Άρθρα

Βλάχος Θεόδωρος
Λογιστής-Φοροτεχνικός

Εισαγωγή- Υφιστάμενες διατάξεις

Με την παρούσα ανάλυση και μέσα από μία πρακτική εφαρμογή, θα επιχειρηθεί μία προσέγγιση του κατάλληλου λογιστικού χειρισμού από την πλευρά του μισθωτή, αναφορικά με τις υφιστάμενες κατά την 31.12.2013 συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, για τις οποίες οι οντότητες θα επιλέξουν την αναδρομική εφαρμογή της οριζόμενης από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 λογιστικής πολιτικής αναγνώρισης και επιμέτρησης περιουσιακών στοιχείων τα αποτελούν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης (παράγραφος 5 του άρθρου 18 του Ν.4308/2014) και σύμφωνα με την οποία “ Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο”.  

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 37 του Ν.4308/2014 “η πρώτη εφαρμογή των κανόνων επιμέτρησης και σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων των κεφαλαίων 4 έως 7, αντιμετωπίζεται ως αλλαγή λογιστικής πολιτικής σύμφωνα με το άρθρο 28 του παρόντος νόμου”, με την αναδρομική εφαρμογή δηλαδή των κανόνων αναγνώρισης και  επιμέτρησης του Ν.4308/2014 για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης εν προκειμένω, ως εάν ο Ν.4308/2014 να ίσχυε κατά την ημερομηνία σύναψης της σύμβασης.

Όπως εμμέσως αναφέρθηκε στην πρώτη παράγραφο της παρούσας ανάλυσης, η “αναδρομική εφαρμογή” για τις συναφθείσες έως την 31.12.2013 (ημερομηνία μετάβασης στις διατάξεις του Ν.4308/2014, για οντότητες με λογιστική περίοδο 01.01-31.12) συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης των διατάξεων του Ν.4308/2014, δεν είναι υποχρεωτική, κάτι που προβλέπεται από την συνδυαστική ερμηνεία των διατάξεων των παραγράφων 3 α1 και 5 του άρθρου 37 του Ν.4308/2014, από την παράγραφο 37.5.2 της λογιστικής οδηγίας εφαρμογής των διατάξεων του Ν.4308/2014 αλλά και από τα αναφερόμενα στην με αριθμό 1626 ΕΞ 19.10.2015 απάντηση του ΣΛΟΤ σε σχετικό ερώτημα. Συνεπώς, οι οντότητες έχουν την δυνατότητα επιλογής μεταξύ της σύμφωνα με τα προαναφερθέντα “ αναδρομικής εφαρμογής” και της διατήρησης για λογιστικούς σκοπούς και μετά την 01.01.2014 του υφιστάμενου έως τότε και προβλεπόμενου από τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας (Ν.4172/2013) χειρισμού έως και την 31.12.2018 (όπως ορίζεται από την φορολογική νομοθεσία η συγκεκριμένη ημερομηνία στην παράγραφο 19 του άρθρου 72) σύμφωνα με τον οποίο δεν αναγνωρίζεται περιουσιακό στοιχείο και υποχρέωση, ενώ τα καταβαλλόμενα μισθώματα καταχωρούνται στα αποτελέσματα. Ειδικά για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα και τα επενδυτικά ακίνητα παρέχεται κατά την πρώτη εφαρμογή η δυνατότητα επιμέτρησης τους στην εύλογη αξία τους σύμφωνα με την παράγραφο 3,α2 του άρθρου 37 του Ν.4308/2014. Τέλος, πρέπει να αναφερθεί ότι τα ανωτέρω δεν αφορούν τις πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 οι οποίες κάνουν χρήση τις επιλογής της παραγράφου 8 του άρθρου 16 και αντιμετωπίζουν λογιστικά όλες τις συμβάσεις μίσθωσης σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία (παράγραφος 1,ι άρθρου 30).

Η πρακτική εφαρμογή που ακολουθεί, εστιάζει κυρίως (καθώς εκεί εντοπίζονται οι ιδιαιτερότητες της “αναδρομικής εφαρμογής”), στις κατάλληλες λογιστικές ενέργειες που πρέπει να διενεργήσουν οι οντότητες που θα επιλέξουν την “αναδρομική εφαρμογή” αναφορικά με την αναμόρφωση και παρουσίαση σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 των ισολογισμών της 31.12.2013 και της 31.12.2014, της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης της περιόδου 01.01.2014-31.12.2014, και του τμήματος της κατάστασης μεταβολών καθαρής θέσης έως την 31.12.2014. Εννοείται πως για την λογιστική περίοδο 01.01.2014-31.12.2014 θα πρέπει να συνταχθούν επιπρόσθετα οι σημειώσεις (προσάρτημα) και η κατάσταση ταμειακών ροών (παράγραφος 37.2.5 λογιστικής οδηγίας εφαρμογής Ν.4308/2014).

Πρακτική εφαρμογή:

Η μη εισηγμένη ανώνυμη εταιρία Α, η οποία κατατάσσεται στις μεγάλες οντότητες (σύμφωνα με το άρθρο 2 του Ν.4308/2014), σύναψε ως μισθώτρια την 01.01.2008 σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μηχανήματος με την εταιρία Β (εκμισθώτρια), το οποίο και χρησιμοποιείται ήδη  από την 01.01.2008 για τις ανάγκες του τμήματος παραγωγής της οντότητας. Η ωφέλιμη οικονομική ζωή του μηχανήματος εκτιμήθηκε από την εταιρία σε 10 έτη, η υπολειμματική του αξία είναι μηδενική, ενώ η εύλογη αξία του μισθίου (η οποία ισούται με την τιμολογιακή αξία τοις μετρητοίς) είναι 100.000,00€. Η διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με την σύμβαση είναι 8 έτη, τα μισθώματα θα καταβάλλονται ετησίως και στο τέλος κάθε έτους, το επιτόκιο της σύμβασης ανέρχεται σε 5%, ενώ στο τέλος της μίσθωσης η κυριότητα του μηχανήματος περιέρχεται χωρίς καμία άλλη καταβολή, στον μισθωτή. Η μίσθωση, συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά της χρηματοδοτικής μίσθωσης, όπως αυτά ορίζονται στον Ν.4308/2014 (Παράρτημα Α). Τα ανωτέρω δεδομένα παρατίθενται στον πίνακα που ακολουθεί:

Μίσθιο	Μηχάνημα
Ωφέλιμη ζωή μηχανήματος	10 Έτη
Ημερομηνία σύναψης σύμβασης ΧΜ	01.01.2008
Εύλογη αξία μισθίου (Καθαρή επένδυση στην μίσθωση)	100.000,00
Υπολειμματική αξία	0,00
Τιμολογιακή αξία μισθίου τοις μετρητοίς	100.000,00
Λοιπά έξοδα κατά την σύναψη της σύμβασης ΧΜ	0,00
Διάρκεια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης	8 έτη
Επιτόκιο σύμβασης	5,00%

Ο πίνακας της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης διαμορφώνεται ως εξής:

Πίνακας Χρηματοδοτικής μίσθωσης
Έτος	Αριθμός μισθώματος	Μίσθωμα	Τόκος	Κεφάλαιο	Υπολειπόμενο κεφάλαιο
2008	1	15.472,18	5.000,00	10.472,18	89.527,82
2009	2	15.472,18	4.476,39	10.995,79	78.532,03
2010	3	15.472,18	3.926,60	11.545,58	66.986,45
2011	4	15.472,18	3.349,32	12.122,86	54.863,59
2012	5	15.472,18	2.743,18	12.729,00	42.134,59
2013	6	15.472,18	2.106,73	13.365,45	28.769,14
2014	7	15.472,18	1.438,46	14.033,72	14.735,41
2015	8	15.472,18	736,77	14.735,41	0,00
		123.777,45	23.777,45	100.000,00

Για την οντότητα του παραδείγματός μας η οποία έχει λογιστική περίοδο 01.01-31.12 και η οποία θα επιλέξει να εφαρμόσει αναδρομικά την λογιστική πολιτική που προβλέπεται από τον Ν.4308/2014 για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, η ημερομηνία μετάβασης στις διατάξεις του Ν.4308/2014 είναι η 31.12.2013 (παράγραφος 37.2.4 λογιστικής οδηγίας του Ν.4308/2014). Η οντότητα Α θα πρέπει να προσαρμόσει τα κονδύλια του ισολογισμού της ημερομηνίας μετάβασης (31.12.2013) και να συντάξει ξανά το σύνολο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της λογιστικής περιόδου 01.01.2014-31.12.2014 (συγκριτικής περιόδου) σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (παράγραφος 37.02.5 λογιστικής οδηγίας του Ν.4308/2014) στο πλαίσιο της αναδρομικής εφαρμογής των κανόνων αναγνώρισης και επιμέτρησης που εισάγει ο Ν.4308/2014, ως εάν η νέα λογιστική πολιτική (αναφορικά με τις χρηματοδοτικές μισθώσεις στο παράδειγμά μας) να ήταν ανέκαθεν σε ισχύ.

Υποθέτοντας ότι η μόνη απαιτούμενη προσαρμογή κατά την πρώτη εφαρμογή των διατάξεων του Ν.4308/2014 είναι αυτή που σχετίζεται με την σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης του μηχανήματος, προχωρούμε στην αναμόρφωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (για το 2013 του ισολογισμού μόνο) αφού πρώτα προσδιορίσουμε τις απαιτούμενες εγγραφές προσαρμογής, τις οποίες στην συνέχεια θα καταχωρήσουμε σε ένα ειδικό  ημερολόγιο εγγραφών προσαρμογής στον Ν.4308/2014.

Προσαρμογή κονδυλίων ισολογισμού ημερομηνίας μετάβασης (31.12.2013) σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014

Ο βάση ΕΓΛΣ (Π.Δ. 1123/1980) συνταχθείς ισολογισμός  της οντότητας Α της 31.12.2013 ο οποίος και παρουσιάζεται συνοπτικά για λόγους διευκόλυνσης της παρούσας ανάλυσης,  είχε ως κάτωθι:

Ισολογισμός Α ΑΕ 31.12.2013 βάση ΕΓΛΣ
ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία
Πάγιο Ενεργητικό	1.000.000,00
Κυκλοφορούν Ενεργητικό	2.000.000,00
Σύνολο ενεργητικού	3.000.000,00
ΠΑΘΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία
Ίδια Κεφάλαια	2.500.000,00
Υποχρεώσεις	500.000,00
Σύνολο παθητικού	3.000.000,00

Ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος της εταιρίας ήταν 26% ενώ δεν υπάρχουν μόνιμες ή προσωρινές (πλην αυτών που απορρέουν από την σύμβαση ΧΜ) διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης. Επίσης, δεν περιλαμβάνονται τα στοιχεία της συγκριτικής περιόδου (2012) καθώς δεν είναι χρήσιμα για τους σκοπούς της παρούσας ανάλυσης.

Αρχικά συντάσσουμε για το μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο πίνακα από τον οποίο προκύπτουν  οι λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις (με την γραμμική μέθοδο), η λογιστική και η φορολογική του βάση, οι διαφορές (προσωρινές) μεταξύ των δύο βάσεων και η προκύψασα αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση ή υποχρέωση αντίστοιχα σε κάθε ημερομηνία κατάρτισης ισολογισμού, καθώς από το λογιστικό σύστημα της οντότητας, πρέπει να προκύπτει η λογιστική και η φορολογική βάση των στοιχείων εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης εφόσον διαφέρουν μεταξύ τους (παράγραφος 3 άρθρου 5 Ν.4308/2014). Η ετήσια λογιστική απόσβεση με την σταθερή μέθοδο υπολογίζεται σε 10.000,00€ (100.000,00€/10 έτη).

	Αποσβέσεις μηχανήματος		Αξία μηχανήματος		Σωρευμένες αποσβέσεις μηχανήματος		Διαφορές
Ημερομηνία ισολογισμού	Λογιστική	Φορολογική	Λογιστική	Φορολογική	Λογιστική	Φορολογική	Αποτελεσμάτων	Ισολογισμού	Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση (26%)
31.12.2008	10.000,00		90.000,00		10.000,00		-10.000,00	90.000,00	23.400,00
31.12.2009	10.000,00		80.000,00		20.000,00		-10.000,00	80.000,00	20.800,00
31.12.2010	10.000,00		70.000,00		30.000,00		-10.000,00	70.000,00	18.200,00
31.12.2011	10.000,00		60.000,00		40.000,00		-10.000,00	60.000,00	15.600,00
31.12.2012	10.000,00		50.000,00		50.000,00		-10.000,00	50.000,00	13.000,00
31.12.2013	10.000,00		40.000,00		60.000,00		-10.000,00	40.000,00	10.400,00
31.12.2014	10.000,00		30.000,00		70.000,00		-10.000,00	30.000,00	7.800,00
31.12.2015	10.000,00		20.000,00		80.000,00		-10.000,00	20.000,00	5.200,00
31.12.2016	10.000,00		10.000,00		90.000,00		-10.000,00	10.000,00	2.600,00
31.12.2017	10.000,00		0,00		100.000,00		-10.000,00	0,00	0,00
	100.000,00

Αντίστοιχο πίνακα προσδιορισμού της λογιστικής και της φορολογικής βάσης συντάσσουμε και για την υποχρέωση της χρηματοδοτικής μίσθωσης (δάνειο).

Υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης (δάνειο)
	Έξοδο		Αξία υποχρέωσης		Διαφορές
Ημερομηνία ισολογισμού	Λογιστική βάση	Φορολογική βάση	Λογιστική βάση	Φορολογική βάση	Αποτελεσμάτων	Ισολογισμού	Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση (26%)
31.12.2008	0,00	10.472,18	89.527,82	0,00	10.472,18	-89.527,82	23.277,23
31.12.2009	0,00	10.995,79	78.532,03	0,00	10.995,79	-78.532,03	20.418,33
31.12.2010	0,00	11.545,58	66.986,45	0,00	11.545,58	-66.986,45	17.416,48
31.12.2011	0,00	12.122,86	54.863,59	0,00	12.122,86	-54.863,59	14.264,53
31.12.2012	0,00	12.729,00	42.134,59	0,00	12.729,00	-42.134,59	10.954,99
31.12.2013	0,00	13.365,45	28.769,14	0,00	13.365,45	-28.769,14	7.479,98
31.12.2014	0,00	14.033,72	14.735,41	0,00	14.033,72	-14.735,41	3.831,21
31.12.2015	0,00	14.735,41	0,00	0,00	14.735,41	0,00	0,00
	0,00	100.000,00

Σημείωση αναφορικά με τον προσδιορισμό της φορολογικής βάσης του περιουσιακού στοιχείου και της υποχρέωσης

Σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (Παράρτημα Α), φορολογική βάση ενός περιουσιακού στοιχείου είναι η αξία η οποία αναγνωρίζεται αναφορικά με το συγκεκριμένο περιουσιακό στοιχείο για φορολογικούς σκοπούς, το ποσό δηλαδή το οποίο θα εκπέσει η οντότητα από μελλοντικά φορολογητέα οικονομικά οφέλη για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος σε σχέση με το συγκεκριμένο περιουσιακό στοιχείο, καθώς θα ανακτά (η οντότητα) την αξία του. Φορολογική βάση μίας υποχρέωσης είναι η λογιστική αξία της αφού αφαιρεθεί κάθε ποσό που θα είναι εκπεστέο φορολογικά σε σχέση με αυτή την υποχρέωση σε μελλοντικές περιόδους (αναφορικά με τον αναβαλλόμενο φόρο έχει αναζητηθεί ερμηνευτική καθοδήγηση από το σχετικό Δ.Π.Χ.Α, σύμφωνα με την παράγραφο 7 του άρθρου 17 του Ν.4308/2014) . Σύμφωνα με τις διατάξεις  της παραγράφου 19 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) όπως ισχύει σήμερα, για τις συμβάσεις που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του Ν.4172/2013 (πριν την 01.01.2014), η παράγραφος 2 του άρθρου 24 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2019. Για τις συγκεκριμένες συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης συνεπώς, ο μισθωτής δεν διενεργεί φορολογικές αποσβέσεις, τις οποίες εξακολουθεί να εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά του ο εκμισθωτής, ως κύριος του ακινήτου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/2013, ενώ ο μισθωτής θα εκπίπτει τα μισθώματα που καταβάλλει στον εκμισθωτή. Κατά επέκταση και με δεδομένο πως η σύμβαση του παραδείγματός μας δεν εκτείνεται μετά την ημερομηνία λήξης της μεταβατικής για το φορολογικό καθεστώς των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης περιόδου (31.12.2018), η φορολογική βάση του υποκείμενου περιουσιακού στοιχείου (μηχανήματος) θα είναι μηδενική καθώς κανένα ποσό απόσβεσης δεν θα αναγνωριστεί για φορολογικούς σκοπούς. Από την άλλη πλευρά όμως αναγνωρίζεται στην οντότητα το δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης των καταβαλλόμενων χρεολυσίων όπως προκύπτει από τον πίνακα που ακολουθεί, καθώς κατά την συνολική διάρκεια της μίσθωσης, η μισθώτρια οντότητα έχει δικαίωμα να εκπέσει από τα φορολογητέα έσοδά της, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους το συνολικό ποσό του καταβαλλόμενου μισθώματος στο οποίο περιλαμβάνονται το κεφάλαιο (χρεολύσιο) και οι τόκοι.

Πίνακας Χρηματοδοτικής μίσθωσης
						Ποσό που αναγνωρίζεται φορολογικά
Έτος	Αριθμός μισθώματος	Μίσθωμα	Τόκος	Κεφάλαιο	Υπολειπόμενο κεφάλαιο	Τόκου	Κεφαλαίου
2008	1	15.472,18	5.000,00	10.472,18	89.527,82	5.000,00	10.472,18
2009	2	15.472,18	4.476,39	10.995,79	78.532,03	4.476,39	10.995,79
2010	3	15.472,18	3.926,60	11.545,58	66.986,45	3.926,60	11.545,58
2011	4	15.472,18	3.349,32	12.122,86	54.863,59	3.349,32	12.122,86
2012	5	15.472,18	2.743,18	12.729,00	42.134,59	2.743,18	12.729,00
2013	6	15.472,18	2.106,73	13.365,45	28.769,14	2.106,73	13.365,45
2014	7	15.472,18	1.438,46	14.033,72	14.735,41	1.438,46	14.033,72
2015	8	15.472,18	736,77	14.735,41	0,00	736,77	14.735,41
		123.777,45	23.777,45	100.000,00		23.777,45	100.000,00

Ο φορολογικός συντελεστής που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό της αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης/απαίτησης είναι αυτός ο οποίος αναμένεται να εφαρμοστεί στην περίοδο κατά την οποία η υποχρέωση/απαίτηση θα διακανονιστεί και με την προϋπόθεση ότι ο συγκεκριμένος φορολογικός συντελεστής έχει νομικά θεσπιστεί μέχρι την ημερομηνία του ισολογισμού. Συνεπώς, για τις χρήσεις 2013 και 2014 ο φορολογικός συντελεστής που θα χρησιμοποιηθεί για τον υπολογισμό των αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων/απαιτήσεων θα είναι αυτός που προβλεπόταν από την παράγραφο 1 του άρθρου 58 του Ν.4172/2013 πριν από την τροποποίησή του με τον Ν.4334/2015, δηλαδή 26% .   

Όπως μπορεί να διαπιστωθεί από τους ανωτέρω πίνακες, αναφορικά με το περιουσιακό στοιχείο και την υποχρέωση, προκύπτουν μία αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση και μία αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση αντίστοιχα. Προϋπόθεση για την καταχώρηση της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης είναι η ύπαρξη μελλοντικά, διαθέσιμου φορολογητέου κέρδους έναντι του οποίου θα χρησιμοποιηθεί η εκπεστέα προσωρινή διαφορά (παράγραφος 23.3.4 λογιστικής οδηγίας εφαρμογής Ν.4308/2014), κάτι το οποίο υποθέτουμε πως ισχύει για την οντότητα του παραδείγματός μας.

Τέλος, πρέπει να αναφερθεί ότι στον ισολογισμό οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις συμψηφίζονται με τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις και με την ίδια λογική έχει γίνει και η καταχώρηση στο ημερολόγιο εγγραφών προσαρμογής, ενώ το ποσό που προκύπτει από τον συμψηφισμό παρουσιάζεται στο μη κυκλοφορούν ενεργητικό ή στις μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις ανάλογα.

Σε κάθε περίπτωση η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας εισάγεται στον νόμο σε καθαρά προαιρετική βάση. Ωστόσο η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας δεν μπορεί να εφαρμόζεται επιλεκτικά (παράγραφος 23.3.6 λογιστικής οδηγίας εφαρμογής Ν.4308).

Ενημέρωση ημερολογίου εγγραφών προσαρμογής για το 2013:

Ημερολόγιο εγγραφών προσαρμογής χρήσης 2013
Λογαριασμός	Αιτιολογία	Χρέωση	Πίστωση
Μη κυκλοφορούν ενεργητικό (Μηχανήματα)	Αρχική αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου (Μηχανημάτων leasing) λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing	100.000,00
Μη κυκλοφορούν ενεργητικό (Μηχανήματα) Λογαριασμός αποσβέσεων	Λογισμός αποσβέσεων περιουσιακών στοιχείων (Μηχανημάτων leasing) από 01.01.2008 έως 31.12.2013 λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing		60.000,00
Υποχρέωση σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης μηχανημάτων (δάνειο)	Αρχική αναγνώριση  υποχρέωσης που απορρέει από την  σύμβαση leasing μηχανημάτων  λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing		100.000,00
Υποχρέωση σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης μηχανημάτων (δάνειο)	Λογισμός ποσών υποχρέωσης που έχουν καταβληθεί από 01.01.2008 έως 31.12.2013 αναφορικά με την   σύμβαση leasing μηχανημάτων  λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing	71.230,86
Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις	Αναγνώριση αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης 31.12.2013 (μετά από συμψηφισμό με αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις) λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing (ΑΦΥ 10.400,00€- ΑΦΑ 7.479,98€)		2.920,02
Καθαρή θέση	Διαφορά που αναγνωρίζεται απευθείας στην καθαρή θέση λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing		8.310,84
		171.230,86	171.230,86

Σημειώσεις αναφορικά με τις εγγραφές προσαρμογής των οικονομικών καταστάσεων της εταιρίας της χρήσης 2013 σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014:

Όπως προαναφέρθηκε  η πρώτη εφαρμογή των διατάξεων του Ν.4308/2014 αναφορικά με τους κανόνες επιμέτρησης των περιουσιακών στοιχείων, θα αντιμετωπιστεί ως αλλαγή λογιστικής πολιτικής κάτι το οποίο συνεπάγεται την αναδρομική εφαρμογή της ως εάν αυτή να ήταν ανέκαθεν σε ισχύ. Ειδικότερα, στο παράδειγμά μας η αναδρομική εφαρμογή της προβλεπόμενης από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 λογιστικής πολιτικής που εφαρμόζεται για τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης επιβάλει την αναγνώριση του περιουσιακού στοιχείου (του μηχανήματος) στις οικονομικές καταστάσεις στην χαμηλότερη αξία μεταξύ της τρέχουσας και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων προεξοφλούμενων με το επιτόκιο της μίσθωσης και την εμφάνιση μιας ισόποσης υποχρέωσης στο παθητικό (δάνειο) (παράγραφος 18.5.4 λογιστικής οδηγίας εφαρμογής Ν.4308/2014). Τα ποσά των μισθωμάτων θα διαχωρίζονται σε χρηματοοικονομικό κόστος (τόκους) το οποίο θα εξοδοποιείται στην χρήση και σε κεφάλαιο (χρεολύσιο)  το οποίο θα λογιστικοποιείται σε μείωση της υποχρέωσης (δάνειο). Επίσης, η εταιρία θα διενεργεί αποσβέσεις επί της υποκείμενης σε απόσβεση αξίας του περιουσιακού στοιχείου σύμφωνα με τους λογιστικούς κανόνες που προβλέπονται και για τα ιδιόκτητα περιουσιακά στοιχεία (έλεγχος απομείωσης). Η σωρευτική επίδραση από τις παραπάνω προσαρμογές θα επηρεάσει απευθείας την καθαρή θέση (παράγραφος 37.2.5 λογιστικής οδηγίας εφαρμογής Ν.4308/2014).

Προσαρμοσμένος σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 ισολογισμός της 31.12.2013

Στον παρακάτω πίνακα παρουσιάζεται συνοπτικά η προσαρμογή του συνταχθέντα σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ ισολογισμού της 31.12.2013, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 βάση των εγγραφών που προκύπτουν από το ημερολόγιο εγγραφών προσαρμογής της χρήσης 2013 καθώς επίσης και η ανάλυση της μεταβολής της καθαρής θέσης. Πρέπει να σημειωθεί ότι μόνο για τις ανάγκες της “αναδρομικής εφαρμογής” δεν απαιτείται η σύνταξη εκ νέου των λοιπών χρηματοοικονομικών καταστάσεων της λογιστικής περιόδου 01.01.2013-31.12.2013 σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (παράγραφος 37.2.5 λογιστικής οδηγίας εφαρμογής Ν.4308/2014).

Ισολογισμός Α ΑΕ 31.12.2013 βάση ΕΓΛΣ		Ημερολόγιο εγγραφών προσαρμογής σε ΕΛΠ		Ισολογισμός Α ΑΕ 31.12.2013 βάση ΕΛΠ (Υπόδειγμα Β1.1)
ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία	Χρέωση	Πίστωση	ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία
Πάγιο Ενεργητικό	1.000.000,00	100.000,00	60.000,00	Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία	1.040.000,00
Κυκλοφορούν Ενεργητικό	2.000.000,00			Κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία	2.000.000,00
Σύνολο ενεργητικού	3.000.000,00			Σύνολο ενεργητικού	3.040.000,00
ΠΑΘΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία			ΠΑΘΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία
Ίδια Κεφάλαια	2.500.000,00		8.310,84	Καθαρή θέση	2.508.310,84
Υποχρεώσεις	500.000,00	71.230,86	102.920,02	Υποχρεώσεις	531.689,16
Σύνολο παθητικού	3.000.000,00	171.230,86	171.230,86	Σύνολο παθητικού	3.040.000,00

                         

Ανάλυση μεταβολής καθαρής θέσης λόγω αναδρομικής εφαρμογής
Λογαριασμός	Αιτιολογία	Χρέωση	Πίστωση	Επίπτωση στην καθαρή θέση
Αποσβέσεις μηχανημάτων (leasing)	Λογισμός αποσβέσεων μηχανημάτων (leasing) περιόδου 2008-2013 λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing	60.000,00		-60.000,00
Τόκοι συμβάσεων leasing μηχανημάτων	Λογισμός τόκων συμβάσεων (leasing)  περιόδου 2008-2013 λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing	21.602,22		-21.602,22
Μισθώματα leasing μηχανημάτων	Αντιλογισμός εγγραφών μισθωμάτων περιόδου 2008-2013  λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing		92.833,09	92.833,09
Φόρος εισοδήματος	Λογισμός αναβαλλόμενου φόρου (εξόδου) εισοδήματος 31.12.2013 (ΑΦΥ 31.12.2013 10.400,00-ΑΦΑ 31.12.2013 7.479,98)	2.920,02		-2.920,02
Σύνολα		84.522,24	92.833,09	8.310,84

Σύνταξη οικονομικών καταστάσεων συγκριτικής λογιστικής περιόδου (01.01.2014-31.12.2014) σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014

Οι βάση ΕΓΛΣ (Π.Δ. 1123/1980) συνταχθείσες οικονομικές καταστάσεις (εκτός από το προσάρτημα) της οντότητας της λογιστικής περιόδου 01.01.2014-31.12.2014 οι οποίες και παρουσιάζονται συνοπτικά για λόγους διευκόλυνσης της παρούσας ανάλυσης,  είχαν ως κάτωθι:

Ισολογισμός Α ΑΕ 31.12.2014 βάση ΕΓΛΣ
ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία
Πάγιο Ενεργητικό	970.000,00
Κυκλοφορούν ενεργητικό	2.360.000,00
Σύνολο ενεργητικού	3.330.000,00
ΠΑΘΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία
Ίδια Κεφάλαια	2.574.000,00
Υποχρεώσεις	756.000,00
Σύνολο παθητικού	3.330.000,00
Κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως Α ΑΕ 01.01.2014-31.12.2014 βάση ΕΓΛΣ
Κύκλος εργασιών	1.000.000,00
Κόστος πωλήσεων	830.000,00
Μεικτό αποτέλεσμα (κέρδος)	170.000,00
Έξοδα διοικητικής λειτουργίας	30.000,00
Έξοδα λειτουργίας διάθεσης	40.000,00
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα	0,00
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης προ φόρων	100.000,00
Φόρος εισοδήματος	26.000,00
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης μετά από φόρους	74.000,00

Για λόγους απλοποίησης υποθέτουμε πως δεν λαμβάνει χώρα διανομή κερδών και σχηματισμός αποθεματικού. Ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος της εταιρίας ήταν 26% ενώ δεν υπάρχουν μόνιμες και προσωρινές (εκτός από αυτές που απορρέουν από την σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης) διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης. Τα μισθώματα που έχουν καταβληθεί και αφορούν την χρήση 2014, περιλαμβάνονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης στο κονδύλι “Κόστος Πωλήσεων”, καθώς το μηχάνημα χρησιμοποιείται από το τμήμα παραγωγής της εταιρίας.

Το ημερολόγιο των εγγραφών προσαρμογής στις διατάξεις του Ν.4308/2014 για την χρήση 2014 έχει ως κάτωθι:

Ημερολόγιο εγγραφών προσαρμογής χρήσης 2014
Λογαριασμός	Αιτιολογία	Χρέωση	Πίστωση
Μη κυκλοφορούν ενεργητικό (Μηχανήματα) Λογαριασμός αποσβέσεων	Λογισμός αποσβέσεων περιουσιακών στοιχείων (Μηχανήματα leasing) χρήσης 2014 λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing		10.000,00
Υποχρέωση σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης μηχανημάτων (δάνειο)	Λογισμός αποπληρωμής υποχρέωσης χρήσης 2014 που απορρέει από την  σύμβαση leasing μηχανημάτων  λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing	14.033,72
Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις	Προσαρμογή αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης 31.12.2014 μετά από συμψηφισμό με αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις (βάση διαφοράς λογιστικής-φορολογικής βάσης μηχανήματος-υποχρέωσης) λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing (ΑΦΥ:7.800,00€-10.400,00€) (ΑΦΑ 3.831,21€-7.479,98€)		1.048,77
Καθαρή θέση	Διαφορά  στην καθαρή θέση		2.984,95
		14.033,72	14.033,72

Η διαφορά που καταχωρήθηκε στην καθαρή θέση, αναλύεται στον πίνακα που ακολουθεί, προκειμένου να συνταχθεί η αναμορφωμένη σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης.

Ανάλυση μεταβολής καθαρής χρήσης 2014 και  απαραίτητη προσαρμογή της κατάστασης αποτελεσμάτων
Λογαριασμός	Αιτιολογία	Κόστος πωλήσεων	Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα	Αναβαλλόμενο φορολογικό έξοδο
Αποσβέσεις μηχανημάτων (leasing)	Λογισμός αποσβέσεων μηχανημάτων (leasing) χρήσης 2014 λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing	10.000,00
Τόκοι συμβάσεων leasing μηχανημάτων	Λογισμός τόκων συμβάσεων (leasing) μηχανημάτων χρήσης 2014 λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing		1.438,46
Μισθώματα leasing μηχανημάτων	Αντιλογισμός εγγραφών μισθωμάτων χρήσης 2014 leasing μηχανημάτων λόγω αναδρομικής εφαρμογής λογιστικής πολιτικής συμβάσεων leasing	-15.472,18
Φόρος εισοδήματος	Λογισμός αναβαλλόμενου φόρου (εξόδου) εισοδήματος χρήσης 2014			1.048,77
	Επίπτωση στο ποσό του κάθε κονδυλίου της Κατάστασης Αποτελεσμάτων λόγω της αναδρομικής εφαρμογής	-5.472,18	1.438,46	1.048,77

Στον πίνακα που ακολουθεί, παρουσιάζονται οι αναμορφωμένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις της λογιστικής περιόδου 01.01.2014-31.12.2014 (ειδικά, όπως αναφέρθηκε στην εισαγωγή αναφορικά με τον πίνακα μεταβολών καθαρής θέσης, εστιάζουμε στο τμήμα αυτού μέχρι και την 31.12.2014, ενώ είναι αυτονόητο ότι οι μεταβολές καθαρής θέσης θα πρέπει να αναλυθούν στα επί μέρους συνθετικά της καθαρής θέσης στοιχεία).

Ο πίνακας έχει καταρτιστεί στην λογική της προσαρμογής του κατά ΕΓΛΣ συνταχθέντα ισολογισμού της 31.12.2014 με τις εγγραφές προσαρμογής στα ΕΛΠ, των χρήσεων 2013 και 2014, οι οποίες και παρατίθενται στις διπλανές στήλες.

Ισολογισμός Α ΑΕ 31.12.2014 βάση ΕΓΛΣ		Ημερολόγιο εγγραφών προσαρμογής σε ΕΛΠ 2013		Ημερολόγιο εγγραφών προσαρμογής σε ΕΛΠ 2014		Ισολογισμός Α ΑΕ 31.12.2014 βάση ΕΛΠ (Υπόδειγμα Β.11)
ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία	Χρέωση	Πίστωση	Χρέωση	Πίστωση	ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία
Πάγιο Ενεργητικό	970.000,00	100.000,00	60.000,00	0,00	10.000,00	Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία	1.000.000,00
Κυκλοφορούν Ενεργητικό	2.360.000,00					Κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία	2.360.000,00
Σύνολο ενεργητικού	3.330.000,00					Σύνολο ενεργητικού	3.360.000,00
ΠΑΘΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία					ΠΑΘΗΤΙΚΟ	Καθαρή λογιστική αξία
Ίδια Κεφάλαια	2.574.000,00		8.310,84		2.984,95	Καθαρή θέση	2.585.295,79
Υποχρεώσεις	756.000,00	71.230,86	102.920,02	14.033,72	1.048,77	Υποχρεώσεις	774.704,21
Σύνολο παθητικού	3.330.000,00	171.230,86	171.230,86	14.033,72	14.033,72	Σύνολο παθητικού	3.360.000,00

Κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως Α ΑΕ 01.01.2014-31.12.2014 βάση ΕΓΛΣ		Αναμόρφωση κατάστασης αποτελεσμάτων βάση ΕΛΠ		Κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως Α ΑΕ 01.01.2014-31.12.2014 βάση ΕΛΠ (Β2.1)
		Χρέωση	Πίστωση
Κύκλος εργασιών	1.000.000,00			Κύκλος εργασιών	1.000.000,00
Κόστος πωλήσεων	830.000,00	-5.472,18		Κόστος πωλήσεων	824.527,82
Μεικτό αποτέλεσμα	170.000,00			Μεικτό αποτέλεσμα	175.472,18
Έξοδα διοικητικής λειτουργίας	30.000,00			Έξοδα διοικητικής λειτουργίας	30.000,00
Έξοδα λειτουργίας διάθεσης	40.000,00			Έξοδα λειτουργίας διάθεσης	40.000,00
Αποτέλεσμα προ τόκων και φόρων (το κονδύλι παρουσιάζεται για λόγους σύγκρισης)	100.000,00			Αποτέλεσμα προ τόκων και φόρων	105.472,18
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα	0,00	1.438,46		Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα	1.438,46
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης προ φόρων	100.000,00			Αποτέλεσμα  προ φόρων	104.033,72
Φόρος εισοδήματος (έξοδο)	26.000,00	1.048,77		Φόρος εισοδήματος (έξοδο)	27.048,77
Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης μετά από φόρους	74.000,00	-2.984,95	0,00	Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους	76.984,95

Κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης (Β.3)
	Καθαρή θέση
Υπόλοιπο 01.01.2014	2.500.000,00
Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και διόρθωση λαθών	8.310,84
Μεταβολές στοιχείων στην περίοδο
Εσωτερικές μεταφορές
Διανομές στους φορείς
Αποτελέσματα περιόδου	76.984,95
Υπόλοιπο 31.12.2014	2.585.295,79

Στο προσάρτημα το οποίο θα συνταχθεί σύμφωνα με το άρθρο 29 του Ν.4308/2014, θα πρέπει να γίνει σχετική αναφορά της αλλαγής λογιστικής πολιτικής αναφορικά με τις χρηματοδοτικές μισθώσεις καθώς επίσης και να γνωστοποιηθούν οι επιπτώσεις από την συγκεκριμένη αλλαγή στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις (παράγραφος 5, άρθρου 29 Ν.4308/2014)

Τέλος, στην κατάσταση ταμειακών ροών που θα συνταχθεί για πρώτη φορά από την οντότητα του παραδείγματός μας, το τμήμα του μισθώματος που καταβάλλεται στην λογιστική περίοδο και αφορά χρηματοοικονομικό κόστος (τόκο) θα παρουσιαστεί στην κατηγορία “χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες” ενώ το τμήμα του μισθώματος που καταβάλλεται και αφορά κεφάλαιο θα παρουσιαστεί στην κατηγορία “χρηματοροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες (πληρωμές δανείων)”.