ΣτΕ 1184/2010

ΣτΕ  1184/2010


Περίληψη
Επειδή, στην παράγραφο 4 του άρθρου 33 του Κώδικα Βιβλίων I και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α' 84) ορίζεται ότι "Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και  δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου...".
Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, όταν αποδίδεται σε ορισμένο  επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ' αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Εξ άλλου, στην τελευταία ως άνω περίπτωση, αν δηλαδή η αποδιδόμενη σε ορισμένο τιμολόγιο εικονικότητα συνίσταται στο ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η σχετική συναλλαγή, όχι όμως με το πρόσωπο που  εμφανίζεται ως εκδότης του τιμολογίου, η εικονικότητα θεωρείται αποδεδειγμένη αν αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο είναι ανύπαρκτο ή ότι δεν έχει δηλώσει έναρξη επιτηδεύματος ούτε έχει προβεί σε θεώρηση φορολογικών στοιχείων, στην περίπτωση δε αυτή στοιχειοθετείται, κατ' αρχήν, παράβαση για τον επιτηδευματία που αποδέχεται τέτοιο τιμολόγιο,  εκτός εάν εκείνος αποδείξει ότι είχε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής. Και στην εν λόγω περίπτωση όμως, η φορολογική αρχή, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, έχει το βάρος της αποδείξεως της  εικονικότητας, βαρύνεται με την απόδειξη της κατά τ' ανωτέρω ανυπαρξίας , (ή της έλλειψης δηλώσεως ενάρξεως επιτηδεύματος και θεωρήσεως στοιχείων) του φερόμενου ως εκδότη των τιμολογίων (ΣτΕ 2079/2009, 1553/2003, 1264/2003, κα).



ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 25 Νοεμβρίου 2009 1 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας,  Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του 1 αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, I. Γράβαρης, Μ. , Σταματελάτου-Μπεριάτου, Σύμβουλοι, I. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, I Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 4 Ιανουαρίου 2007 αίτηση: της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία "....................", που εδρεύει | στην Αγία Παρασκευή Αττικής (......................), η οποία δεν , 1 παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και ήδη | Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να ( ι αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 595/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή,  Παρέδρου I. Σύμπλη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά το Νόμο 1. Επειδή γιά την άσκηση τής κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (1638927/2007 σειράς Α' ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση τής 595/2006
! αποφάσεως τού Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κατά το μέρος που με την απόφαση αυτήν απορρίφθηκε έφεση τής αναιρεσείουσας εταιρείας ' (συνεκδικασθείσα με αντίθετη έφεση τού αναιρεσίβλητου Δημοσίου, η οποία επίσης απορρίφθηκε) κατά τής 4405/2004 αποφάσεως τού Διοικητικού Πρωτοόικείου Αθηνών, με την οποία, κατά μερικήν αποδοχήν  τής 85/2002 πράξεως επιβολής προστίμου τού Προϊσταμένου τής ΔΟΥ ' Αγίας Παρασκευής, είχε περιορισθεί το εις βάρος τής αναιρεσίβλητης πρόστιμο σε 12.435,80 ευρώ (4.237.500 δραχμές), έναντι ποσού 10.000.000 δραχμών, που είχε επιβληθεί με την πράξη τής φορολογικής

3.    Επειδή, στην 502/2006 έκθεση τού Επιμελητού Διοικητικών  Δικαστηρίων Γεωργίου Δερμιτζόγλου αναφέρεται ότι αντίγραφο τής προσβαλλομένης αποφάσεως επιδόθηκε στον Αθανάσιο Έξαρχο, δικηγόρο, εξουσιοδοτημένο συνεργάτη τού πληρεξουσίου δικηγόρου τής αναιρεσειούσης ........., "σήμερα 7 τού μηνός Οκτωβρίου 2006, ημέρα Τρίτη και ώρα 12:50". Όμως, η 7η Οκτωβρίου 2006 ήταν ημέρα Σάββατο. Επομένως, εν όψει της ακυρότητας της επιδόσεως (ως εκ της πλημμελείας της οικείας εκθέσεως) η κρινόμενη αίτηση έχει ασκηθεί I εμπροθέσμως. Δοθέντος δε ότι η αίτηση καθώς και το από 12.10.2009 , (αριθμός καταθέσεως ΣτΕ Β 1231/15.10.2009) δικόγραφο προσθέτων λόγων ασκούνται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, πρέπει η αίτηση αυτή να  εξετασθεί περαιτέρω.

4.    Επειδή, στην παράγραφο 4 του άρθρου 33 του Κώδικα Βιβλίων I και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α' 84) ορίζεται ότι "Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και  δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου...".
Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, όταν αποδίδεται σε ορισμένο  επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ' αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Εξ άλλου, στην τελευταία ως άνω περίπτωση, αν δηλαδή η αποδιδόμενη σε ορισμένο τιμολόγιο εικονικότητα συνίσταται στο ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η σχετική συναλλαγή, όχι όμως με το πρόσωπο που  εμφανίζεται ως εκδότης του τιμολογίου, η εικονικότητα θεωρείται αποδεδειγμένη αν αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο είναι ανύπαρκτο ή ότι δεν έχει δηλώσει έναρξη επιτηδεύματος ούτε έχει προβεί σε θεώρηση φορολογικών στοιχείων, στην περίπτωση δε αυτή στοιχειοθετείται, κατ' αρχήν, παράβαση για τον επιτηδευματία που αποδέχεται τέτοιο τιμολόγιο,  εκτός εάν εκείνος αποδείξει ότι είχε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής. Και στην εν λόγω περίπτωση όμως, η φορολογική αρχή, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, έχει το βάρος της αποδείξεως της  εικονικότητας, βαρύνεται με την απόδειξη της κατά τ' ανωτέρω ανυπαρξίας , (ή της έλλειψης δηλώσεως ενάρξεως επιτηδεύματος και θεωρήσεως στοιχείων) του φερόμενου ως εκδότη των τιμολογίων (ΣΕ 2079/2009, 1553/2003, 1264/2003, κα).

5. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλομένη απόφασή του, δέχθηκε τα εξής: Από έλεγχο τής φορολογικής αρχής διαπιστώθηκε ότι η αναιρεσείουσα εταιρεία είχε λάβει και καταχωρίσει στα βιβλία της δύο τιμολόγια, συνολικής αξίας 1.566.125 δραχμών, που είχε εκδόσει ο Ευάγγελος Τυλιγάδης, τα οποία, κατόπιν επεξεργασίας και ελέγχου σε σχέση με την εκδότρια επιχείρηση, κρίθηκαν εικονικά τόσο ως προς τις συναλλαγές, όσο και ως προς το πρόσωπο τού
εκδότη. Κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλομένη απόφαση, από τον έλεγχο προέκυψε ότι ο Ε. Τυλιγάδης είχε υποβάλει δήλωση έναρξης επιτηδεύματος και εργασιών στις 26.4.1991 στην ΔΟΥ Δ Πειραιώς, η ατομική όμως αυτή επιχειρήση είχε συσταθεί εικονικά και ενώ λειτουργούσε επ' ονόματι τού Ε. Τυλιγάδη, εν τοις πράγμασι την επιχειρηματική δραστηριότητα την ασκούσαν οι έμποροι Οδυσσέας Φωκιανός και Δημήτρης Λεφαντζής (υπό μορφή αφανούς εταιρείας), οι οποίοι είχαν γνώση τών συνθηκών τής αγοράς και τού αντικειμένου τής εργασίας (ο δεύτερος είχε εμπορική επιχείρηση ηλεκτρολογικού και υδραυλικού υλικού) και οι οποίοι έπεισαν τον υπερήλικα και ασθενή Ε. Τυλιγάδη (γεννηθέντα το 1924), συνταξιούχο ΟΓΑ, να υποβάλει δήλωση έναρξης επιτηδεύματος με την καταβολή σε αυτόν 200.000 δραχμών μηνιαίως. Συγκεκριμένα διαπιστώθηκε ότι η υποβολή των σημειωμάτων θεώρησης των βιβλίων και στοιχείων τής ως άνω επιχείρησης και, η υπογραφή τους και η προσκόμιση τού βιβλίου των στοιχείων για θεώρηση στην αρμόδια ΔΟΥ έγινε από αυτούς, ότι αυτά μεταφέρθηκαν σε επιχείρηση με ομοειδές αντικείμενο εργασιών, σε άλλη διεύθυνση (..................), και όχι στην δηλωθείσα έδρα τής επιχείρησης (Δερβενακίων 51), τα κλειδιά τής οποίας είχε ο Ο. ...............ς και ότι η καταβολή τού ενοικίου τού καταστήματος, σύμφωνα με την ιδιοκτήτρια αυτού, γινόταν από τους Ο. ............ και Δ ..................... Επίσης, κανένα από τα φορολογικά στοιχεία, που είχε εκδόσει η επιχείρηση "Τ............." δεν έφερε τον γραφικό χαρακτήρα τού Ε. ........., η επιχείρηση δεν διέθετε υπαλλήλους, τηρούσε και εξέδιδε τα στοιχεία της σε τόπο διαφορετικό από εκείνο τής έδρας της, ο χώρος τού καταστήματος ήταν πολύ μικρός σε σχέση με τον όγκο τών συναλλαγών που είχε πραγματοποιήσει και το κατάστημα παρέμενε συνεχώς κλειστό. Ο αναιρεσείων προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι οι συναλλαγές ήταν πραγματικές και ότι αφορούσαν αγορά μεταχειρισμένου ηλεκτρολογικού υλικού (καλούπια γιά παραγωγή αλεξικέραυνων, κάψες τηλεφώνου κα), το οποίο πωλήθηκε, εν συνεχεία, όπως προκύπτει από σχετικά τιμολόγια (τα οποία επικαλέσθηκε και, όπως αναφέρεται στην προσβαλλομένη απόφαση, προσκόμισε ενώπιον τού διοικητικού πρωτοδικείου), στο Δημόσιο ή τον ευρύτερο δημόσιο τομέα  (Γενικό Επιτελείο Στρατού, Υπηρεσία Πολιτικής Αεροπορίας, ΔΕΗ, ΟΤΕ, κλπ Το διοικητικό εφετείο, "λαμβάνοντας υπόψη ότι ο Ε. .........., το 1991 που δήλωσε στην αρμόδια ΔΟΥ έναρξη επαγγέλματος ήταν ήδη 67, ετών, συνταξιούχος τού ΟΓΑ και φιλάσθενος, ότι η συγκεκριμένη επιχείρηση στην οδό .................ήταν πάντα κλειστή, τα δε φορολογικά   στοιχεία εκδίδονταν στην οδό ................... και ενώ παρουσίασε μηδενικές αγορές εμπορευμάτων εξέδωσε φορολογικά στοιχεία πολλών εκατομμυρίων, το γεγονός ότι δεν διέθετε δικά του μεταφορικά μέσα και δεν απασχολούσε προσωπικό, ότι κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στην επιχείρηση τής εκκαλούσας - εφεσίβλητης [ήδη αναιρεσείουσας] δεν προσκομίστηκαν στοιχεία που να αποδεικνύουν τον τρόπο εξόφλησης τών τιμολογίων αυτών, και, συνεκτιμώντας όλα αυτά, κρίνει ότι τα | προαναφερόμενα δύο (2) στοιχεία εκδόθηκαν από πρόσωπο διαφορετικό, εκείνου που φέρεται ότι τα εξέδωσε (Ε. ...........) και ήταν, 1 1 συνακόλουθα, εικονικά. Εν όψει αυτών και δεδομένου ότι η εκκαλούσα - ( εφεσίβλητη [ήδη αναιρεσείουσα] έλαβε τα παραπάνω εικονικά στοιχεία χωρίς να αποδεικνύει, περαιτέρω, ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο τής συναλλαγής, αφού δεν προσκόμισε ούτε επικαλέσθηκε στοιχεία από τα οποία να προκύπτει - κατά τρόπο σαφή και ανεπίδεκτο αμφισβήτησης - το αντίθετο, στοιχειοθετούνται, εν προκειμένω, οι παραβάσεις που τής αποδίδονται".

Η κρίση όμως αυτή τής προσβαλλομένης αποφάσεως είναι, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, πλημμελώς αιτιολογημένη. Τούτο, διότι, ενώ η φορολογική αρχή είχε (κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλομένη απόφαση) χαρακτηρίσει τα τιμολόγια εικονικά τόσο ως προς την ταυτότητα τού εκδότη, όσο και ως προς το περιεχόμενο (είχε δηλαδή δεχθεί ότι αφορούσαν ανύπαρκτες συναλλαγές), από το περιεχόμενο τής προσβαλλομένης αποφάσεως δεν προκύπτει με σαφήνεια (εν όψει και των ισχυρισμών τής αναιρεσείουσας ότι οι συναλλαγές ήταν πραγματικές και αφορούσαν αγαθά που μετεπωλήθησαν στο δημόσιο ή τον ευρύτερο δημόσιο τομέα) αν το διοικητικό εφετείο δέχεται και αυτό εικονικότητα ως προς το περιεχόμενο τής συναλλαγής (οπότε δεν τίθεται καν ζήτημα καλής πίστεως τού αποδέκτη των τιμολογίων, ανεξαρτήτως τού αν ο εκδότης αυτών ήταν επιχείρηση φορολογικώς ανύπαρκτη ή φορολογικώς μεν υπαρκτή, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτη) ή αν δέχεται εικονικότητα μόνο ως προς την ταυτότητα τού εκδότη των τιμολογίων (αν δηλαδή τα τιμολόγια που εφέροντο ότι εκδόθηκαν από ατομική επιχείρηση τού ................ εκάλυπταν συναλλαγές τών Ο.............. και Δ.............). Αλλά και υπό την εκδοχή ότι το διοικητικό εφετείο δέχεται ότι η συναλλαγή ήταν μεν πραγματική, αλλά πραγματοποιήθηκε με πρόσωπο άλλο από το φερόμενο ως εκδότη των τιμολογίων, η κρίση τού διοικητικού εφετείου είναι και πάλι πλημμελώς αιτιολογημένη. Τούτο δε διότι ενώ το διοικητικό εφετείο στήριξε την κρίση του, μεταξύ άλλων, στη σκέψη ότι η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε την καλή της πίστη, εν τούτοις δεν προκύπτει με σαφήνεια αν; εν όψει και των διαπιστώσεων τής φορολογικής αρχής, όπως αυτές περιγράφονται στην προσβαλλομένη απόφαση, το διοικητικό εφετείο δέχεται ότι η ατομική επιχείρηση τού ................. ήταν φορολογικώς ανύπαρκτη (δηλαδή άγνωστη στην φορολογική αρχή), ή αν δέχεται ότι αυτή ήταν απλώς εικονική (υπό την έννοια ότι τα τιμολόγια που εφέροντο ότι εκδόθηκαν από την επιχείρηση αυτή εκάλυπταν συναλλαγές των ............ και .....................).

Όμως, ζήτημα καλής πίστεως τής λήπτριας των επίμαχων τιμολογίων αναιρεσείουσας εταιρείας θα ετίθετο μόνο στην περίπτωση που η εκδότρια επιχείρηση ήταν φορολογικώς ανύπαρκτη, ενώ, αντιθέτως, αν η εκδότρια των τιμολογίων επιχείρηση ήταν απλώς εικονική (υπό την ανωτέρω εκτεθείσα έννοια τού "αχυρανθρώπου"), το διοικητικό εφετείο όφειλε να παραθέσει στοιχεία, σχετικά με τις συνθήκες τής συναλλαγής (ενδεικτικά: διαπραγματεύσεις, επαφή μεταξύ των συναλλασσομένων, τρόπο πληρωμής), εν όψει τών οποίων πείθεται, ότι η αναιρεσείουσα εταιρεία δεν ήταν δυνατόν να αγνοούσε την ταυτότητα τού αληθούς αντισυμβαλλομένου της (πρβλ ΣΕ 1553/2003, 1264/2003 κα).



6. Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό της μέρος, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο, γιά νέα κρίση.
Διά ταύτα
Δέχεται την κρινόμενη αίτηση,
Αναιρεί την 595/2006 απόφαση τού Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό, γιά νέα νόμιμη κρίση,

Διατάσσει την απόδοση τού παραβόλου και
Επιβάλλει στο αναιρεσίβλητο Ελληνικό Δημόσιο την δικαστική
δαπάνη τής αναιρεσείουσας εταιρείας που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Γραμματέας
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 25 Νοεμβρίου 2009 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Απριλίου 2010.
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος