Άρθρα

Βλάχος Θεόδωρος
Λογιστής-Φοροτεχνικός

Αθήνα, Δεκέμβριος 2016

Εισαγωγή:

Με τις διατάξεις του άρθρου 16 του Ν.4308/2014 ορίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις τις οποίες υποχρεούνται να καταρτίζουν οι μεγάλες οντότητες του άρθρου 2 του συγκεκριμένου νόμου, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η “Κατάσταση χρηματοροών”. Επισημαίνεται ότι μέχρι και την εισαγωγή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν.4308/2014), υποχρέωση κατάρτισης της συγκεκριμένης κατάστασης από τις εταιρίες που υπάγονταν στο Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο, είχαν μόνο εκείνες οι οποίες ως μητρικές κατάρτιζαν ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (άρθρο 100 παρ.1.α Ν.2190/1920). Επίσης, αξίζει να σημειωθεί ότι η κατάσταση ταμειακών ροών (στο εξής ΚΤΡ) από τις μητρικές εταιρίες καταρτιζόταν με την άμεση μέθοδο (Υ.Α Κ2  - 6132/23.4.2007). Αντιθέτως στο παράρτημα Β του Ν.4308/2014 το υπόδειγμα της ΚΤΡ που παρουσιάζεται  αφορά στην κατάρτιση της κατάστασης με την έμμεση μέθοδο. Επίσης, στην παράγραφο 16.3.5 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής του Ν.4308/2014, αναφέρεται ότι “η κατάσταση ταμειακών ροών παρουσιάζεται με την έμμεση μέθοδο που είναι η πλέον συνήθης”. Συμπερασματικά, η κατάσταση ταμειακών ροών καταρτίζεται από τις μεγάλες οντότητες που είναι υπόχρεες εφαρμογής των ΕΛΠ (Ν.4308/2014)  μόνο με την έμμεση μέθοδο. Η παρούσα ανάλυση εστιάζει κυρίως και μέσω μίας πρακτικής εφαρμογής, στην  προσέγγιση της μεθοδολογίας που θα μπορούσε να εφαρμοστεί για την ορθή κατάρτιση της ΚΤΡ με την έμμεση μέθοδο για τις ανάγκες συμμόρφωσης των οντοτήτων με τις υποχρεώσεις τους που απορρέουν από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 αναφορικά με την συγκεκριμένη χρηματοοικονομική κατάσταση.

Στην παράγραφο 17.7.1 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής του Ν.4308/2014 ορίζεται ότι “οι οντότητες που καταρτίζουν τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις σύμφωνα με το λογιστικό πλαίσιο του νόμου, δύνανται να αναζητούν ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά Δ.Π.Χ.Α., στο βαθμό που οι ρυθμίσεις των προτύπων αυτών είναι συμβατές με τον παρόντα νόμο”. Αξίζει να σημειωθεί ότι το ΔΛΠ 7 “Καταστάσεις Ταμειακών Ροών” σε αντίθεση με τον Ν.4308/2014 (ΕΛΠ), όχι μόνο επιτρέπει αλλά και προτρέπει τις επιχειρήσεις που εφαρμόζουν ΔΛΠ να καταρτίζουν την ΚΤΡ με την άμεση μέθοδο (παράγραφος 19). Για αυτό τον λόγο η παρούσα ανάλυση δεν θα περιοριστεί στην μεθοδολογία κατάρτισης της ΚΤΡ με την έμμεση μέθοδο, αλλά θα εστιάσει και στην μεθοδολογία κατάρτισης της ίδιας κατάστασης με την άμεση μέθοδο, έτσι ώστε να αναδειχτούν στην πράξη οι ομοιότητες και οι διαφορές μεταξύ των δύο μεθόδων.

Ορισμοί

Στο παράρτημα Α του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ) αναφέρονται οι κάτωθι ορισμοί:

Διαθέσιμα ή μετρητά: Μετρητά στο ταμείο και σε άμεσα διαθέσιμες καταθέσεις
Ταμειακά ισοδύναμα: Βραχυπρόθεσμες επενδύσεις υψηλής ρευστότητας που είναι άμεσα μετατρέψιμες σε γνωστά ποσά μετρητών που υπόκεινται σε ασήμαντο κίνδυνο μεταβολής της αξίας τους.
Λειτουργικές δραστηριότητες: Οι κύριες δραστηριότητες που παράγουν έσοδα και άλλες δραστηριότητες που δεν κατατάσσονται στις επενδυτικές ή χρηματοδοτικές δραστηριότητες.
Επενδυτικές δραστηριότητες: Η απόκτηση και διάθεση μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων και άλλων επενδύσεων που δεν περιλαμβάνονται στα διαθέσιμα και ταμειακά ισοδύναμα.

Στο Διεθνές Λογιστικό πρότυπο 7 “Καταστάσεις Ταμειακών Ροών” αναφέρεται ο κάτωθι ορισμός για τις χρηματοδοτικές δραστηριότητες:
Χρηματοδοτικές δραστηριότητες: Οι δραστηριότητες που καταλήγουν σε μεταβολές στο μέγεθος και στην συγκρότηση του μετοχικού κεφαλαίου και του δανεισμού της επιχείρησης.
ΔΛΠ 7 Καταστάσεις ταμειακών ροών

Σύμφωνα με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 7 η ΚΤΡ θα πρέπει να απεικονίζει τις ταμειακές ροές στην διάρκεια της περιόδου, ταξινομημένες σε επιχειρηματικές (λειτουργικές), επενδυτικές και χρηματοδοτικές κατά τρόπο ο οποίος αρμόζει περισσότερο στην επιχειρηματική μορφή της οντότητας, χωρίς να περιλαμβάνονται  κινήσεις μεταξύ στοιχείων τα οποία συνιστούν ταμειακά διαθέσιμα (παρ.9,10,11).

Έμμεση μέθοδος κατάρτισης της κατάστασης ΚΤΡ

Για την παρουσίαση των ταμειακών ροών από λειτουργικές δραστηριότητες  με την έμμεση μέθοδο και σύμφωνα με το ΔΛΠ 7 “Καταστάσεις Ταμειακών Ροών”,   “το καθαρό κέρδος ή ζημία της χρήσης αναμορφώνεται με βάση τις επιδράσεις των συναλλαγών μη ταμειακής φύσης, των αναβαλλόμενων ή των δεδουλευμένων οργανικών εισπράξεων ή πληρωμών του παρελθόντος ή του μέλλοντος, όπως επίσης και των στοιχείων εσόδων ή εξόδων που συνδέονται με επενδυτικές ή χρηματοδοτικές ταμειακές ροές” (παρ.18.β). Η διαφορά μεταξύ της έμμεσης και της άμεσης μεθόδου κατάρτισης της ΚΤΡ, έγκειται στον διαφορετικό τρόπο παρουσίασης των ταμειακών ροών από λειτουργικές δραστηριότητες.

Ο τρόπος παρουσίασης των ταμειακών ροών από λειτουργικές δραστηριότητες θα μπορούσε συνοπτικά να απεικονιστεί στον παρακάτω πίνακα:

Έμμεση μέθοδος παρουσίασης ταμειακών ροών από λειτουργικές δραστηριότητες

Αποτέλεσμα περιόδου προ φόρου εισοδήματος (με θετικό πρόσημο σε περίπτωση κερδών, με αρνητικό σε περίπτωση ζημιών)

Μείον έσοδα ή κέρδη που δεν συνεπάγονται ταμειακή εισροή

Πλέον έξοδα ή ζημιές που δεν συνεπάγονται ταμειακή εκροή

Μείον έσοδα ή κέρδη που σχετίζονται με χρηματοδοτικές ή επενδυτικές δραστηριότητες

Πλέον έξοδα ή ζημίες που σχετίζονται με χρηματοδοτικές ή επενδυτικές δραστηριότητες

Πλέον  δεδουλευμένοι χρεωστικοί τόκοι μείον δεδουλευμένοι πιστωτικοί τόκοι

Μείον θετική μεταβολή αποθεμάτων

Πλέον αρνητική μεταβολή αποθεμάτων

Μείον θετική μεταβολή απαιτήσεων

Πλέον αρνητική μεταβολή απαιτήσεων

Πλέον θετική μεταβολή υποχρεώσεων

Μείον αρνητική μεταβολή υποχρεώσεων

Μείον πληρωμές χρεωστικών τόκων

Μείον πληρωμές φόρου εισοδήματος

Προκύψασα ταμειακή ροή από λειτουργικές δραστηριότητες

Η παρούσα ανάλυση μέσω της πρακτικής εφαρμογής που ακολουθεί, εστιάζει κυρίως  στην μεθοδολογία που μπορεί να εφαρμοστεί προκειμένου να καταρτιστεί η ΚΤΡ με την έμμεση μέθοδο, έχοντας ως βάση εργασίας τις μεταβολές που έχουν επέλθει μεταξύ των στοιχείων (περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης) δύο διαδοχικών ισολογισμών, δεδομένου του γεγονότος πως η μεταβολή στα ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα από μία λογιστική περίοδο σε μία άλλη, είναι αποτέλεσμα συνδυασμού μεταβολών περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και στοιχείων καθαρής θέσης. Από την ανάλυση των συγκεκριμένων μεταβολών θα προκύψουν οι απαιτούμενες πληροφορίες για την κατάρτιση της ΚΤΡ  με την έμμεση μέθοδο.

Άμεση μέθοδος κατάρτισης της ΚΤΡ

Όπως προαναφέρθηκε η ΚΤΡ καταρτίζεται από τις μεγάλες οντότητες που είναι υπόχρεες εφαρμογής του Ν.4308/2014  μόνο με την έμμεση μέθοδο παρά το γεγονός πως το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 7 “Καταστάσεις Ταμειακών Ροών”  προτρέπει τις επιχειρήσεις που εφαρμόζουν ΔΛΠ να καταρτίζουν την ΚΤΡ με την άμεση μέθοδο, η οποία διαφέρει από την έμμεση μόνο ως προς τον τρόπο παρουσίασης των ταμειακών ροών από λειτουργικές δραστηριότητες. Ειδικότερα σύμφωνα με το ΔΛΠ 7 κατά την παρουσίαση των ταμειακών ροών από λειτουργικές δραστηριότητες με την άμεση μέθοδο θα πρέπει να γνωστοποιούνται οι κύριες κατηγορίες ακαθάριστων εισπράξεων και ακαθάριστων καταβολών μετρητών.  Οι απαιτούμενες πληροφορίες  αντλούνται α) είτε από τα λογιστικά αρχεία της επιχείρησης, β) είτε με την αναμόρφωση των πωλήσεων, του κόστους πωλήσεων και άλλων στοιχείων της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων με βάση: i) τις μεταβολές κατά τη διάρκεια της περιόδου στα αποθέματα και στις λειτουργικές απαιτήσεις και τους πληρωτέους λογαριασμούς, ii) άλλα μη ταμιακά στοιχεία και iii) άλλα στοιχεία για τα οποία οι ταμιακές συνέπειες συνίστανται σε ταμιακές ροές επενδυτικής ή χρηματοδοτικής φύσης (παρ.18.α και παρ.19). Για τις ανάγκες της παρούσας ανάλυσης οι πληροφορίες για την κατάρτιση της ΚΤΡ με την άμεση μέθοδο στην πρακτική εφαρμογή που ακολουθεί, θα αντληθούν από τα λογιστικά αρχεία της οντότητας.

Πρακτική εφαρμογή

Περιεχόμενα:

1.    Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής, οργάνωση λογιστικού συστήματος για τις ανάγκες κατάρτισης της ΚΤΡ με την έμμεση μέθοδο,
2.    Κατάσταση ταμειακών ροών με την έμμεση μέθοδο,
3.    Πίνακας σύνδεσης των λογιστικών αρχείων με την κατάσταση ταμειακών ροών (έμμεσης μεθόδου),
4.    Σχολιασμός μεθοδολογίας (έμμεσης) για κάθε κονδύλι της ΚΤΡ,
5.    Οργάνωση λογιστικού συστήματος για τις ανάγκες κατάρτισης της ΚΤΡ με την άμεση μέθοδο,
6.    Κατάσταση ταμειακών ροών με την άμεση μέθοδο,
7.    Πίνακας σύνδεσης των λογιστικών αρχείων με την κατάσταση ταμειακών ροών (άμεσης μεθόδου)
8.    Σχολιασμός μεθοδολογίας (άμεσης) που εφαρμόστηκε για κάθε κονδύλι της ΚΤΡ
9.    Συμπεράσματα
10.    Παράρτημα με το σύνολο των λογιστικών εγγραφών της λογιστικής περιόδου

1.    Δεδομένα πρακτικής εφαρμογής, οργάνωση λογιστικού συστήματος για τις ανάγκες κατάρτισης της ΚΤΡ με την έμμεση μέθοδο

Η ανώνυμη εταιρία Α, η οποία εφαρμόζει ΕΛΠ και κατατάσσεται στις μεγάλες οντότητες, έχει υποχρέωση κατάρτισης ΚΤΡ με την έμμεση μέθοδο για την λογιστική περίοδο 01.01.2016-31.12.2016. Ο λογιστής της επιχείρησης, έχει οργανώσει το λογιστικό της σύστημα έτσι ώστε να είναι σε θέση να λαμβάνει το σύνολο των απαιτούμενων για την κατάρτιση της ΚΤΡ πληροφοριών, από τις μεταβολές των στοιχείων του ισολογισμού από την μία λογιστική περίοδο στην άλλη. Έχοντας ήδη καταρτίσει τον ισολογισμό της 31ης Δεκεμβρίου του έτους 2016 συντάσσει ένα φύλλο εργασίας στο οποίο παραθέτει τους ισολογισμούς της 31ης Δεκεμβρίου του έτους 2016 και της 31ης Δεκεμβρίου του έτους 2015. Επίσης, έχει προσθέσει δύο επιπλέον στήλες στις οποίες απεικονίζει τις μεταβολές που έχουν επέλθει στα στοιχεία του ισολογισμού από την μία λογιστική περίοδο στην άλλη. Στην χρέωση παρουσιάζονται οι μειώσεις των στοιχείων του παθητικού και της καθαρής θέσης και οι αυξήσεις των στοιχείων του ενεργητικού. Στην πίστωση παρουσιάζονται οι αυξήσεις των στοιχείων του παθητικού και της καθαρής θέσης και οι μειώσεις των στοιχείων του ενεργητικού. Η μείωση των ταμειακών διαθεσίμων και ισοδυνάμων της περιόδου ποσού 64.800,00€, υπήρξε αποτέλεσμα της αύξησης των στοιχείων του ενεργητικού κατά 128.700,00€ και της αύξησης των στοιχείων του παθητικού (καθαρή θέση, προβλέψεις και υποχρεώσεις) κατά το ποσό των 63.900,00€.

Ισολογισμός της 31ης Δεκεμβρίου 2016
	2016	2015	Χρέωση	Πίστωση
Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία
Ενσώματα πάγια	239.500,00	250.000,00		10.500,00
Προκαταβολές και μη κυκλοφορούντα στοιχεία υπό κατασκευή	1.000,00	0,00	1.000,00
Σύνολο μη κυκλοφορούντων στοιχείων	240.500,00	250.000,00
Κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία
Αποθέματα	25.000,00	60.000,00		35.000,00
Χρηματοοικονομικά στοιχεία και προκαταβολές
Εμπορικές απαιτήσεις	243.200,00	70.000,00	173.200,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	100.200,00	165.000,00		64.800,00
Σύνολο	343.400,00	235.000,00
Σύνολο κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων	368.400,00	295.000,00
Σύνολο ενεργητικού	608.900,00	545.000,00
Καθαρή θέση
Καταβλημένα κεφάλαια	320.000,00	300.000,00		20.000,00
Αποθεματικά και αποτελέσματα εις νέο
Αποτελέσματα εις νέο	65.986,00	40.000,00		25.986,00
Σύνολο καθαρής θέσης	385.986,00	340.000,00
Προβλέψεις
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζόμενους	10.000,00	2.000,00		8.000,00
Υποχρεώσεις
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις
Δάνεια	70.000,00	80.000,00	10.000,00
Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις
Εμπορικές υποχρεώσεις	114.800,00	83.000,00		31.800,00
Φόρος εισοδήματος	10.614,00	20.000,00	9.386,00
Λοιποί φόροι και τέλη	0,00	0,00
Οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης	15.000,00	20.000,00	5.000,00
Λοιπές υποχρεώσεις	2.500,00	0,00		2.500,00
Σύνολο βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων	142.914,00	123.000,00
Σύνολο υποχρεώσεων	212.914,00	203.000,00
Σύνολο καθαρής θέσης, προβλέψεων και υποχρεώσεων	608.900,00	545.000,00	198.586,00	198.586,00

Η κατάσταση των αποτελεσμάτων χρήσης της λογιστικής περιόδου 01.01.2016-31.12.2016 είχε ως κάτωθι:

Κατάσταση αποτελεσμάτων λογιστικής περιόδου 01.01.2016-31.12.2016 κατά λειτουργία
	2016
Κύκλος εργασιών ( καθαρός)	165.000,00
Κόστος πωλήσεων	88.000,00
Μικτό αποτέλεσμα	77.000,00
Έξοδα διοίκησης	10.000,00
Έξοδα διάθεσης	5.000,00
Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (καθαρό ποσό)	21.000,00
Κέρδη από διάθεση μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων	100,00
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων	41.100,00
Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα	500,00
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα	5.000,00
Αποτελέσματα προ φόρων	36.600,00
Φόρος εισοδήματος	10.614,00
Αποτελέσματα περιόδου μετά από φόρους	25.986,00

Οι μεταβολές των στοιχείων του ισολογισμού από την μία λογιστική περίοδο στην άλλη εμφανίζονται με μεγαλύτερη ανάλυση στο ισοζύγιο που ακολουθεί στο οποίο περιλαμβάνονται οι κινήσεις των λογαριασμών ισολογισμού της λογιστικής περιόδου, μετά το κλείσιμο των αποτελεσματικών λογαριασμών. Από το συγκεκριμένο ισοζύγιο θα προκύψουν όλες οι απαιτούμενες πληροφορίες για την κατάρτιση της ΚΤΡ της περιόδου, καθώς τηρούνται ιδιαίτεροι λογαριασμοί ισολογισμού στους οποίους παρακολουθούνται ποσά που συνιστούν έσοδα, έξοδα, κέρδη και ζημιές που δεν συνεπάγονται ταμειακή εισροή ή εκροή αντίστοιχα καθώς επίσης και συναλλαγές (εσόδων ή εξόδων) που σχετίζονται με χρηματοδοτικές ή επενδυτικές δραστηριότητες. Είναι αυτονόητο ότι δεν είναι υποχρεωτική η τήρηση ιδιαίτερων λογαριασμών λογιστικής εφόσον οι μεταβολές των στοιχείων του ισολογισμού μπορούν να προκύψουν από οποιοδήποτε άλλο αρχείο της οντότητας (πχ μητρώο παγίων). Ωστόσο η τήρηση ιδιαίτερων λογαριασμών λογιστικής στην παρούσα πρακτική εφαρμογή για την άντληση των πληροφοριών που απαιτεί η κατάρτιση της ΚΤΡ με την έμμεση μέθοδο, συμβάλλει στην καλύτερη κατανόηση της εφαρμοζόμενης μεθοδολογίας.

Ισοζύγιο λογαριασμών ισολογισμού με ποσά στην περίοδο μετά το κλείσιμο
	Χρέωση περιόδου	Πίστωση περιόδου
Λογαριασμός
Ενσώματα πάγια
Ενσώματα πάγια (αξία κτήσης)	20.000,00	0,00
Αποσβέσεις ενσώματων παγίων	0,00	10.000,00
Απομειώσεις ενσώματων παγίων	0,00	20.000,00
Διαγραφές πωληθέντων ενσώματων παγίων	0,00	500,00
Σύνολο	20.000,00	30.500,00
Προκαταβολές και μη κυκλοφορούντα στοιχεία υπό κατασκευή
Προκαταβολές κτήσεως ενσώματων παγίων	1.000,00	0,00
Σύνολο	1.000,00	0,00
Αποθέματα
Α' και Β' Ύλες	15.000,00	50.000,00
Σύνολο	15.000,00	50.000,00
Εμπορικές απαιτήσεις
Εμπορικές απαιτήσεις (από πωλήσεις αποθεμάτων και υπηρεσιών)	204.600,00	31.000,00
Απομειώσεις εμπορικών απαιτήσεων (από πωλήσεις αποθεμάτων και υπηρεσιών)	0,00	1.000,00
Εμπορικές απαιτήσεις (από πωλήσεις παγίων)	600,00	0,00
Σύνολο	205.200,00	32.000,00
Λοιπές απαιτήσεις
Λοιπές απαιτήσεις (απαιτήσεις για πιστωτικούς τόκους)	500,00	500,00
Σύνολα	500,00	500,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	51.500,00	116.300,00
Σύνολα	51.500,00	116.300,00
Καταβλημένο μετοχικό κεφάλαιο
Καταβλημένο μετοχικό κεφάλαιο	0,00	20.000,00
Σύνολα	0,00	20.000,00
Αποτελέσματα εις νέο
Αποτελέσματα εις νέο	10.614,00	36.600,00
Σύνολα	10.614,00	36.600,00
Προβλέψεις
Προβλέψεις για παροχές στο προσωπικό	0,00	8.000,00
Σύνολα	0,00	8.000,00
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις (δάνεια)
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις (δάνεια)	10.000,00	0,00
Σύνολα	10.000,00	0,00
Εμπορικές υποχρεώσεις
Εμπορικές υποχρεώσεις (προμηθευτές αποθεμάτων και υπηρεσιών)	10.000,00	37.200,00
Εμπορικές υποχρεώσεις (προμηθευτές παγίων στοιχείων)	20.000,00	24.600,00
Σύνολα	30.000,00	61.800,00
Φόρος εισοδήματος
Φόρος εισοδήματος	20.000,00	10.614,00
Σύνολα	20.000,00	10.614,00
Λοιποί φόροι και τέλη
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ εσόδων)	0,00	39.600,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ αγορών παγίων)	4.600,00	0,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ αγορών αποθεμάτων)	3.600,00	0,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ δαπανών)	3.600,00	0,00
Λοιποί φόροι και τέλη (λογαριασμός απόδοσης ΦΠΑ)	27.800,00	0,00
Σύνολα	39.600,00	39.600,00
Οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης
Οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης	10.000,00	5.000,00
	10.000,00	5.000,00
Λοιπές υποχρεώσεις
Λοιπές υποχρεώσεις (καταβολής χρεωστικών τόκων)	2.500,00	5.000,00
Σύνολα	2.500,00	5.000,00
Σύνολα	415.914,00	415.914,00

2.    Κατάσταση ταμειακών ροών με την έμμεση μέθοδο

Κατάσταση χρηματοροών λογιστικής περιόδου 01.01.2016-31.12.2016 με την έμμεση μέθοδο
	2016	Σημείωση
Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες
Αποτέλεσμα προ φόρων	36.600,00	1
Πλέον ή μείον προσαρμογές για:
Πλέον Αποσβέσεις και απομειώσεις ενσώματων και άυλων παγίων	30.000,00	2
Πλέον Προβλέψεις	8.000,00	3
Μείον Κέρδη και ζημίες  από διάθεση στοιχείων	100,00	4
Πλέον ζημίες από διάθεση στοιχείων	0,00
Πλέον  Έσοδα συμμετοχών και επενδύσεων	0,00
Πλέον Zημίες από επιμέτρηση στοιχείων	0,00
Χρεωστικοί και πιστωτικοί τόκοι (καθαρό ποσό)	4.500,00	5
Πλέον Απομειώσεις κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων	1.000,00	6
Μείον Αναστροφές απομειώσεων κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων	0,00
Μείον Αποσβέσεις επιχορηγήσεων	0,00
Πλέον ή μείον μεταβολές λογαριασμών κεφαλαίου κίνησης
Μεταβολή αποθεμάτων	-35.000,00	7
Μεταβολή απαιτήσεων	173.600,00	8
Μεταβολή υποχρεώσεων	26.800,00	9
Μείον Πληρωμές για χρεωστικούς τόκους	2.500,00	10
Πληρωμές για φόρο εισοδήματος	20.000,00	11
Σύνολο	-54.300,00
Χρηματοροές από επενδυτικές δραστηριότητες
Πληρωμές  για απόκτηση  παγίων στοιχείων	21.000,00	12
Εισπράξεις από πώληση παγίων	0,00
Χορηγηθέντα δάνεια (καθαρή μεταβολή)	0,00
Τόκοι εισπραχθέντες	500,00	13
Μερίσματα εισπραχθέντα	0,00
Σύνολο	-20.500,00
Χρηματοροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες
Εισπράξεις (πληρωμές) από αύξηση (μείωση κεφαλαίου)	20.000,00	14
Εισπράξεις (πληρωμές) από δάνεια	10.000,00	15
Σύνολο	10.000,00
Συμφωνία μεταβολής διαθεσίμων
Καθαρή μεταβολή στα ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα χρήσης	-64.800,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα στην αρχή της περιόδου	165.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα στο τέλος της περιόδου	100.200,00

3.        Πίνακας σύνδεσης των λογιστικών αρχείων με την κατάσταση ταμειακών ροών (έμμεσης μεθόδου),
	Χρέωση περιόδου	Πίστωση περιόδου	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15
Λογαριασμός
Ενσώματα πάγια (αξία κτήσης)	20.000,00	0,00												20.000,00
Αποσβέσεις ενσώματων παγίων	0,00	10.000,00		10.000,00
Απομειώσεις ενσώματων παγίων	0,00	20.000,00		20.000,00
Διαγραφές πωληθέντων ενσώματων παγίων	0,00	500,00				-500,00
Προκαταβολές κτήσεως ενσώματων παγίων	1.000,00	0,00												1.000,00
Α' και Β' Ύλες	15.000,00	50.000,00							-35.000,00
Εμπορικές απαιτήσεις (από πωλήσεις αποθεμάτων και υπηρεσιών)	204.600,00	31.000,00								173.600,00
Απομειώσεις εμπορικών απαιτήσεων (από πωλήσεις αποθεμάτων και υπηρεσιών)	0,00	1.000,00						1.000,00
Εμπορικές απαιτήσεις (από πωλήσεις παγίων)	600,00	0,00				600,00
Λοιπές απαιτήσεις (απαιτήσεις για πιστωτικούς τόκους)	500,00	500,00					-500,00								500,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	51.500,00	116.300,00
Καταβλημένο μετοχικό κεφάλαιο	0,00	20.000,00														20.000,00
Αποτελέσματα εις νέο	10.614,00	36.600,00	36.600,00										10.614,00
Προβλέψεις για παροχές στο προσωπικό	0,00	8.000,00			8.000,00
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις (δάνεια)	10.000,00	0,00															10.000,00
Εμπορικές υποχρεώσεις (προμηθευτές αποθεμάτων και υπηρεσιών)	10.000,00	37.200,00									27.200,00
Εμπορικές υποχρεώσεις (προμηθευτές παγίων στοιχείων)	20.000,00	24.600,00												4.600,00
Φόρος εισοδήματος	20.000,00	10.614,00											9.386,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ εσόδων)	0,00	39.600,00									39.600,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ αγορών παγίων)	4.600,00	0,00												-4.600,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ αγορών αποθεμάτων)	3.600,00	0,00									-3.600,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ δαπανών)	3.600,00	0,00									-3.600,00
Λοιποί φόροι και τέλη (λογαριασμός απόδοσης ΦΠΑ)	27.800,00	0,00									-27.800,00
Οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης	10.000,00	5.000,00									-5.000,00
Λοιπές υποχρεώσεις (καταβολής χρεωστικών τόκων)	2.500,00	5.000,00					5.000,00					2.500,00
Σύνολα	415.914,00	415.914,00	36.600,00	30.000,00	8.000,00	100,00	4.500,00	1.000,00	-35.000,00	173.600,00	26.800,00	2.500,00	20.000,00	21.000,00	500,00	20.000,00	10.000,00

4. Σχολιασμός μεθοδολογίας (έμμεσης) για κάθε κονδύλι της ΚΤΡ

1. Αποτελέσματα προ φόρων

Τα δεδομένα για το συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΤΡ προκύπτουν από την πίστωση περιόδου του λογαριασμού καθαρής θέσης “Αποτελέσματα εις νέο” στην οποία μεταφέρεται κατά το κλείσιμο των αποτελεσματικών λογαριασμών το αποτέλεσμα της λογιστικής περιόδου πριν από την αφαίρεση του φόρου εισοδήματος. Η καταχώρηση του εξόδου φόρου εισοδήματος της περιόδου θα μεταφερθεί στην χρέωση του ίδιου λογαριασμού καθαρής θέσης (βλέπε σημείωση 11). Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ η πίστωση περιόδου του λογαριασμού καθαρής θέσης “Αποτελέσματα εις νέο” ανήλθε σε 36.600,00€ ποσό το οποίο παρουσιάζεται και στο κονδύλι της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης “Αποτελέσματα προ φόρων”.

2. Αποσβέσεις και απομειώσεις ενσώματων και άυλων παγίων

Τα δεδομένα για το συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΤΡ προκύπτουν από την πίστωση περιόδου αντίθετων λογαριασμών μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων στις οποίες παρακολουθούνται οι αποσβέσεις και οι απομειώσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων. Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την  ΚΤΡ η πίστωση περιόδου των συγκεκριμένων λογαριασμών ανήλθε σε 30.000,00€ και αναλύεται περαιτέρω σε  αποσβέσεις ποσού 10.000,00€ και απομειώσεις ποσού 20.000,00€. Οι απομειώσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων ποσού 20.000,00€ μαζί με τις απομειώσεις των μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων ποσού 1.000,00€ (βλέπε σημείωση 6) παρουσιάζονται στο κονδύλι της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης “Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (καθαρό ποσό)”.

3. Προβλέψεις

Τα δεδομένα για το συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΤΡ προκύπτουν από την πίστωση περιόδου του λογαριασμού υποχρέωσης  “Προβλέψεις”. Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ η πίστωση περιόδου του συγκεκριμένου λογαριασμού ανήλθε σε 8.000,00€.  Αναστροφές προβλέψεων της λογιστικής περιόδου εφόσον υφίστανται, παρακολουθούνται στην χρέωση του ίδιου λογαριασμού.

4. Κέρδη από διάθεση στοιχείων

Το κέρδος από την διάθεση περιουσιακών στοιχείων το οποίο πρέπει να παρουσιαστεί στην ΚΤΡ   προκύπτει  ως εξής:

	Κέρδη από διάθεση περιουσιακών στοιχείων
Χρέωση περιόδου λογαριασμού "Εμπορικές απαιτήσεις από πωλήσεις παγίων"	600,00
Μείον πίστωση περιόδου λογαριασμού "Διαγραφές πωληθέντων παγίων στοιχείων"	-500,00
Μείον πίστωση περιόδου λογαριασμού "Λοιπές υποχρεώσεις (ΦΠΑ πωλήσεων παγίων)"	0,00
Ποσό που παρουσιάζεται στην κατάσταση ταμειακών ροών	100,00

Τα ανωτέρω ποσά προκύπτουν από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ. Όπως μπορεί να διαπιστωθεί, προκειμένου να ληφθούν οι απαραίτητες πληροφορίες από τις μεταβολές των στοιχείων των λογαριασμών ισολογισμού, απαιτείται η τήρηση ιδιαίτερων λογαριασμών παρακολούθησης της αξίας των διαγραφών πωληθέντων περιουσιακών στοιχείων, των εμπορικών απαιτήσεων από πωλήσεις περιουσιακών στοιχείων αλλά και της υποχρέωσης απόδοσης ΦΠΑ σε περίπτωσης πώλησης περιουσιακών στοιχείων. Στην πρακτική μας εφαρμογή η πώληση του παγίου περιουσιακού στοιχείου δεν έχει επιβαρυνθεί με ΦΠΑ. Τέλος αξίζει να σημειωθεί ότι ο λογαριασμός απαιτήσεων “Εμπορικές απαιτήσεις από πωλήσεις παγίων” δεν εμφανίζει πίστωση στην περίοδο, κάτι που σημαίνει ότι δεν έχει λάβει χώρα είσπραξη από πώληση παγίων στην περίοδο, γεγονός που αποτυπώνεται στην ΚΤΡ, καθώς κανένα ποσό δεν παρουσιάζεται στο σχετικό κονδύλι.

5. Χρεωστικοί και πιστωτικοί τόκοι (καθαρό ποσό)

Τα δεδομένα για το συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΡΤ προκύπτουν από την χρέωση περιόδου του λογαριασμού απαιτήσεων “Λοιπές απαιτήσεις για πιστωτικούς τόκους” και από την πίστωση περιόδου του λογαριασμού υποχρεώσεων “Λοιπές υποχρεώσεις καταβολής χρεωστικών τόκων”. Το ποσό που τελικά θα παρουσιαστεί στο κονδύλι της ΚΤΡ θα είναι αυτό που θα προκύψει αν από τους χρεωστικούς τόκους αφαιρεθούν οι πιστωτικοί και το οποίο προστίθεται στα κέρδη μετά από φόρους. Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ το ποσό που τελικά θα παρουσιαστεί στο συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΤΡ ανέρχεται σε 4.500,00€ και αναλύεται σε χρεωστικούς τόκους ποσού 5.000,00€ και πιστωτικούς τόκους ποσού 500,00€. Για τις ανάγκες τις παρούσας εφαρμογής θεωρούμε πως οι πιστωτικοί τόκοι σχετίζονται με τις επενδυτικές δραστηριότητες.

6. Απομειώσεις κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων

Τα δεδομένα για το συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΤΡ προκύπτουν από την πίστωση περιόδου του αντίθετου λογαριασμού κυκλοφορούντος ενεργητικού “Απομειώσεις εμπορικών απαιτήσεων (από πωλήσεις αποθεμάτων και υπηρεσιών)”. Από την χρέωση περιόδου του συγκεκριμένου λογαριασμού κυκλοφορούντος ενεργητικού  θα προκύψει το ποσό που θα πρέπει να παρουσιαστεί στο κονδύλι της ΚΤΡ “Αναστροφές απομειώσεων περιουσιακών στοιχείων”. Ωστόσο στην παρούσα πρακτική εφαρμογή δεν υπάρχουν έσοδα από αναστροφές απομειώσεων. Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ, το ποσό που τελικά θα παρουσιαστεί στο κονδύλι της ΚΤΡ “Απομειώσεις κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων” ανέρχεται σε 1.000,00€. Επισημαίνεται, ότι η ίδια μέθοδος παρακολούθησης μπορεί να εφαρμοστεί και για λοιπές κατηγορίες κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων.

7. Μεταβολή αποθεμάτων

Τα δεδομένα για το συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΤΡ προκύπτουν από την μεταβολή περιόδου των λογαριασμών κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων “Αποθέματα”. Τήρηση ιδιαίτερου αντίθετου λογαριασμού απαιτείται για την παρακολούθηση των απομειώσεων της λογιστικής αξίας των αποθεμάτων εφόσον συντρέχει τέτοια περίπτωση. Σε περίπτωση που υπάρχουν απομειώσεις λογιστικής αξίας αποθεμάτων τότε αυτές θα προκύπτουν από την πίστωση του ως άνω αντίθετου λογαριασμού και θα παρουσιάζονται στο κονδύλι της ΚΤΡ “Απομειώσεις κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων”. Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ το ποσό που τελικά θα παρουσιαστεί στο κονδύλι της ΚΤΡ “Μεταβολές αποθεμάτων” ανέρχεται σε -35.000,00€ και αφορά την αρνητική  μεταβολή της λογιστικής αξίας των αποθεμάτων από την μία λογιστική περίοδο στην άλλη, η οποία προστίθεται στο κέρδος προ φόρων.

8. Μεταβολή απαιτήσεων

Τα δεδομένα για το συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΤΡ προκύπτουν από την μεταβολή του λογαριασμού κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων “Εμπορικές απαιτήσεις (από πωλήσεις αποθεμάτων και υπηρεσιών)”. Τήρηση ιδιαίτερου αντίθετου λογαριασμού κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων απαιτείται για την παρακολούθηση των απομειώσεων της λογιστικής αξίας των εμπορικών απαιτήσεων (από πωλήσεις αποθεμάτων και υπηρεσιών) από την πίστωση του οποίου θα προκύπτει το ποσό που θα παρουσιάζεται στο κονδύλι της ΚΤΡ  “Απομειώσεις κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων” (βλέπε σημείωση 6). Επίσης, τήρηση ιδιαίτερου λογαριασμού κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων απαιτείται για την παρακολούθηση των εμπορικών απαιτήσεων από πωλήσεις παγίων στοιχείων από την χρέωση και την πίστωση του οποίου θα προκύπτουν τα ποσά που θα παρουσιάζονται στα κονδύλια της ΚΤΡ “Κέρδη από διάθεση παγίων” και “Εισπράξεις από πώληση παγίων” αντίστοιχα (βλέπε σημείωση 4). Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ το ποσό που τελικά θα παρουσιαστεί στο κονδύλι της ΚΤΡ “Μεταβολή απαιτήσεων” ανέρχεται σε 173.600,00€ και αφορά την θετική μεταβολή της λογιστικής αξίας των εμπορικών απαιτήσεων από πωλήσεις αποθεμάτων και υπηρεσιών από την μία λογιστική περίοδο στην άλλη η οποία αφαιρείται από το κέρδος προ φόρων.

9. Μεταβολή υποχρεώσεων

Τα δεδομένα για το συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΤΡ όπως μπορεί να διαπιστωθεί από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ, προκύπτουν από την μεταβολή των λογαριασμών υποχρεώσεων εκτός εκείνων που αφορούν υποχρεώσεις που συσχετίζονται με άλλα κονδύλια της ΚΤΡ (φόρος εισοδήματος, υποχρεώσεις προμηθευτών παγίων κλπ). Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ το ποσό που τελικά θα παρουσιαστεί στο κονδύλι της ΚΤΡ “Μεταβολή υποχρεώσεων” ανέρχεται σε 26.800,00€ και αφορά την θετική μεταβολή των συγκεκριμένων λογαριασμών από την μία λογιστική περίοδο στην άλλη η οποία προστίθεται  στο κέρδος προ φόρων.

10. Πληρωμές για χρεωστικούς τόκους

Τα δεδομένα για τον συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΤΡ όπως μπορεί να διαπιστωθεί από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ προκύπτουν από την χρέωση περιόδου του λογαριασμού υποχρεώσεων “Λοιπές υποχρεώσεις (καταβολής χρεωστικών τόκων)”. Από την πίστωση του ίδιου λογαριασμού υποχρεώσεων προκύπτει το ποσό που πρέπει να παρουσιαστεί στο κονδύλι της ΚΤΡ “Χρεωστικού και πιστωτικοί τόκοι (καθαρό ποσό)” (βλέπε σημείωση 5). Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ το ποσό που τελικά θα παρουσιαστεί στο κονδύλι της ΚΤΡ “Πληρωμές για χρεωστικούς τόκους” ανέρχεται σε 2.500,00€ και διαφέρει από το δεδουλευμένο ποσό χρεωστικών τόκων (έξοδο) καθώς ένα μόνο τμήμα τους καταβλήθηκε εντός της λογιστικής περιόδου.

11. Πληρωμές για φόρο εισοδήματος

Τα δεδομένα για τον συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΤΡ όπως μπορεί να διαπιστωθεί από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ προκύπτουν από την χρέωση περιόδου του λογαριασμού καθαρής θέσης “Αποτελέσματα εις νέο” (βλέπε και σημείωση 1) και από την μεταβολή περιόδου του λογαριασμού υποχρέωσης “Φόρος εισοδήματος”. Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ το ποσό που τελικά θα παρουσιαστεί στο κονδύλι της ΚΤΡ ανέρχεται σε 20.000,00€ και αναλύεται στον πίνακα που ακολουθεί:

	Πληρωμές για φόρο εισοδήματος
Χρέωση περιόδου λογαριασμού "Αποτελέσματα εις νέο"	10.614,00
Πλέον την αρνητική ή μείον την θετική μεταβολή λογαριασμού υποχρέωσης "Φόρος εισοδήματος"	9.386,00
Ποσό που παρουσιάζεται στην κατάσταση ταμειακών ροών	20.000,00

12. Πληρωμές για απόκτηση παγίων στοιχείων

Το ποσό που αφορά πληρωμές για απόκτηση παγίων και το οποίο πρέπει να παρουσιαστεί στην κατάσταση ταμειακών ροών προκύπτει  ως εξής:

	Πληρωμές για απόκτηση παγίων στοιχείων
Χρέωση περιόδου λογαριασμού "Ενσώματα πάγια (αξία κτήσης)"	20.000,00
Πλέον Χρέωση περιόδου λογαριασμού "Προκαταβολές κτήσεως παγίων στοιχείων"	1.000,00
Πλέον χρέωση περιόδου λογαριασμού  "Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ αγορών παγίων)"	4.600,00
Μείον θετική μεταβολή λογαριασμού "Εμπορικές υποχρεώσεις (προμηθευτές παγίων στοιχείων)"	-4.600,00
Ποσό που παρουσιάζεται στην κατάσταση ταμειακών ροών	21.000,00

13. Τόκοι εισπραχθέντες

Τα δεδομένα για τον συγκεκριμένο κονδύλι της ΚΤΡ όπως μπορεί να διαπιστωθεί από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ προκύπτουν από την πίστωση περιόδου του λογαριασμού απαιτήσεων “Λοιπές απαιτήσεις (απαιτήσεις από πιστωτικούς τόκους)”. Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ το ποσό που τελικά θα παρουσιαστεί στο κονδύλι της ΚΤΡ “Τόκοι εισπραχθέντες” ανέρχεται σε 500,00€ και δεν διαφέρει από το ποσό των δεδουλευμένων πιστωτικών τόκων (έσοδο) καθώς το συνολικό ποσό των δεδουλευμένων πιστωτικών τόκων της περιόδου εισπράχθηκε στην περίοδο.

14, 15 Εισπράξεις από αύξηση κεφαλαίου και πληρωμές για δάνεια

Τα δεδομένα για τα συγκεκριμένα κονδύλια της ΚΤΡ όπως μπορεί να διαπιστωθεί από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ προκύπτουν από την πίστωση περιόδου του λογαριασμού καθαρής θέσης “Καταβλημένο μετοχικό κεφάλαιο” και από την χρέωση περιόδου του λογαριασμού υποχρεώσεων “Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις (δάνεια)” αντίστοιχα. Όπως προκύπτει από το ισοζύγιο αλλά και από τον πίνακα σύνδεσης του ισοζυγίου με την ΚΤΡ τα ποσό που τελικά θα παρουσιαστούν στα σχετικά κονδύλια της ΚΤΡ ανέρχονται σε 20.000,00€ και 10.000,00€ αντίστοιχα.

Συμπερασματικά, η κατάρτιση της ΚΤΡ με την έμμεση μέθοδο είναι εφικτή μέσω της ανάλυσης των μεταβολών των στοιχείων του ισολογισμού από την μία λογιστική περίοδο στην άλλη, με την προϋπόθεση της οργάνωσης του λογιστικού συστήματος και της παρακολούθησης του συνόλου των λογιστικών γεγονότων με τρόπο τέτοιο ώστε το σύνολο των απαιτούμενων πληροφοριών για την κατάρτιση της κατάστασης ταμειακών ροών με την έμμεση μέθοδο, να είναι “αποτυπωμένο” στις μεταβολές των  στοιχείων του ισολογισμού, δηλαδή στα περιουσιακά στοιχεία, στις υποχρεώσεις και στα στοιχεία της καθαρής θέσης. Για παράδειγμα το ποσό καταβολής για χρεωστικούς τόκους εντός ορισμένης λογιστικής περιόδου, δεν θα είναι εφικτό να προκύψει  από την χρέωση του σχετικού λογαριασμού υποχρέωσης, αν αυτός ο λογαριασμός δεν έχει πρώτα πιστωθεί  με το ποσό του εξόδου χρεωστικών τόκων. Ομοίως το ποσό που καταβάλλεται για την απόκτηση ενός παγίου περιουσιακού στοιχείου τοις μετρητοίς θα πρέπει να έχει αρχικά “αποτυπωθεί” στην πίστωση του σχετικού λογαριασμού υποχρέωσης έτσι ώστε να αντλούνται τα ορθά στοιχεία από την μεταβολή του συγκεκριμένου λογαριασμού. Επισημαίνεται ότι ο τρόπος ανάπτυξης των λογαριασμών και της καταχώρησης των λογιστικών γεγονότων για την παρακολούθηση των μεταβολών των στοιχείων του ισολογισμού της πρακτικής εφαρμογής μπορεί να διαφοροποιηθεί ανάλογα με τις ανάγκες της κάθε οντότητας και της ιδιαιτερότητας της κάθε συναλλαγής. Τέλος, πρέπει να αναφερθεί ότι με την πρακτική εφαρμογή δεν επιδιώκεται η κάλυψη του συνόλου των περιπτώσεων που ενδέχεται να αντιμετωπίσει ο  ενασχολούμενος με την κατάρτιση της ΚΤΡ αλλά δίνεται κυρίως έμφαση στην ανάπτυξη της εφαρμοζόμενης μεθοδολογίας.

5. Οργάνωση του λογιστικού συστήματος για την κατάρτιση της ΚΤΡ με την άμεση μέθοδο

Για την κατάρτιση της ΚΤΡ με την άμεση μέθοδο και σύμφωνα με το ΔΛΠ 7 “Καταστάσεις ταμειακών ροών” οι απαιτούμενες πληροφορίες αντλούνται α) είτε από τα λογιστικά αρχεία της επιχείρησης, β) είτε με την αναμόρφωση των πωλήσεων, του κόστους πωλήσεων και άλλων στοιχείων της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων με βάση: i) τις μεταβολές κατά τη διάρκεια της περιόδου στα αποθέματα και στις λειτουργικές απαιτήσεις και τους πληρωτέους λογαριασμούς, ii) άλλα μη ταμιακά στοιχεία και iii) άλλα στοιχεία για τα οποία οι ταμιακές συνέπειες συνίστανται σε ταμιακές ροές επενδυτικής ή χρηματοδοτικής φύσης (παρ.18.α και παρ.19). Στην παρούσα πρακτική εφαρμογή υποθέτουμε ότι η οντότητα εκτός από την κατάρτιση με την έμμεση μέθοδο καταρτίζει την ΚΤΡ και με την άμεση μέθοδο για λόγους εσωτερικής πληροφόρησης. Όλες οι απαιτούμενες πληροφορίες αντλούνται από τα λογιστικά αρχεία και ειδικότερα από τις κινήσεις των λογαριασμών ταμειακών διαθεσίμων και ισοδυνάμων της περιόδου οι οποίες παρουσιάζονται στον πίνακα που ακολουθεί:

Αναλυτικό καθολικό διαθεσίμων και ισοδυνάμων περιόδου 2016			Λογιστική  βάση
			Χρέωση περιόδου	Πίστωση περιόδου
Λογαριασμός	Ημερομηνία	Αιτιολογία
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	15.01.2016	Εξόφληση προμηθευτών παγίων		20.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.03.2016	Αύξηση κεφαλαίου με μετρητά	20.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	30.04.2016	Πληρωμή φόρου εισοδήματος προηγούμενης λογιστικής περιόδου		20.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.05.2016	Προκαταβολή για απόκτηση παγίων στοιχείων		1.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.07.2016	Είσπραξη μέρους απαιτήσεων	31.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.07.2016	Πληρωμή μισθοδοσίας		15.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	30.09.2016	Μερική εξόφληση εμπορικών υποχρεώσεων		10.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	30.09.2016	Καταβολή ΦΠΑ		27.800,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.10.2016	Πληρωμή ασφαλιστικών εισφορών		10.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.12.2016	Είσπραξη τόκων	500,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.12.2016	Πληρωμή μέρους χρεωστικών τόκων		2.500,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.12.2016	Καταβολή δόσης κεφαλαίου δανείου		10.000,00
		Σύνολα	51.500,00	116.300,00

Όπως μπορεί να διαπιστωθεί, από τις κινήσεις των λογαριασμών ταμειακών διαθεσίμων και ισοδυνάμων της λογιστικής περιόδου, προκύπτουν όλες οι απαιτούμενες για την κατάρτιση της ΚΤΡ με την άμεση μέθοδο πληροφορίες. Για λόγους απλοποίησης, ο αριθμός των λογιστικών γεγονότων της περιόδου είναι περιορισμένος όπως μπορεί να διαπιστωθεί και από το Παράρτημα με το σύνολο των λογιστικών εγγραφών της  περιόδου.

Η μεταβολή (μείωση) των ταμειακών διαθεσίμων της περιόδου ποσού 64.800,00€ προκύπτει από την διαφορά μεταξύ χρέωσης και πίστωσης του/ων  λογαριασμού/ων ταμειακών διαθεσίμων και ισοδυνάμων (51.500,00€-116.300,00€). Επισημαίνεται, ότι στο αναλυτικό καθολικό ταμειακών διαθεσίμων και ισοδυνάμων από το οποίο αντλούνται οι πληροφορίες για την κατάρτιση της ΚΤΡ με την άμεση μέθοδο, δεν περιλαμβάνονται κινήσεις μεταξύ στοιχείων που συνιστούν ταμειακά διαθέσιμα (πχ καταθέσεις μετρητών από το ταμείο σε τραπεζικό λογαριασμό και το αντίστροφο). Για λόγους πληροφοριακούς και μόνο, οι συγκεκριμένες κινήσεις θα μπορούσαν να παρουσιαστούν στις κινήσεις των ταμειακών διαθεσίμων και ισοδυνάμων και να εμφανιστούν σε ξεχωριστή στήλη στον πίνακα σύνδεσης με την ΚΤΡ (βλέπε 7), το σύνολο της οποίας θα ήταν μηδενικό.

6. Κατάσταση ταμειακών ροών με την άμεση μέθοδο

Κατάσταση ταμειακών ροών λογιστικής περιόδου 01.01.2016-31.12.2016 με την άμεση μέθοδο
		Ανάλυση
Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες
Εισπράξεις από την πώληση αγαθών και υπηρεσιών	31.000,00	1
Πληρωμές προς προμηθευτές αγαθών και υπηρεσιών	37.800,00	2
Πληρωμές σε εργαζόμενους, ασφαλιστικά ταμεία	25.000,00	3
Πληρωμές για χρεωστικούς τόκους	2.500,00	4
Πληρωμές για φόρο εισοδήματος	20.000,00	5
Σύνολο	-54.300,00
Χρηματοροές από επενδυτικές δραστηριότητες
Πληρωμές για απόκτηση παγίων στοιχείων	21.000,00	6
Τόκοι εισπραχθέντες	500,00	7
Σύνολο	-20.500,00
Χρηματοροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες
Εισπράξεις από αύξηση κεφαλαίου	20.000,00	8
Πληρωμές για δάνεια	10.000,00	9
Σύνολο	10.000,00
Συμφωνία μεταβολής διαθεσίμων
Καθαρή μεταβολή ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα χρήσης	-64.800,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα στην αρχή της περιόδου	165.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα στην αρχή της περιόδου	100.200,00

7. Πίνακας σύνδεσης των λογιστικών αρχείων με την κατάσταση ταμειακών ροών (άμεσης μεθόδου)

Κινήσεις λογαριασμών ταμειακών διαθεσίμων και ισοδυνάμων περιόδου		Λογιστική  βάση		1	2	3	4	5	6	7	8	9
		Χρέωση περιόδου	Πίστωση περιόδου
Ημερομηνία	Αιτιολογία
15.01.2016	Εξόφληση προμηθευτών παγίων		20.000,00						20.000,00
31.03.2016	Αύξηση κεφαλαίου με μετρητά	20.000,00									20.000,00
30.04.2016	Πληρωμή φόρου εισοδήματος προηγούμενης λογιστικής περιόδου		20.000,00					20.000,00
31.05.2016	Προκαταβολή για απόκτηση παγίων στοιχείων		1.000,00						1.000,00
31.07.2016	Είσπραξη μέρους απαιτήσεων	31.000,00		31.000,00
31.07.2016	Πληρωμή μισθοδοσίας		15.000,00			15.000,00
30.09.2016	Μερική εξόφληση εμπορικών υποχρεώσεων		10.000,00		10.000,00
30.09.2016	Καταβολή ΦΠΑ		27.800,00		27.800,00
31.10.2016	Πληρωμή ασφαλιστικών εισφορών		10.000,00			10.000,00
31.12.2016	Είσπραξη τόκων	500,00								500,00
31.12.2016	Πληρωμή μέρους χρεωστικών τόκων		2.500,00				2.500,00
31.12.2016	Καταβολή δόσης κεφαλαίου δανείου		10.000,00									10.000,00
	Σύνολο ΚΤΡ	51.500,00	116.300,00	31.000,00	37.800,00	25.000,00	2.500,00	20.000,00	21.000,00	500,00	20.000,00	10.000,00

8. Σχολιασμός μεθοδολογίας (άμεσης) που εφαρμόστηκε για κάθε κονδύλι της ΚΤΡ

Για την σύνταξη της κατάστασης ταμειακών ροών με την άμεση μέθοδο απαιτείται η ανάλυση των μεταβολών του/των λογαριασμού/ων ταμειακών διαθεσίμων και ισοδυνάμων, όπως αυτή προκύπτει από τα λογιστικά αρχεία της οντότητας. Αντίθετα για την κατάρτιση της ίδιας κατάστασης με την έμμεση μέθοδο, απαιτείται η ανάλυση των μεταβολών όλων των στοιχείων του ισολογισμού (περιουσιακών, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης) από την μία περίοδο στην άλλη εκτός από την μεταβολή των  ταμειακών διαθεσίμων και ισοδύναμων της περιόδου. Όπως μπορεί να διαπιστωθεί, η διαφορά μεταξύ  άμεσης και έμμεσης μεθόδου παρουσίασης της ΚΤΡ έγκειται στον διαφορετικό τρόπο παρουσίασης τον ταμειακών ροών από λειτουργικές δραστηριότητες. Αναμφίβολα ο όγκος των ταμειακών συναλλαγών σε μία λογιστική περίοδο είναι κατά πολύ μεγαλύτερος από τον συγκεκριμένο της πρακτικής μας εφαρμογής. Σε κάθε περίπτωση όμως οι δυνατότητες που παρέχει σήμερα η μηχανογράφηση είναι τέτοιες, ώστε να υπάρχει η δυνατότητα παρακολούθησης των ταμειακών συναλλαγών με τρόπο που να είναι εφικτή η χωρίς ιδιαίτερα μεγάλο κόστος  άντληση των απαιτούμενων πληροφοριών για την κατάρτιση της ΚΤΡ με την άμεση μέθοδο.

9. Συμπεράσματα

Είναι γεγονός, όπως άλλωστε αναφέρεται και στην λογιστική οδηγία εφαρμογής του Ν.4308/2014, ότι η έμμεση μέθοδος παρουσίασης της κατάστασης ταμειακών ροών είναι η πλέον συνήθης. Από την άλλη πλευρά, η άμεση μέθοδος παρουσίασης της κατάστασης ταμειακών ροών παρέχει πληροφορίες οι οποίες δεν είναι εφικτό να αντληθούν από την παρουσίαση με την έμμεση μέθοδο, όπως η ανάλυση των εισπράξεων και πληρωμών από λειτουργικές δραστηριότητες στις κυριότερες κατηγορίες τους και ανάλογα με την επιχειρηματική μορφή της κάθε οντότητας. Όπως άλλωστε αναφέρεται και στο ΔΛΠ 7”Καταστάσεις ταμειακών ροών” η άμεση μέθοδος παρέχει πληροφορίες, που μπορεί να είναι χρήσιμες στην εκτίμηση μελλοντικών ταμειακών ροών και οι οποίες δεν είναι προσιτές με την έμμεση μέθοδο. Ταυτόχρονα οι δυνατότητες που παρέχουν τα μηχανογραφικά συστήματα των μεγάλων οντοτήτων που εφαρμόζουν ΕΛΠ οι οποίες και  έχουν την υποχρέωση κατάρτισης της ΚΤΡ, καθιστούν εφικτή και χωρίς μεγάλο κόστος την άντληση όλων των απαιτούμενων πληροφοριών για την κατάρτιση της ΚΤΡ με την άμεση μέθοδο. Από τα ανωτέρω μπορεί να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι η επέκταση και στα ΕΛΠ (Ν.4308/2014) της δυνατότητας επιλογής παρουσίασης της ΚΤΡ που προβλέπεται στα ΔΛΠ μεταξύ άμεσης και έμμεσης μεθόδου, θα ήταν στην σωστή κατεύθυνση.

10. Παράρτημα με το σύνολο των λογιστικών εγγραφών της περιόδου

Λογιστικές εγγραφές χρήσης 2016			Λογιστική  βάση
			Χρέωση περιόδου	Πίστωση περιόδου
Λογαριασμός	Ημερομηνία	Αιτιολογία
Ενσώματα πάγια	10.01.2016	Αγορά παγίων	20.000,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ παγίων)	10.01.2016	Αγορά παγίων	4.600,00
Εμπορικές υποχρεώσεις (προμηθευτές παγίων)	10.01.2016	Αγορά παγίων		24.600,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	15.01.2016	Εξόφληση προμηθευτών παγίων		20.000,00
Εμπορικές υποχρεώσεις (προμηθευτές παγίων)	15.01.2016	Εξόφληση προμηθευτών παγίων	20.000,00
Καταβλημένα κεφάλαια	31.03.2016	Αύξηση κεφαλαίου με μετρητά		20.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.03.2016	Αύξηση κεφαλαίου με μετρητά	20.000,00
Φόρος εισοδήματος (υποχρέωση)	30.04.2016	Πληρωμή φόρου εισοδήματος προηγούμενης λογιστικής περιόδου	20.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	30.04.2016	Πληρωμή φόρου εισοδήματος προηγούμενης λογιστικής περιόδου		20.000,00
Προκαταβολές κτήσεως ενσώματων παγίων	31.05.2016	Προκαταβολή για απόκτηση παγίων στοιχείων	1.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.05.2016	Προκαταβολή για απόκτηση παγίων στοιχείων		1.000,00
Πωλήσεις υπηρεσιών	30.06.2016	Πωλήσεις		165.000,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ Εσόδων)	30.06.2016	Πωλήσεις		39.600,00
Εμπορικές απαιτήσεις (από πωλήσεις αποθεμάτων  και υπηρεσιών)	30.06.2016	Πωλήσεις	204.600,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.07.2016	Είσπραξη μέρους απαιτήσεων	31.000,00
Εμπορικές απαιτήσεις (από πωλήσεις αποθεμάτων  και υπηρεσιών)	31.07.2016	Είσπραξη μέρους απαιτήσεων		31.000,00
Έξοδα μισθοδοσίας	31.07.2016	Μισθοδοσία	20.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.07.2016	Πληρωμή μισθοδοσίας		15.000,00
Οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης	31.07.2016	Ασφαλιστικές εισφορές		5.000,00
Έξοδα  διοίκησης	31.08.2016	Δαπάνες διοίκησης	10.000,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ δαπανών)	31.08.2016	Δαπάνες διοίκησης	2.400,00
Εμπορικές υποχρεώσεις (προμηθευτών αποθεμάτων και υπηρεσιών)	31.08.2016	Δαπάνες διοίκησης		12.400,00
Κέρδος διάθεσης παγίων στοιχείων (έσοδο)	31.08.2016	Πώληση παγίου		100,00
Εμπορικές απαιτήσεις (από πωλήσεις παγίων)	31.08.2016	Πώληση παγίου	600,00
Ενσώματα πάγια	31.08.2016	Διαγραφή λογιστικής αξίας παγίου κατά την πώληση		500,00
Αποθέματα	31.08.2016	Αγορά αποθεμάτων	15.000,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ αγορών αποθεμάτων)	31.08.2016	Αγορά αποθεμάτων	3.600,00
Εμπορικές υποχρεώσεις (προμηθευτών αποθεμάτων και υπηρεσιών)	31.08.2016	Αγορά αποθεμάτων		18.600,00
Έξοδα διάθεσης	15.09.2016	Δαπάνες διάθεσης	5.000,00
Λοιποί φόροι και τέλη (ΦΠΑ δαπανών)	15.09.2016	Δαπάνες διάθεσης	1.200,00
Εμπορικές υποχρεώσεις (προμηθευτών αποθεμάτων και υπηρεσιών)	15.09.2016	Δαπάνες διάθεσης		6.200,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	30.09.2016	Μερική εξόφληση εμπορικών υποχρεώσεων		10.000,00
Εμπορικές υποχρεώσεις (προμηθευτών αποθεμάτων και υπηρεσιών)	30.09.2016	Μερική εξόφληση εμπορικών υποχρεώσεων	10.000,00
Λοιποί φόροι και τέλη (λογαριασμός απόδοσης ΦΠΑ)	30.09.2016	Καταβολή ΦΠΑ	27.800,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	30.09.2016	Καταβολή ΦΠΑ		27.800,00
Οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης	31.10.2016	Πληρωμή ασφαλιστικών εισφορών	10.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.10.2016	Πληρωμή ασφαλιστικών εισφορών		10.000,00
Πιστωτικοί τόκοι (έσοδο)	31.12.2016	Πιστωτικοί τόκοι περιόδου		500,00
Λοιπές απαιτήσεις (απαιτήσεις για πιστωτικούς τόκους)	31.12.2016	Πιστωτικοί τόκοι περιόδου	500,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.12.2016	Είσπραξη τόκων	500,00
Λοιπές απαιτήσεις (απαιτήσεις για πιστωτικούς τόκους)	31.12.2016	Είσπραξη τόκων		500,00
Χρεωστικοί τόκοι (έξοδο)	31.12.2016	Χρεωστικοί τόκοι περιόδου	5.000,00
Λοιπές υποχρεώσεις (καταβολής τόκων)	31.12.2016	Χρεωστικοί τόκοι περιόδου		5.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.12.2016	Πληρωμή μέρους χρεωστικών τόκων		2.500,00
Λοιπές υποχρεώσεις (καταβολής τόκων)	31.12.2016	Χρεωστικοί τόκοι περιόδου οφειλόμενοι	2.500,00
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις (δάνεια)	31.12.2016	Καταβολή δόσης κεφαλαίου δανείου	10.000,00
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα	31.12.2016	Καταβολή δόσης κεφαλαίου δανείου		10.000,00
Πρόβλεψη αποζημίωσης λόγω εξόδου από την υπηρεσία (Έξοδο)	31.12.2016	Σχηματισμός πρόβλεψης	8.000,00
Προβλέψεις αποζημίωσης λόγω εξόδου από την υπηρεσία (Υποχρέωση)	31.12.2016	Σχηματισμός πρόβλεψης		8.000,00
Απομειώσεις παγίων (Έξοδο)	31.12.2016	Απομείωση αξίας παγίων	20.000,00
Ενσώματα πάγια	31.12.2016	Απομείωση αξίας παγίων		20.000,00
Απομείωση εμπορικών απαιτήσεων (έξοδο)	31.12.2016	Απομείωση απαιτήσεων	1.000,00
Εμπορικές απαιτήσεις (από πωλήσεις αποθεμάτων  και υπηρεσιών)	31.12.2016	Απομείωση απαιτήσεων		1.000,00
Αποσβέσεις περιουσιακών στοιχείων (Έξοδο)	31.12.2016	Αποσβέσεις 2016	10.000,00
Ενσώματα πάγια	31.12.2016	Αποσβέσεις 2016		10.000,00
Κόστος αναλωθέντων αποθεμάτων (έξοδο)	31.12.2016	Εγγραφή κόστους πωληθέντων	50.000,00
Αποθέματα	31.12.2016	Εγγραφή ανάλωσης αποθεμάτων		50.000,00
Φόρος εισοδήματος (έξοδο)	31.12.2016	Λογισμός φόρου εισοδήματος περιόδου	10.614,00
Φόρος εισοδήματος (υποχρέωση)	31.12.2016	Λογισμός φόρου εισοδήματος περιόδου		10.614,00
Πωλήσεις υπηρεσιών	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση	165.000,00
Κόστος αναλωθέντων αποθεμάτων (έξοδο)	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση		50.000,00
Έξοδα μισθοδοσίας	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση		20.000,00
Έξοδα διοίκησης	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση		10.000,00
Έξοδα διάθεσης	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση		5.000,00
Πρόβλεψη αποζημίωσης λόγω εξόδου από την υπηρεσία (Έξοδο)	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση		8.000,00
Απομειώσεις παγίων (Έξοδο)	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση		20.000,00
Απομείωση εμπορικών απαιτήσεων (έξοδο)	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση		1.000,00
Κέρδος διάθεσης παγίων στοιχείων (έσοδο)	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση	100,00
Χρεωστικοί τόκοι (έξοδο)	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση		5.000,00
Πιστωτικοί  τόκοι (έσοδο)	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση	500,00
Αποσβέσεις περιουσιακών στοιχείων (Έξοδο)	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση		10.000,00
Φόρος εισοδήματος (έξοδο)	31.12.2016	Μεταφορά σε καθαρή θέση		10.614,00
Αποτελέσματα εις νέο	31.12.2016	Κέρδη πριν από τους φόρους		36.600,00
Αποτελέσματα εις νέο	31.12.2016	Φόρος εισοδήματος	10.614,00
		Σύνολα	721.128,00	721.128,00

Το ανωτέρω άρθρο δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση παροχή συμβουλευτικών υπηρεσιών ούτε οδηγό για λήψη αποφάσεων.