000,00	114.000,00
2035	570.000,00	22.800,00	478.800,00	91.200,00
2036	570.000,00	22.800,00	501.600,00	68.400,00
2037	570.000,00	22.800,00	524.400,00	45.600,00
2038	570.000,00	22.800,00	547.200,00	22.800,00
2039	570.000,00	22.799,99	569.999,99	0,01

Επισημαίνεται ότι για τον υπολογισμό των φορολογικών αποσβέσεων λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές απόσβεσης που ορίζονται στο άρθρο 24 του Ν.4172/2013 και όχι αυτοί που προκύπτουν βάση της ωφέλιμης ζωής του μισθίου. Συγκεκριμένα, από το άρθρο 24 του Ν.4172/2013 προκύπτει ότι ο συντελεστής απόσβεσης των κτιρίων είναι 4% και αντιστοιχεί σε οικονομική ζωή 25 ετών (100/4) ενώ ο συντελεστής απόσβεσης που λαμβάνεται υπόψη για λογιστικούς σκοπούς είναι 2,5% και αντιστοιχεί σε ωφέλιμη ζωή 40 ετών.

Οι λογιστικές εγγραφές (στη φορολογική βάση) που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:

Ημερομηνία	Αιτιολογία	Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
01.01.2015	Αναγνώριση μισθωμένου κτιρίου	Ακίνητα (Κτίρια)	570.000,00
01.01.2015	Αναγνώριση μισθωμένου οικοπέδου	Ακίνητα (Οικόπεδα)	380.000,00
01.01.2015	Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)		950.000,00
31.12.2015	Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου	Έξοδο (αποσβέσεις κτιρίων)	22.800,00
31.12.2015	Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου	Ακίνητα λογαριασμός αποσβέσεων (Κτίρια)		22.800,00
31.12.2015	Καταβολή μισθώματος περιόδου	Ταμειακά διαθέσιμα		76.230,46
31.12.2015	Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι)	Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing)	47.500,00
31.12.2015	Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο)	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)	28.730,46

6.1.2 Λογιστικός χειρισμός

Για τις ανάγκες του λογιστικού χειρισμού ο πίνακας της χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν διαφέρει από τον πίνακα της παραγράφου 6.1.1.

Ωστόσο τα ποσά με τα οποία θα αναγνωριστούν στα λογιστικά βιβλία της οντότητας το κτίριο και το γήπεδο θα διαφέρουν από τα ποσά με τα οποία αναγνωρίστηκαν για τις ανάγκες της φορολογίας (φορολογική βάση).

Ειδικότερα ο διαχωρισμός της αξίας του ακινήτου στα πλαίσια του λογιστικού χειρισμού της σύμβασης leasing θα γίνει βάση των εύλογων αξιών κτιρίου-οικοπέδου (βλέπε παράγραφο 4.3.1). Το κτίριο θα αναγνωριστεί στα λογιστικά βιβλία με αξία 600.000,00€ ενώ το οικόπεδο με αξία 350.000,00€ και ταυτόχρονα θα αναγνωριστεί και μία ισόποση υποχρέωση ποσού 950.000,00€.

Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του κτιρίου θα διαμορφωθεί ως κάτωθι:

Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων κτιρίου
Φορολογικό Έτος	Αξία κτήσης κτιρίου	Αποσβέσεις περιόδου	Συνολικές αποσβέσεις	Αναπόσβεστη αξία
2015	600.000,00	15.000,00	15.000,00	585.000,00
2016	600.000,00	15.000,00	30.000,00	570.000,00
2017	600.000,00	15.000,00	45.000,00	555.000,00
2018	600.000,00	15.000,00	60.000,00	540.000,00
2019	600.000,00	15.000,00	75.000,00	525.000,00
2020	600.000,00	15.000,00	90.000,00	510.000,00
2021	600.000,00	15.000,00	105.000,00	495.000,00
2022	600.000,00	15.000,00	120.000,00	480.000,00
2023	600.000,00	15.000,00	135.000,00	465.000,00
2024	600.000,00	15.000,00	150.000,00	450.000,00
2025	600.000,00	15.000,00	165.000,00	435.000,00
2026	600.000,00	15.000,00	180.000,00	420.000,00
2027	600.000,00	15.000,00	195.000,00	405.000,00
2028	600.000,00	15.000,00	210.000,00	390.000,00
2029	600.000,00	15.000,00	225.000,00	375.000,00
2030	600.000,00	15.000,00	240.000,00	360.000,00
2031	600.000,00	15.000,00	255.000,00	345.000,00
2032	600.000,00	15.000,00	270.000,00	330.000,00
2033	600.000,00	15.000,00	285.000,00	315.000,00
2034	600.000,00	15.000,00	300.000,00	300.000,00
2035	600.000,00	15.000,00	315.000,00	285.000,00
2036	600.000,00	15.000,00	330.000,00	270.000,00
2037	600.000,00	15.000,00	345.000,00	255.000,00
2038	600.000,00	15.000,00	360.000,00	240.000,00
2039	600.000,00	15.000,00	375.000,00	225.000,00
2040	600.000,00	15.000,00	390.000,00	210.000,00
2041	600.000,00	15.000,00	405.000,00	195.000,00
2042	600.000,00	15.000,00	420.000,00	180.000,00
2043	600.000,00	15.000,00	435.000,00	165.000,00
2044	600.000,00	15.000,00	450.000,00	150.000,00
2045	600.000,00	15.000,00	465.000,00	135.000,00
2046	600.000,00	15.000,00	480.000,00	120.000,00
2047	600.000,00	15.000,00	495.000,00	105.000,00
2048	600.000,00	15.000,00	510.000,00	90.000,00
2049	600.000,00	15.000,00	525.000,00	75.000,00
2050	600.000,00	15.000,00	540.000,00	60.000,00
2051	600.000,00	15.000,00	555.000,00	45.000,00
2052	600.000,00	15.000,00	570.000,00	30.000,00
2053	600.000,00	15.000,00	585.000,00	15.000,00
2054	600.000,00	15.000,00	600.000,00	0,00

Η οντότητα θα καταχωρεί ως έξοδα στα λογιστικά της βιβλία τις αποσβέσεις επί της αξίας του κτιρίου όπως αυτή προσδιορίστηκε παραπάνω και τους τόκους που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα. Το ποσό του κεφαλαίου που περιλαμβάνεται στα καταβαλλόμενα μισθώματα θα μειώνει το ποσό της υποχρέωσης (κεφαλαίου).

Από τα παραπάνω διαπιστώνουμε ότι τα ποσά των αποσβέσεων που θα καταχωρηθούν στα λογιστικά βιβλία για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος (φορολογική βάση) διαφέρουν από τα ποσά των αποσβέσεων που θα καταχωρηθούν για λογιστικούς σκοπούς (λογιστική βάση) κάτι το οποίο οφείλεται αφ’ ενός στον διαφορετικό τρόπο διαχωρισμού της αξίας του ακινήτου σε κτίριο και οικόπεδο και αφ’ ετέρου στην διάσταση μεταξύ της οικονομικής (φορολογικής) και της ωφέλιμης ζωής του κτιρίου που συνεπάγεται την απόσβεση του με διαφορετικούς συντελεστές σε κάθε βάση. Προκύπτει δηλαδή διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης και σχετική υποχρέωση παρακολούθησης των δύο βάσεων (του περιουσιακού στοιχείου και της υποχρέωσης) σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 3 του Ν.4308/2014. Επισημαίνεται ότι η εφαρμογή λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας δεν είναι υποχρεωτική σύμφωνα με την παράγραφο 23.3.6 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής του Ν.4308/2014.

Ωστόσο η οντότητα εφόσον συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις οι οποίες αναφέρονται στην παράγραφο 18.3.α.4 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής των ΕΛΠ (βλέπε και παράγραφο 4.3 του παρόντος), μπορεί να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης και για λογιστικούς σκοπούς.

Οι λογιστικές εγγραφές (στην λογιστική βάση) που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:

Ημερομηνία	Αιτιολογία	Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
01.01.2015	Αναγνώριση μισθωμένου κτιρίου	Ακίνητα (Κτίρια)	600.000,00
01.01.2015	Αναγνώριση μισθωμένου οικοπέδου	Ακίνητα (Οικόπεδα)	350.000,00
01.01.2015	Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)		950.000,00
31.12.2015	Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου	Έξοδο (αποσβέσεις κτιρίων)	15.000,00
31.12.2015	Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου	Ακίνητα λογαριασμός αποσβέσεων (Κτίρια)		15.000,00
31.12.2015	Καταβολή μισθώματος περιόδου	Ταμειακά διαθέσιμα		76.230,46
31.12.2015	Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι)	Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing)	47.500,00
31.12.2015	Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο)	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)	28.730,46

6.2 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης sale and lease back (από 01.01.2014 έως 31.12.2014)

Η ανώνυμη εταιρία Α η οποία κατείχε στις 31.12.2013 ένα ακίνητο (γήπεδο με κτίριο), σύναψε την 01.01.2014 σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης του συγκεκριμένου ακινήτου με εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης. Η λογιστική αξία του συγκεκριμένου ακινήτου στις 31.12.2013 ανερχόταν σε 300.000,00€ (με αξία κτήσης 500.000,00€ και σωρευμένες αποσβέσεις 200.000,00€) για το κτίριο και σε 200.000,00€ για το γήπεδο. Το τίμημα της πώλησης του ακινήτου στην εταιρία leasing ανήλθε σε 950.000,00€. Στην συνέχεια για το συγκεκριμένο ακίνητο συνάφθηκε σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης με τα παρακάτω δεδομένα:

Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής
Μίσθιο	Ακίνητο
Ωφέλιμη ζωή κτιρίου	40 Έτη
Ωφέλιμη ζωή γηπέδου	Απεριόριστη
Οικονομική διάρκεια ζωής κτιρίου (φορολογική 100/4)	25 έτη
Οικονομική διάρκεια ζωής γηπέδου	Απεριόριστη
Ποσοστά οικοπέδου/κτιρίου για φορολογικό διαχωρισμό (Προσοχή βλέπε ΣτΕ 1056/2019)	40/60
Εύλογη αξία κτιρίου	600.000,00
Εύλογη αξία γηπέδου	350.000,00
Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ	01.01.2014
Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ	31.12.2033
Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων	950.000,00
Υπολειμματική αξία κτιρίου	0,00
Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς	950.000,00
Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης	0,00
Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης	20 Έτη
Επιτόκιο σύμβασης	5,00%
Ετήσιο μίσθωμα	76.230,46
Βάση καταβολής μισθώματος	Ετήσια στο τέλος της περιόδου
Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη	Ναι
Τίμημα εξαγοράς στην λήξη	0,00

6.2.1 Φορολογικός χειρισμός

Από την συναλλαγή πώλησης του ακινήτου θα προκύψει υπεραξία η οποία ανέρχεται στο ποσό των 450.000,00€, η οποία είναι αποτέλεσμα της διαφοράς μεταξύ του τιμήματος πώλησης του ακινήτου (950.000,00€) και της αξίας με την οποία αυτό εμφανίζεται στα λογιστικά βιβλία της εταιρίας την ημερομηνία της πώλησης (500.000,00€). Η συγκεκριμένη υπεραξία σύμφωνα και με όσα αναφέρθηκαν στην παράγραφο 2.4.2 της παρούσας ανάλυσης, δεν θα αναγνωριστεί άμεσα ως έσοδο από τον πωλητή-μισθωτή, αλλά θα εμφανιστεί στις οικονομικές του καταστάσεις ως έσοδο επομένων χρήσεων και θα μεταφέρεται τμηματικά στα αποτελέσματα ως έσοδο καθ’ όλη την διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με τον πίνακα που ακολουθεί:

Φορολογικό Έτος	Ποσό υπεραξίας που μεταφέρεται στα αποτελέσματα	Υπόλοιπο υπεραξίας για μεταφορά
2014	22.500,00	427.500,00
2015	22.500,00	405.000,00
2016	22.500,00	382.500,00
2017	22.500,00	360.000,00
2018	22.500,00	337.500,00
2019	22.500,00	315.000,00
2020	22.500,00	292.500,00
2021	22.500,00	270.000,00
2022	22.500,00	247.500,00
2023	22.500,00	225.000,00
2024	22.500,00	202.500,00
2025	22.500,00	180.000,00
2026	22.500,00	157.500,00
2027	22.500,00	135.000,00
2028	22.500,00	112.500,00
2029	22.500,00	90.000,00
2030	22.500,00	67.500,00
2031	22.500,00	45.000,00
2032	22.500,00	22.500,00
2033	22.500,00	0,00

Στη συνέχεια η σύναψη της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης του ακινήτου θα αντιμετωπιστεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013. Συνεπώς, η οντότητα θα αναγνωρίσει στις οικονομικές της καταστάσεις το μίσθιο ως περιουσιακό στοιχείο στην τρέχουσα αξία του (950.000,00€), η οποία τυγχάνει να είναι η ίδια με την παρούσα αξία των μισθωμάτων και ταυτόχρονα μία ισόποση υποχρέωση. Ειδικότερα και για τον διαχωρισμό της τρέχουσας  αξίας του ακινήτου σε οικόπεδο και κτίριο, θα εφαρμοστούν ποσοστά επί της τρέχουσας αξίας του μισθίου τα οποία όμως θα προκύψουν σύμφωνα με τις  αξίες κτιρίου-γηπέδου, όπως αυτές υπολογίζονται για τις ανάγκες της φορολογίας κεφαλαίου (κάνουμε μία παραδοχή απλοποίησης ότι υπερβαίνουν τις εύλογες) και είναι 40% για το οικόπεδο και 60% για το κτίριο. Συνεπώς, το κτίριο θα αναγνωριστεί στις οικονομικές καταστάσεις της οντότητας με αξία 570.000,00€ (950.000,00*60%) ενώ το γήπεδο θα αναγνωριστεί στις οικονομικές καταστάσεις της οντότητας με αξία 380.000,00€ (950.000,00*40%).

Ο πίνακας της χρηματοοικονομικής μίσθωσης διαμορφώνεται ως κάτωθι:

Α/Α Μισθώματος	Ημερομηνία καταβολής μισθώματος	Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT)	Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT)	Κεφάλαιο	Υπολειπόμενο κεφάλαιο
1	31.12.2014	76.230,46	47.500,00	28.730,46	921.269,54
2	31.12.2015	76.230,46	46.063,48	30.166,98	891.102,56
3	31.12.2016	76.230,46	44.555,13	31.675,33	859.427,23
4	31.12.2017	76.230,46	42.971,36	33.259,10	826.168,14
5	31.12.2018	76.230,46	41.308,41	34.922,05	791.246,08
6	31.12.2019	76.230,46	39.562,30	36.668,15	754.577,93
7	31.12.2020	76.230,46	37.728,90	38.501,56	716.076,37
8	31.12.2021	76.230,46	35.803,82	40.426,64	675.649,73
9	31.12.2022	76.230,46	33.782,49	42.447,97	633.201,76
10	31.12.2023	76.230,46	31.660,09	44.570,37	588.631,39
11	31.12.2024	76.230,46	29.431,57	46.798,89	541.832,50
12	31.12.2025	76.230,46	27.091,63	49.138,83	492.693,67
13	31.12.2026	76.230,46	24.634,68	51.595,77	441.097,89
14	31.12.2027	76.230,46	22.054,89	54.175,56	386.922,33
15	31.12.2028	76.230,46	19.346,12	56.884,34	330.037,99
16	31.12.2029	76.230,46	16.501,90	59.728,56	270.309,43
17	31.12.2030	76.230,46	13.515,47	62.714,99	207.594,44
18	31.12.2031	76.230,46	10.379,72	65.850,74	141.743,71
19	31.12.2032	76.230,46	7.087,19	69.143,27	72.600,44
20	31.12.2033	76.230,46	3.630,02	72.600,44	0,00
		1.524.609,16	574.609,16	950.000,00

Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του κτιρίου θα διαμορφωθεί ως κάτωθι:

Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων κτιρίου
Φορολογικό Έτος	Αξία κτήσης κτιρίου	Αποσβέσεις περιόδου	Συνολικές αποσβέσεις	Αναπόσβεστη αξία
2014	570.000,00	22.800,00	22.800,00	547.200,00
2015	570.000,00	22.800,00	45.600,00	524.400,00
2016	570.000,00	22.800,00	68.400,00	501.600,00
2017	570.000,00	22.800,00	91.200,00	478.800,00
2018	570.000,00	22.800,00	114.000,00	456.000,00
2019	570.000,00	22.800,00	136.800,00	433.200,00
2020	570.000,00	22.800,00	159.600,00	410.400,00
2021	570.000,00	22.800,00	182.400,00	387.600,00
2022	570.000,00	22.800,00	205.200,00	364.800,00
2023	570.000,00	22.800,00	228.000,00	342.000,00
2024	570.000,00	22.800,00	250.800,00	319.200,00
2025	570.000,00	22.800,00	273.600,00	296.400,00
2026	570.000,00	22.800,00	296.400,00	273.600,00
2027	570.000,00	22.800,00	319.200,00	250.800,00
2028	570.000,00	22.800,00	342.000,00	228.000,00
2029	570.000,00	22.800,00	364.800,00	205.200,00
2030	570.000,00	22.800,00	387.600,00	182.400,00
2031	570.000,00	22.800,00	410.400,00	159.600,00
2032	570.000,00	22.800,00	433.200,00	136.800,00
2033	570.000,00	22.800,00	456.000,00	114.000,00
2034	570.000,00	22.800,00	478.800,00	91.200,00
2035	570.000,00	22.800,00	501.600,00	68.400,00
2036	570.000,00	22.800,00	524.400,00	45.600,00
2037	570.000,00	22.800,00	547.200,00	22.800,00
2038	570.000,00	22.799,99	569.999,99	0,01

Η οντότητα θα εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά της για τον προσδιορισμό του φορολογητέου της κέρδους τις αποσβέσεις επί της αξίας του κτιρίου όπως αυτή προσδιορίστηκε παραπάνω και τους τόκους που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος. Το ποσό του κεφαλαίου που περιλαμβάνεται στα καταβαλλόμενα μισθώματα θα μειώνει το ποσό της υποχρέωσης (κεφαλαίου) και δεν θα επιφέρει καμία επίδραση στο φορολογητέο αποτέλεσμα.

Οι λογιστικές εγγραφές που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:

Ημερομηνία	Αιτιολογία	Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
01.01.2014	Διαγραφή οικοπέδου λόγω πώλησης	Οικόπεδα		200.000,00
01.01.2014	Διαγραφή κτιρίου λόγω πώλησης	Κτίρια		300.000,00
01.01.2014	Είσπραξη τιμήματος πώλησης ακινήτου	Ταμειακά διαθέσιμα	950.000,00
01.01.2014	Κέρδος από πώληση ακινήτων	Υποχρεώσεις (Έσοδα επομένων χρήσεων)		450.000,00
01.01.2014	Αναγνώριση μισθωμένου κτιρίου	Ακίνητα (Κτίρια)	570.000,00
01.01.2014	Αναγνώριση μισθωμένου οικοπέδου	Ακίνητα (Οικόπεδα)	380.000,00
01.01.2014	Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)		950.000,00
31.12.2014	Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου	Έξοδο (αποσβέσεις κτιρίων)	22.800,00
31.12.2014	Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου	Ακίνητα λογαριασμός αποσβέσεων (Κτίρια)		22.800,00
31.12.2014	Καταβολή μισθώματος περιόδου	Ταμειακά διαθέσιμα		76.230,46
31.12.2014	Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι)	Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing)	47.500,00
31.12.2014	Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο)	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)	28.730,46
31.12.2014	Μεταφορά μέρους υπεραξίας από πώληση ακινήτου	Υποχρεώσεις (Έσοδα επομένων χρήσεων)	22.500,00
31.12.2014	Μεταφορά μέρους υπεραξίας από πώληση ακινήτου	Έσοδα (υπεραξία πώλησης που αφορά στην περίοδο)		22.500,00

6.2.2 Λογιστικός χειρισμός

Ο λογιστικός χειρισμός για την περίοδο 01.01.2014-31.12.2014 δεν διαφέρει από τον φορολογικό χειρισμό όπως αυτός παρουσιάστηκε στην παράγραφο 6.2.1 και σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν στην παράγραφο 4.2 της παρούσας ανάλυσης. Αναφορικά με την λογιστική περίοδο 01.01.2015 έως 31.12.2015 η οντότητα έχει την δυνατότητα επιλογής μεταξύ της αναδρομικής εφαρμογής της προβλεπόμενης από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 λογιστικής πολιτικής που προβλέπεται για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης με την αναμόρφωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της συγκριτικής λογιστικής περιόδου (01.01.2014-31.12.2014) και μεταξύ της εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου 5 του άρθρου 37 του Ν.4308/2014 σύμφωνα με την οποία “κονδύλια ισολογισμού που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, δύναται να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολογισμό και μετά την 31.12.2014 και μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους, βάση των κείμενων φορολογικών διατάξεων ή την καθ’ οιονδήποτε τρόπο διάθεσή τους”. Στην δεύτερη περίπτωση δεν θα υφίσταται διαφορά μεταξύ της λογιστικής και της φορολογικής βάσης και κατά επέκταση υποχρέωση παρακολούθησης των δύο βάσεων.

6.3 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης sale and lease back (από 01.01.2015 και μετά)

Η ανώνυμη εταιρία Α η οποία κατείχε στις 31.12.2014 ένα ακίνητο (γήπεδο με κτίριο), σύναψε την 01.01.2015 σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης του συγκεκριμένου ακινήτου με εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης.

Η λογιστική αξία του συγκεκριμένου ακινήτου στις 31.12.2014 ανερχόταν σε 300.000,00€ (με αξία κτήσης 500.000,00€ και σωρευμένες αποσβέσεις 200.000,00€) για το κτίριο και σε 200.000,00€ για το γήπεδο. Το τίμημα της πώλησης του ακινήτου στην εταιρία leasing ανήλθε σε 950.000,00€. Στην συνέχεια για το συγκεκριμένο ακίνητο συνάφθηκε σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης με τα παρακάτω δεδομένα:

Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής
Μίσθιο	Ακίνητο
Ωφέλιμη ζωή κτιρίου	40 Έτη
Ωφέλιμη ζωή γηπέδου	Απεριόριστη
Οικονομική διάρκεια ζωής κτιρίου (φορολογική 100/4)	25 έτη
Οικονομική διάρκεια ζωής γηπέδου	Απεριόριστη
Ποσοστά οικοπέδου/κτιρίου για φορολογικό διαχωρισμό (Προσοχή βλέπε ΣτΕ 1056/2019)	40/60
Εύλογη αξία κτιρίου	600.000,00
Εύλογη αξία γηπέδου	350.000,00
Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ	01.01.2015
Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ	31.12.2034
Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων	950.000,00
Υπολειμματική αξία κτιρίου	0,00
Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς	950.000,00
Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης	0,00
Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης	20 Έτη
Επιτόκιο σύμβασης	5,00%
Ετήσιο μίσθωμα	76.230,46
Βάση καταβολής μισθώματος	Ετήσια στο τέλος της περιόδου
Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη	Ναι
Τίμημα εξαγοράς στην λήξη	0,00

6.3.1 Φορολογικός χειρισμός

Από την συναλλαγή πώλησης του ακινήτου θα προκύψει υπεραξία η οποία ανέρχεται στο ποσό των 450.000,00€, η οποία είναι αποτέλεσμα της διαφοράς μεταξύ του τιμήματος πώλησης του ακινήτου (950.000,00€) και της αξίας με την οποία αυτό εμφανίζεται στα λογιστικά βιβλία της εταιρίας την ημερομηνία της πώλησης (500.000,00€).

Σύμφωνα με τα όσα αναφέρθηκαν στην παράγραφο 2.4.3 της παρούσας ανάλυσης αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση ακινήτου στα πλαίσια συναφθέντων από 01.01.2015 και μετά συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων, η συγκεκριμένη συναλλαγή αντιμετωπίζεται από τον μισθωτή ως εγγυημένος δανεισμός χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η πώληση του ακινήτου. Το εισπραττόμενο από την πώληση του ακινήτου ποσό (950.000,00€) αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο.

Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία.

Ο πίνακας της χρηματοοικονομικής μίσθωσης διαμορφώνεται ως κάτωθι:

Α/Α Μισθώματος	Ημερομηνία καταβολής μισθώματος	Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT)	Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT)	Κεφάλαιο	Υπολειπόμενο κεφάλαιο
1	31.12.2015	76.230,46	47.500,00	28.730,46	921.269,54
2	31.12.2016	76.230,46	46.063,48	30.166,98	891.102,56
3	31.12.2017	76.230,46	44.555,13	31.675,33	859.427,23
4	31.12.2018	76.230,46	42.971,36	33.259,10	826.168,14
5	31.12.2019	76.230,46	41.308,41	34.922,05	791.246,08
6	31.12.2020	76.230,46	39.562,30	36.668,15	754.577,93
7	31.12.2021	76.230,46	37.728,90	38.501,56	716.076,37
8	31.12.2022	76.230,46	35.803,82	40.426,64	675.649,73
9	31.12.2023	76.230,46	33.782,49	42.447,97	633.201,76
10	31.12.2024	76.230,46	31.660,09	44.570,37	588.631,39
11	31.12.2025	76.230,46	29.431,57	46.798,89	541.832,50
12	31.12.2026	76.230,46	27.091,63	49.138,83	492.693,67
13	31.12.2027	76.230,46	24.634,68	51.595,77	441.097,89
14	31.12.2028	76.230,46	22.054,89	54.175,56	386.922,33
15	31.12.2029	76.230,46	19.346,12	56.884,34	330.037,99
16	31.12.2030	76.230,46	16.501,90	59.728,56	270.309,43
17	31.12.2031	76.230,46	13.515,47	62.714,99	207.594,44
18	31.12.2032	76.230,46	10.379,72	65.850,74	141.743,71
19	31.12.2033	76.230,46	7.087,19	69.143,27	72.600,44
20	31.12.2034	76.230,46	3.630,02	72.600,44	0,00
		1.524.609,16	574.609,16	950.000,00

Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του κτιρίου θα διαμορφωθεί ως κάτωθι:

Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων κτιρίου
Φορολογικό Έτος	Αξία κτήσης κτιρίου	Αποσβέσεις περιόδου	Συνολικές αποσβέσεις	Αναπόσβεστη αξία
Έως 31.12.2014	500.000,00	200.000,00	200.000,00	300.000,00
2015	500.000,00	20.000,00	220.000,00	280.000,00
2016	500.000,00	20.000,00	240.000,00	260.000,00
2017	500.000,00	20.000,00	260.000,00	240.000,00
2018	500.000,00	20.000,00	280.000,00	220.000,00
2019	500.000,00	20.000,00	300.000,00	200.000,00
2020	500.000,00	20.000,00	320.000,00	180.000,00
2021	500.000,00	20.000,00	340.000,00	160.000,00
2022	500.000,00	20.000,00	360.000,00	140.000,00
2023	500.000,00	20.000,00	380.000,00	120.000,00
2024	500.000,00	20.000,00	400.000,00	100.000,00
2025	500.000,00	20.000,00	420.000,00	80.000,00
2026	500.000,00	20.000,00	440.000,00	60.000,00
2027	500.000,00	20.000,00	460.000,00	40.000,00
2028	500.000,00	20.000,00	480.000,00	20.000,00
2029	500.000,00	20.000,00	500.000,00	0,00

Οι λογιστικές εγγραφές (στη φορολογική βάση) που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:

Ημερομηνία	Αιτιολογία	Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
01.01.2015	Είσπραξη τιμήματος πώλησης ακινήτου	Ταμειακά διαθέσιμα	950.000,00
01.01.2015	Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)		950.000,00
31.12.2015	Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου	Έξοδο (αποσβέσεις κτιρίων)	20.000,00
31.12.2015	Αποσβέσεις κτιρίων περιόδου	Ακίνητα λογαριασμός αποσβέσεων (Κτίρια)		20.000,00
31.12.2015	Καταβολή μισθώματος περιόδου	Ταμειακά διαθέσιμα		76.230,46
31.12.2015	Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι)	Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing)	47.500,00
31.12.2015	Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο)	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)	28.730,46

6.3.2 Λογιστικός χειρισμός,

Όπως προαναφέρθηκε στην παράγραφο 2.4.3 της παρούσας ανάλυσης ο λογιστικός χειρισμός των συμβάσεων πώλησης και επαναμίσθωσης ακινήτων που συνάπτονται από 01.01.2015 και μετά δεν διαφέρουν από τον φορολογικό τους χειρισμό σε όσα αφορούν την υπεραξία από την πώληση του ακινήτου. Συνεπώς για την υπεραξία από την πώληση του ακινήτου  και για λογιστικούς σκοπούς ισχύουν τα όσα αναφέρθηκαν στην παράγραφο 6.3.1. Οι διαφορές μεταξύ της λογιστικής και της φορολογικής βάσης θα προκύψουν από τον διαφορετικό τρόπο διαχωρισμού της αξίας του ακινήτου σε κτίριο-οικόπεδο και από τους διαφορετικούς συντελεστές απόσβεσης που μπορεί να εφαρμοστούν μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης περίπτωση η οποία αναλύθηκε εκτενώς στην πρακτική εφαρμογή της παραγράφου 6.1 της παρούσας ανάλυσης.

6.4 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης leasing αυτοκινήτου (με μεταβίβαση της κυριότητας στην λήξη)

Η ανώνυμη εταιρία Α συνάπτει την 01.01.2015 σύμβασης χρηματοοικονομικής μίσθωσης μεταφορικού μέσου με τα δεδομένα του πίνακα που ακολουθεί:

Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής
Μίσθιο	Φορτηγό ΙΧ
Ωφέλιμη ζωή φορτηγού	15 Έτη
Οικονομική διάρκεια ζωής φορτηγού (φορολογική 100/12)	8,33 έτη
Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ	01.01.2015
Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ	31.12.2024
Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων	30.000,00
Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς	30.000,00
Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης	0
Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης	10 Έτη
Επιτόκιο σύμβασης	5,00%
Ετήσιο μίσθωμα	3.885,14
Βάση καταβολής μισθώματος	Ετήσια στο τέλος της περιόδου
Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη	Ναι
Τίμημα εξαγοράς στην λήξη	0

Επισημαίνεται ότι σε αντίθεση με τις συμβάσεις leasing ακινήτων, οι συμβάσεις leasing λοιπού εξοπλισμού και εν προκειμένω μεταφορικών μέσων, υπόκεινται σε ΦΠΑ και συνεπώς τα τιμολόγια των μισθωμάτων θα περιλαμβάνουν και τον ΦΠΑ που αναλογεί στο μίσθωμα. Στην περίπτωση του παραδείγματός μας το μίσθιο είναι φορτηγό και συνεπώς η οντότητα έχει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αναλογεί στο μίσθωμα.

6.4.1 Φορολογικός χειρισμός

Η οντότητα θα αναγνωρίσει στις οικονομικές της καταστάσεις το μίσθιο (φορτηγό) ως περιουσιακό στοιχείο στην τρέχουσα αξία του (30.000,00€) η οποία τυγχάνει να είναι η ίδια με την παρούσα αξία των μισθωμάτων και μία ισόποση υποχρέωση.

Ο πίνακας της χρηματοοικονομικής μίσθωσης διαμορφώνεται ως κάτωθι:

Α/Α Μισθώματος	Ημερομηνία καταβολής μισθώματος	Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT)	Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT)	Κεφάλαιο	Υπολειπόμενο κεφάλαιο
1	31.12.2015	3.885,14	1.500,00	2.385,14	27.614,86
2	31.12.2016	3.885,14	1.380,74	2.504,40	25.110,46
3	31.12.2017	3.885,14	1.255,52	2.629,62	22.480,85
4	31.12.2018	3.885,14	1.124,04	2.761,10	19.719,75
5	31.12.2019	3.885,14	985,99	2.899,15	16.820,60
6	31.12.2020	3.885,14	841,03	3.044,11	13.776,49
7	31.12.2021	3.885,14	688,82	3.196,32	10.580,17
8	31.12.2022	3.885,14	529,01	3.356,13	7.224,04
9	31.12.2023	3.885,14	361,20	3.523,94	3.700,10
10	31.12.2024	3.885,11	185,01	3.700,10	0,00
		38.851,37	8.851,37	30.000,00

Η οντότητα θα εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά της για τον προσδιορισμό του φορολογητέου της κέρδους τις αποσβέσεις επί της αξίας του φορτηγού και τους τόκους που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος. Το ποσό του κεφαλαίου που περιλαμβάνεται στα καταβαλλόμενα μισθώματα, θα μειώνει το ποσό της υποχρέωσης (κεφαλαίου) και δεν θα επιφέρει καμία επίδραση στο φορολογητέο αποτέλεσμα.

Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του μισθίου θα έχει ως κάτωθι:

Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων φορτηγού
Φορολογικό Έτος	Αξία κτήσης κτιρίου	Αποσβέσεις περιόδου	Συνολικές αποσβέσεις	Αναπόσβεστη αξία
2015	30.000,00	3.600,00	3.600,00	26.400,00
2016	30.000,00	3.600,00	7.200,00	22.800,00
2017	30.000,00	3.600,00	10.800,00	19.200,00
2018	30.000,00	3.600,00	14.400,00	15.600,00
2019	30.000,00	3.600,00	18.000,00	12.000,00
2020	30.000,00	3.600,00	21.600,00	8.400,00
2021	30.000,00	3.600,00	25.200,00	4.800,00
2022	30.000,00	3.600,00	28.800,00	1.200,00
2023	30.000,00	1.200,00	30.000,00	0,00

Επισημαίνεται ότι για τον υπολογισμό των φορολογικών αποσβέσεων λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές απόσβεσης που ορίζονται στο άρθρο 24 του Ν.4172/2013 και όχι αυτοί που προκύπτουν βάση της ωφέλιμης ζωής του μισθίου. Συγκεκριμένα, από το άρθρο 24 του Ν.4172/2013 προκύπτει ότι ο συντελεστής απόσβεσης των μέσων μεταφοράς εμπορευμάτων είναι 12% και αντιστοιχεί σε οικονομική ζωή 8,33 ετών (100/12) ενώ ο συντελεστής απόσβεσης που λαμβάνεται υπόψη για λογιστικούς σκοπούς είναι 6,67% και αντιστοιχεί σε ωφέλιμη ζωή 15 ετών.

Οι λογιστικές εγγραφές (στη φορολογική βάση)  που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:

Ημερομηνία	Αιτιολογία	Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
01.01.2015	Αναγνώριση μισθωμένου φορτηγού	Μεταφορικά μέσα (φορτηγά)	30.000,00
01.01.2015	Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)		30.000,00
31.12.2015	Αποσβέσεις μεταφορικών μέσων περιόδου	Έξοδο (αποσβέσεις μεταφορικών μέσων)	3.600,00
31.12.2015	Αποσβέσεις μεταφορικών μέσων περιόδου	Μεταφορικά μέσα λογαριασμός αποσβέσεων (Φορτηγά)		3.600,00
31.12.2015	Καταβολή μισθώματος περιόδου	Ταμειακά διαθέσιμα		3.885,14
31.12.2015	Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι)	Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing)	1.500,00
31.12.2015	Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο)	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)	2.385,14

6.4.2 Λογιστικός χειρισμός

Για τις ανάγκες του λογιστικού χειρισμού ο πίνακας της χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν διαφέρει από τον πίνακα της παραγράφου 6.4.1.

Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του μισθίου θα διαμορφωθεί ως κάτωθι:

Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων φορτηγού
Φορολογικό Έτος	Αξία κτήσης φορτηγού	Αποσβέσεις περιόδου	Συνολικές αποσβέσεις	Αναπόσβεστη αξία
2015	30.000,00	2.000,00	2.000,00	28.000,00
2016	30.000,00	2.000,00	4.000,00	26.000,00
2017	30.000,00	2.000,00	6.000,00	24.000,00
2018	30.000,00	2.000,00	8.000,00	22.000,00
2019	30.000,00	2.000,00	10.000,00	20.000,00
2020	30.000,00	2.000,00	12.000,00	18.000,00
2021	30.000,00	2.000,00	14.000,00	16.000,00
2022	30.000,00	2.000,00	16.000,00	14.000,00
2023	30.000,00	2.000,00	18.000,00	12.000,00
2024	30.000,00	2.000,00	20.000,00	10.000,00
2025	30.000,00	2.000,00	22.000,00	8.000,00
2026	30.000,00	2.000,00	24.000,00	6.000,00
2027	30.000,00	2.000,00	26.000,00	4.000,00
2028	30.000,00	2.000,00	28.000,00	2.000,00
2029	30.000,00	2.000,00	30.000,00	0,00

Η οντότητα θα καταχωρεί ως έξοδα στα λογιστικά της βιβλία τις αποσβέσεις επί της αξίας του φορτηγού όπως αυτή προσδιορίστηκε παραπάνω και τους τόκους που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα. Το ποσό του κεφαλαίου που περιλαμβάνεται στα καταβαλλόμενα μισθώματα θα μειώνει το ποσό της υποχρέωσης (κεφαλαίου).

Από τα παραπάνω διαπιστώνουμε και πάλι ότι τα ποσά των αποσβέσεων που θα καταχωρηθούν στα λογιστικά βιβλία για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος (φορολογική βάση) διαφέρουν από τα ποσά των αποσβέσεων που θα καταχωρηθούν για λογιστικούς σκοπούς (λογιστική βάση) κάτι το οποίο οφείλεται στην διάσταση μεταξύ της οικονομικής (φορολογικής) και της ωφέλιμης ζωής του μισθίου που συνεπάγεται την απόσβεση του με διαφορετικούς συντελεστές σε κάθε βάση. Προκύπτει δηλαδή διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης και σχετική υποχρέωση παρακολούθησης των δύο βάσεων (του περιουσιακού στοιχείου και της υποχρέωσης) σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 3 του Ν.4308/2014. Επισημαίνεται ότι η εφαρμογή λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας δεν είναι υποχρεωτική σύμφωνα με την παράγραφο 23.3.6 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής του Ν.4308/2014.

Ωστόσο η οντότητα εφόσον συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις οι οποίες αναφέρονται στην παράγραφο 18.3.α.4 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής των ΕΛΠ (βλέπε και παράγραφο 4.3 του παρόντος), μπορεί να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης και για λογιστικούς σκοπούς.

Οι λογιστικές εγγραφές (στη λογιστική βάση) που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:

Ημερομηνία	Αιτιολογία	Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
01.01.2015	Αναγνώριση μισθωμένου φορτηγού	Μεταφορικά μέσα (φορτηγά)	30.000,00
01.01.2015	Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)		30.000,00
31.12.2015	Αποσβέσεις μεταφορικών μέσων περιόδου	Έξοδο (αποσβέσεις μεταφορικών μέσων)	2.000,00
31.12.2015	Αποσβέσεις μεταφορικών μέσων περιόδου	Μεταφορικά μέσα λογαριασμός αποσβέσεων (Φορτηγά)		2.000,00
31.12.2015	Καταβολή μισθώματος περιόδου	Ταμειακά διαθέσιμα		3.885,14
31.12.2015	Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι)	Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing)	1.500,00
31.12.2015	Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο)	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)	2.385,14

6.5 Πρακτική εφαρμογή σύμβασης leasing αυτοκινήτου (χωρίς μεταβίβαση της κυριότητας στην λήξη)

Η ανώνυμη εταιρία Α συνάπτει την 01.01.2015 σύμβασης χρηματοοικονομικής μίσθωσης μεταφορικού μέσου με τα δεδομένα του πίνακα που ακολουθεί:

Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής
Μίσθιο	Φορτηγό ΙΧ
Ωφέλιμη ζωή φορτηγού	8 Έτη
Οικονομική διάρκεια ζωής φορτηγού (φορολογική 100/12)	8,33 έτη
Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ	01.01.2015
Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ	31.12.2019
Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων	30.000,00
Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς	30.000,00
Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης	0
Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης	5 Έτη
Επιτόκιο σύμβασης	5,00%
Ετήσιο μίσθωμα	6.929,24
Βάση καταβολής μισθώματος	Ετήσια στο τέλος της περιόδου
Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη	Όχι

Επισημαίνεται ότι σε αντίθεση με τις συμβάσεις leasing ακινήτων, οι συμβάσεις leasing λοιπού εξοπλισμού και εν προκειμένω μεταφορικών μέσων, υπόκεινται σε ΦΠΑ και συνεπώς τα τιμολόγια των μισθωμάτων θα περιλαμβάνουν και τον ΦΠΑ που αναλογεί στο μίσθωμα. Στην περίπτωση του παραδείγματός μας το μίσθιο είναι φορτηγό και συνεπώς η οντότητα έχει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αναλογεί στο μίσθωμα.

6.5.1 Φορολογικός χειρισμός

Η οντότητα θα αναγνωρίσει στις οικονομικές της καταστάσεις το μίσθιο (φορτηγό) ως περιουσιακό στοιχείο στην τρέχουσα αξία του (30.000,00€) η οποία τυγχάνει να είναι η ίδια με την παρούσα αξία των μισθωμάτων και μία ισόποση υποχρέωση.

Ο πίνακας της χρηματοοικονομικής μίσθωσης διαμορφώνεται ως κάτωθι:

Α/Α Μισθώματος	Ημερομηνία καταβολής μισθώματος	Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT)	Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT)	Κεφάλαιο	Υπολειπόμενο κεφάλαιο
1	31.12.2015	6.929,24	1.500,00	5.429,24	24.570,76
2	31.12.2016	6.929,24	1.228,54	5.700,70	18.870,06
3	31.12.2017	6.929,24	943,50	5.985,74	12.884,32
4	31.12.2018	6.929,24	644,22	6.285,02	6.599,30
5	31.12.2019	6.929,24	329,94	6.599,30	0,00
		34.646,20	4.646,20	30.000,00

Η οντότητα θα  εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά της για τον προσδιορισμό του φορολογητέου της κέρδους τις αποσβέσεις επί της αξίας του φορτηγού και τους τόκους που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος. Ωστόσο δεδομένου ότι η κυριότητα του μισθίου δεν μεταβιβάζεται στην λήξη της σύμβασης στον μισθωτή και ο φορολογικός χρόνος απόσβεσης (100/12=8,33 έτη) υπερβαίνει την διάρκεια της μίσθωσης (5 έτη), το τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπο στην λήξη της μίσθωσης θα μεταφερθεί σωρευτικά στα αποτελέσματα του φορολογικού έτους λήξης της μίσθωσης (Ε.2080/2019). Το ποσό του κεφαλαίου που περιλαμβάνεται στα καταβαλλόμενα μισθώματα, θα μειώνει το ποσό της υποχρέωσης (κεφαλαίου) και δεν θα επιφέρει καμία επίδραση στο φορολογητέο αποτέλεσμα.

Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του μισθίου θα έχει ως κάτωθι:

Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων φορτηγού
Φορολογικό Έτος	Αξία κτήσης κτιρίου	Αποσβέσεις περιόδου	Συνολικές αποσβέσεις	Αναπόσβεστη αξία
2015	30.000,00	3.600,00	3.600,00	26.400,00
2016	30.000,00	3.600,00	7.200,00	22.800,00
2017	30.000,00	3.600,00	10.800,00	19.200,00
2018	30.000,00	3.600,00	14.400,00	15.600,00
2019	30.000,00	15.600,00	30.000,00	0,00

Επισημαίνεται ότι για τον υπολογισμό των φορολογικών αποσβέσεων λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές απόσβεσης που ορίζονται στο άρθρο 24 του Ν.4172/2013 και όχι αυτοί που προκύπτουν βάση της ωφέλιμης ζωής του μισθίου. Συγκεκριμένα, από το άρθρο 24 του Ν.4172/2013 προκύπτει ότι ο συντελεστής απόσβεσης των μέσων μεταφοράς εμπορευμάτων είναι 12% και αντιστοιχεί σε οικονομική ζωή 8,33 ετών (100/12).

Ειδικότερα όμως, στο συγκεκριμένο παράδειγμα, στο φορολογικό έτος λήξης της σύμβασης το υφιστάμενο αναπόσβεστο υπόλοιπο το οποίο την 31.12.2018 ανέρχεται σε 15.600,00€, θα μεταφερθεί σωρευτικά στα αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2019 (έτος λήξης της μίσθωσης).

Οι λογιστικές εγγραφές (στη φορολογική βάση)  που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:

Ημερομηνία	Αιτιολογία	Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
01.01.2015	Αναγνώριση μισθωμένου φορτηγού	Μεταφορικά μέσα (φορτηγά)	30.000,00
01.01.2015	Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)		30.000,00
31.12.2015	Αποσβέσεις μεταφορικών μέσων περιόδου	Έξοδο (αποσβέσεις μεταφορικών μέσων)	3.600,00
31.12.2015	Αποσβέσεις μεταφορικών μέσων περιόδου	Μεταφορικά μέσα λογαριασμός αποσβέσεων (Φορτηγά)		3.600,00
31.12.2015	Καταβολή μισθώματος περιόδου	Ταμειακά διαθέσιμα		3.885,14
31.12.2015	Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι)	Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing)	1.500,00
31.12.2015	Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο)	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)	2.385,14

6.5.2 Λογιστικός χειρισμός

Για τις ανάγκες του λογιστικού χειρισμού ο πίνακας της χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν διαφέρει από τον πίνακα της παραγράφου 6.5.1. Οι αποσβέσεις θα διενεργηθούν στον μικρότερο χρόνο μεταξύ του χρόνου απόσβεσης βάση της ωφέλιμης ζωής του μισθίου (8 έτη) και του χρόνου που προκύπτει βάση της διάρκειας της μίσθωσης (5) έτη. Συνεπώς, ο συντελεστής απόσβεσης του μισθίου θα είναι 20% (100/5).

Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων του κτιρίου θα διαμορφωθεί ως κάτωθι:

Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων φορτηγού
Φορολογικό Έτος	Αξία κτήσης φορτηγού	Αποσβέσεις περιόδου	Συνολικές αποσβέσεις	Αναπόσβεστη αξία
2015	30.000,00	6.000,00	6.000,00	24.000,00
2016	30.000,00	6.000,00	12.000,00	18.000,00
2017	30.000,00	6.000,00	18.000,00	12.000,00
2018	30.000,00	6.000,00	24.000,00	6.000,00
2019	30.000,00	6.000,00	30.000,00	0,00

Η οντότητα θα καταχωρεί ως έξοδα στα λογιστικά της βιβλία τις αποσβέσεις επί της αξίας του φορτηγού όπως αυτή προσδιορίστηκε παραπάνω και τους τόκους που περιλαμβάνονται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα. Το ποσό του κεφαλαίου που περιλαμβάνεται στα καταβαλλόμενα μισθώματα θα μειώνει το ποσό της υποχρέωσης (κεφαλαίου).

Από τα παραπάνω διαπιστώνουμε και πάλι ότι τα ποσά των αποσβέσεων που θα καταχωρηθούν στα λογιστικά βιβλία για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος (φορολογική βάση) διαφέρουν από τα ποσά των αποσβέσεων που θα καταχωρηθούν για λογιστικούς σκοπούς (λογιστική βάση) κάτι το οποίο οφείλεται στην διάσταση μεταξύ της οικονομικής (φορολογικής) και της ωφέλιμης ζωής του μισθίου που συνεπάγεται την απόσβεση του με διαφορετικούς συντελεστές σε κάθε βάση. Προκύπτει δηλαδή διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης και σχετική υποχρέωση παρακολούθησης των δύο βάσεων (του περιουσιακού στοιχείου και της υποχρέωσης) σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 3 του Ν.4308/2014. Επισημαίνεται ότι η εφαρμογή λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας δεν είναι υποχρεωτική σύμφωνα με την παράγραφο 23.3.6 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής του Ν.4308/2014.

Ωστόσο η οντότητα εφόσον συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις οι οποίες αναφέρονται στην παράγραφο 18.3.α.4 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής των ΕΛΠ (βλέπε και παράγραφο 4.3 του παρόντος), μπορεί να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης και για λογιστικούς σκοπούς.

Οι λογιστικές εγγραφές (στη λογιστική βάση) που θα διενεργήσει η οντότητα αναφορικά με την σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης του ακινήτου θα είναι οι κάτωθι:

Ημερομηνία	Αιτιολογία	Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
01.01.2015	Αναγνώριση μισθωμένου φορτηγού	Μεταφορικά μέσα (φορτηγά)	30.000,00
01.01.2015	Αναγνώριση υποχρέωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)		30.000,00
31.12.2015	Αποσβέσεις μεταφορικών μέσων περιόδου	Έξοδο (αποσβέσεις μεταφορικών μέσων)	6.000,00
31.12.2015	Αποσβέσεις μεταφορικών μέσων περιόδου	Μεταφορικά μέσα λογαριασμός αποσβέσεων (Φορτηγά)		6.000,00
31.12.2015	Καταβολή μισθώματος περιόδου	Ταμειακά διαθέσιμα		3.885,14
31.12.2015	Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι)	Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing)	1.500,00
31.12.2015	Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο)	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)	2.385,14

6.6 Πρακτική εφαρμογή υπαγωγής στο άρθρο 141 του Ν.2190/1920

Η ανώνυμη εταιρία Α έχει συνάψει την 01.01.2003 σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μηχανήματος τα δεδομένα της οποίας αναλύονται στον πίνακα που ακολουθεί:

Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής
Μίσθιο	Μηχάνημα
Ωφέλιμη ζωή μηχανήματος	10 Έτη
Φορολογικός συντελεστής απόσβεσης	10%
Λογιστικός συντελεστής απόσβεσης	10%
Ημερομηνία σύναψης της σύμβασης ΧΜ	01.01.2003
Ημερομηνία λήξης σύμβασης ΧΜ	31.12.2012
Τρέχουσα αξία μισθίου που ισούται με την παρούσα αξία των μισθωμάτων	100.000,00
Υπολειμματική αξία μηχανήματος	0,00
Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς	100.000,00
Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της μίσθωσης	0,00
Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης	10 Έτη
Επιτόκιο σύμβασης	5,00%
Ετήσιο μίσθωμα	12.950,46
Βάση καταβολής μισθώματος	Ετήσια στο τέλος της περιόδου
Δικαίωμα εξαγοράς μισθίου στην λήξη	Ναι
Τίμημα εξαγοράς στην λήξη	0,00

Ο πίνακας της χρηματοδοτικής μίσθωσης έχει ως κάτωθι:

Α/Α Μισθώματος	Ημερομηνία καταβολής μισθώματος	Μίσθωμα (συνάρτηση Excel PMT)	Τόκος (συνάρτηση Excel IPMT)	Κεφάλαιο	Υπολειπόμενο κεφάλαιο
1	31.12.2003	12.950,46	5.000,00	7.950,46	92.049,54
2	31.12.2004	12.950,46	4.602,48	8.347,98	83.701,56
3	31.12.2005	12.950,46	4.185,08	8.765,38	74.936,18
4	31.12.2006	12.950,46	3.746,81	9.203,65	65.732,53
5	31.12.2007	12.950,46	3.286,63	9.663,83	56.068,70
6	31.12.2008	12.950,46	2.803,44	10.147,02	45.921,68
7	31.12.2009	12.950,46	2.296,08	10.654,38	35.267,30
8	31.12.2010	12.950,46	1.763,37	11.187,09	24.080,21
9	31.12.2011	12.950,46	1.204,01	11.746,45	12.333,76
10	31.12.2012	12.950,45	616,69	12.333,76	0,00
		129.504,59	29.504,59	100.000,00

Η εταιρία παρακολουθεί την συγκεκριμένη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης έως και την χρήση 2007 ως λειτουργική μίσθωση σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας αναγνωρίζοντας δηλαδή ως εκπιπτόμενη δαπάνη από τα φορολογητέα έσοδά της το μίσθωμα της κάθε χρήσης. Εντός της χρήσης 2008 η εταιρία επιλέγει να κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 141 του Ν.2190/1920 προκειμένου να επιμετρήσει και να απεικονίσει την συγκεκριμένη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης σύμφωνα με τις πρόνοιες του ΔΛΠ 17 “Χρηματοδοτικές Μισθώσεις”.

Για τις ανάγκες εφαρμογής της παραγράφου 3 του συγκεκριμένου άρθρου (βλέπε παράγραφο 5.4 της παρούσας), ο λογιστής της εταιρίας καταρτίζει τον πίνακα υπολογισμού των αποσβέσεων του μηχανήματος καθώς επίσης και  ένα πίνακα προκειμένου να προσδιορίσει την διαφορά των εξόδων που έχουν αναγνωριστεί έως 31.12.2007 και των εξόδων που θα είχαν αναγνωριστεί, εάν η εταιρία παρακολουθούσε λογιστικά την συγκεκριμένη σύμβαση σύμφωνα με τις πρόνοιες του ΔΛΠ 17 από την αρχή της.

Ο πίνακας υπολογισμού των αποσβέσεων είχε ως κάτωθι:

Πίνακας υπολογισμού αποσβέσεων μηχανήματος
Φορολογικό Έτος	Αξία κτήσης κτιρίου	Αποσβέσεις περιόδου	Συνολικές αποσβέσεις	Αναπόσβεστη αξία
31.12.2003	100.000,00	10.000,00	10.000,00	90.000,00
31.12.2004	100.000,00	10.000,00	20.000,00	80.000,00
31.12.2005	100.000,00	10.000,00	30.000,00	70.000,00
31.12.2006	100.000,00	10.000,00	40.000,00	60.000,00
31.12.2007	100.000,00	10.000,00	50.000,00	50.000,00
31.12.2008	100.000,00	10.000,00	60.000,00	40.000,00
31.12.2009	100.000,00	10.000,00	70.000,00	30.000,00
31.12.2010	100.000,00	10.000,00	80.000,00	20.000,00
31.12.2011	100.000,00	10.000,00	90.000,00	10.000,00
31.12.2012	100.000,00	9.999,99	99.999,99	0,01

Και τέλος ο πίνακας αναδρομικού υπολογισμού των διαφορών μεταξύ των 2 μεθόδων είχε ως κάτωθι:

	Έξοδα που έχουν αναγνωριστεί έως 31.12.2007 σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία	Έξοδα που θα είχαν αναγνωριστεί έως 31.12.2007 αν εφαρμοζόταν το ΔΛΠ 17	Διαφορές εξόδων μεταξύ των δύο μεθόδων
Μισθώματα leasing	64.752,30	0,00	64.752,30
Τόκοι σύμβασης	0,00	20.821,00	-20.821,00
Αποσβέσεις μηχανήματος	0,00	50.000,00	-50.000,00
Σύνολα	64.752,30	70.821,00	-6.068,70

Συμπερασματικά, κατά την πρώτη εφαρμογή της προδιαγραφόμενης από τα ΔΛΠ μεθόδου παρακολούθησης της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης προκύπτει μία αρνητική διαφορά η οποία ανέρχεται στο ποσό των 6.068,70€ η οποία και θα αφαιρεθεί από τα φορολογητέα έσοδα της χρήσης 2008 για τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους.

Επισημαίνεται ότι από την χρήση 2008 και μετά και σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 141 του Ν.2190/1920 η υιοθέτηση της προδιαγραφόμενης από τα ΔΛΠ μεθόδου λογιστικής απεικόνισης της χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν συνεπάγεται αναμόρφωση του φορολογητέου κέρδους (ή ζημίας). Συνεπώς, το έξοδο των τόκων της σύμβασης και των αποσβέσεων του μηχανήματος που αφορούν τις χρήσεις από το 2018 και μετά θα αναγνωρίζονται στο σύνολό τους ως εκπιπτόμενες δαπάνες για τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους.

Οι λογιστικές εγγραφές που θα διενεργήσει η εταιρία θα έχουν ως κάτωθι:

Ημερομηνία	Αιτιολογία	Λογαριασμός	Χρέωση	Πίστωση
01.01.2008	Αναγνώριση μηχανήματος (πρώτη εφαρμογή)	Μηχανήματα	50.000,00
01.01.2008	Αναγνώριση υποχρέωσης leasing (πρώτη εφαρμογή)	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)		56.068,70
01.01.2008	Αναγνώριση διαφοράς στην καθαρή θέση (πρώτη εφαρμογή)	Καθαρή θέση	6.068,70
31.12.2008	Αποσβέσεις μηχανημάτων περιόδου	Έξοδο (αποσβέσεις μηχανημάτων)	10.000,00
31.12.2008	Αποσβέσεις μηχανημάτων περιόδου	Μηχανήματα		10.000,00
31.12.2008	Καταβολή μισθώματος περιόδου	Ταμειακά διαθέσιμα		12.950,46
31.12.2008	Χρηματοοικονομικό κόστος leasing (τόκοι)	Έξοδο (τόκοι σύμβασης leasing)	2.803,44
31.12.2008	Υποχρέωση leasing (κεφάλαιο)	Υποχρεώσεις (Χρηματοδοτικές μισθώσεις)	10.147,02

Όπως μπορεί εύκολα να διαπιστωθεί από τον πίνακα της χρηματοδοτικής μίσθωσης το ποσό των εξόδων που θα είχαν επιβαρύνει τα φορολογητέα (αλλά και τα λογιστικά) αποτελέσματα στην περίπτωση που δεν είχε γίνει χρήση της εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 141 θα ισούταν με το ποσό που τελικά θα επιβαρύνει τα φορολογητέα αποτελέσματα λόγω της χρήσης της επιλογής του άρθρου 141 όπως μπορεί να διαπιστωθεί και από τον πίνακα που ακολουθεί:

	Έξοδα που θα αναγνωριστούν σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία	Έξοδα που θα αναγνωριστούν με χρήση της επιλογής του άρθρου 141
Χρήση	Μισθώματα leasing	Τόκοι σύμβασης leasing	Αποσβέσης μισθωμένου μηχανήματος	Σύνολο τόκων και αποσβέσεων
2003	12.950,46	5.000,00	10.000,00	15.000,00
2004	12.950,46	4.602,48	10.000,00	14.602,48
2005	12.950,46	4.185,08	10.000,00	14.185,08
2006	12.950,46	3.746,81	10.000,00	13.746,81
2007	12.950,46	3.286,63	10.000,00	13.286,63
2008	12.950,46	2.803,44	10.000,00	12.803,44
2009	12.950,46	2.296,08	10.000,00	12.296,08
2010	12.950,46	1.763,37	10.000,00	11.763,37
2011	12.950,46	1.204,01	10.000,00	11.204,01
2012	12.950,45	616,69	10.000,00	10.616,69
	129.504,59	29.504,59	100.000,00	129.504,59

7. Επίλογος

Με τις τροποποιήσεις που έχουν επέλθει έως και σήμερα στις σχετικές με τον φορολογικό χειρισμό των χρηματοδοτικών μισθώσεων διατάξεις, θα μπορούσαμε να ισχυριστούμε ότι έχει “ξεκαθαρίσει το τοπίο”, αφενός για τις συναφθείσες έως τις 31.12.2013 συμβάσεις οι οποίες θα εξακολουθήσουν να αντιμετωπίζονται μέχρι και την λήξη τους με τον τρόπο που αντιμετωπίζονταν και πριν τον Ν.4172/2013 και αφετέρου για τα ζητήματα ερμηνείας των εννοιολογικών χαρακτηριστικών που θα πρέπει να πληρούνται προκειμένου να χαρακτηριστεί μία μίσθωση φορολογικά ως χρηματοδοτική, τα οποία (χαρακτηριστικά) για συμβάσεις που συνάπτονται από 01.01.2018 για τις επιχειρήσεις που εφαρμόζουν ΕΛΠ, θα ταυτίζονται με τα χαρακτηριστικά που ορίζει το αντίστοιχο λογιστικό πλαίσιο. Για προγενέστερες όμως των ανωτέρω ημερομηνιών συμβάσεις, δεν μπορούμε να αποκλείσουμε το ενδεχόμενο μία σύμβαση μίσθωσης ενώ δεν πληροί τα κριτήρια προκειμένου να καταταχθεί ως χρηματοδοτική σύμφωνα με το εφαρμοζόμενο λογιστικό πλαίσιο να πληροί τα κριτήρια  που ορίζονταν από την φορολογική νομοθεσία και να πρέπει να καταταχθεί για φορολογικούς σκοπούς ως χρηματοδοτική (χρηματοοικονομική).

Τέλος, αξίζει να αναφερθεί ότι από την 01.01.2019, τέθηκε σε εφαρμογή για τις οντότητες που εφαρμόζουν ΔΠΧΑ το “ΔΠΧΑ 16: Μισθώσεις” το οποίο έχει σημαντικές επιπτώσεις στις οικονομικές καταστάσεις των συγκεκριμένων οντοτήτων καθώς α) δεν θα υφίσταται πλέον για τον μισθωτή ο διαχωρισμός των μισθώσεων σε χρηματοδοτικές και λειτουργικές και β) η πλειοψηφία των μισθώσεων θα κεφαλαιοποιούνται με την αναγνώριση στον ισολογισμό του δικαιώματος χρήσης του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου. Αναφορικά με την επίπτωση του ΔΠΧΑ 16 στα ΕΛΠ και σύμφωνα με το υπ’ αριθμό 412/2018 έγγραφο του ΣΛΟΤ, οι μεταβολές των ΔΠΧΑ δεν επηρεάζουν τα ΕΛΠ. Οι οντότητες μπορούν να αναζητούν ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά ΔΠΧΑ, στο βαθμό που οι ρυθμίσεις των προτύπων αυτών είναι συμβατές με τον Ν.4308/2014. Αν και με την εφαρμογή των διατάξεων του Ν.4308/2014 από 01.01.2015 υπήρξε σε μεγάλο βαθμό σύγκλιση της ελληνικής λογιστικής νομοθεσίας με τις ρυθμίσεις των ΔΠΧΑ για τις μισθώσεις, δεν μπορούμε να ισχυριστούμε ότι η σύγκλιση αυτή συνεχίζει να υφίσταται και μετά την 01.01.2019.


Το ανωτέρω άρθρο δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση παροχή συμβουλευτικών υπηρεσιών ούτε οδηγό για λήψη αποφάσεων.